ATS, 17 de Enero de 2020

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 27 de junio de 2019, por la que desestimó el recurso contencioso-administrativo n.º 753/2017 interpuesto por la representación procesal de D. Alexander contra la resolución del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad, de 30 de mayo de 2017, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la previa resolución sancionadora de la Presidencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), de 26 de febrero de 2016.

En la mencionada resolución del ICAC se le consideró responsable de la comisión de dos infracciones graves previstas en el artículo 34.b) del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC) al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoría susceptible de tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo.

En lo que a este recurso interesa, y en resumen, la Sala de instancia descarta, en primer lugar, la pretendida caducidad del procedimiento sancionador, puesto que la resolución sancionadora se ha notificado dentro del plazo máximo de un año previsto por la normativa aplicable, al haberse producido en el procedimiento dos ampliaciones de plazo por 7 días cada una de ellas (de alegaciones al acuerdo de incoación y de alegaciones a la propuesta de resolución) al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC).

Ello supone que el plazo para resolver, concluye la Sala de instancia, se vio ampliado 14 días; resultando que estas ampliaciones al amparo del artículo 49 LRJPAC pueden determinar la inexistencia de caducidad del procedimiento según jurisprudencia del Tribunal Supremo en la que se ha declarado que "No puede aceptarse la interpretación realizada por la actora respecto a que la posibilidad de ampliación de plazos contemplada en el artículo 49 de la Ley 30/1992 no pueda ser aplicada al plazo máximo de duración de un procedimiento. Ni tal exclusión se establece de manera directa y expresa en el precepto señalado (a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la reforma de la Ley operada en 1.999), ni existen razones para deducirla en un análisis sistemático de la Ley. En efecto, la regulación específica para ampliar el plazo máximo de resolución y notificación de un procedimiento en el artículo 42.6 no obsta a la aplicación de la previsión genérica del artículo 49 al mismo supuesto, teniendo ambos preceptos un alcance diferente (...)".

En lo concerniente a la pretendida vulneración del principio de legalidad sancionadora, la Sala de lo Contencioso-administrativo trae a colación el ATC 70/2006, de 27 de febrero, que inadmitió el recurso de inconstitucionalidad planteado en relación con el artículo 16.2.c) de la derogada Ley de Auditoría de Cuentas de 1988 -"El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada."-, precedente del actual artículo 34.1.b) TRLAC -"El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe."-, al entender que la norma cumplía con los condicionamientos que derivan del principio de legalidad en su vertiente formal y material. Se ponía de relieve en la citada STC que el tipo definido en el citado artículo 16 LAC de 1988 incluye el núcleo esencial de la infracción "al describir la conducta del auditor, que integrará el tipo cuando incumpla las obligaciones propias de su profesión, obligaciones que vienen delimitadas con carácter general en el artículo 5 de la citada Ley, en el artículo13 del Reglamento de desarrollo de la misma (RD 1636/1990, de 20 de diciembre), así como en las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas mediante Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991 y debidamente publicadas en el Boletín Oficial del ICAC", cuando dicho incumplimiento pueda generar un perjuicio económico a terceros o a la propia empresa auditada.

Añade la sentencia recurrida que, además, la parte recurrente ya recibió respuesta sobre esta cuestión en la STS de 6 de noviembre de 2013 (RC 4540/2010) en la que se descartó que el citado precedente (artículo 16 LAC de 1988) constituyese una remisión en blanco pues "pues predetermina elementos esenciales de la conducta, como lo es el perjuicio económico a los sujetos que especifica, y efectúa una remisión a las normas técnicas de auditoría, lo que entra dentro de la colaboración admisible del reglamento en la definición de la conducta típica. Así lo hemos dicho en reiteradas ocasiones, tal como indica la Sala de instancia, y hemos de mantener dicha doctrina sobre la predeterminación legal del contenido básico de la conducta infractora por parte del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas (...)"; lo que fue confirmado en el citado ATC de 27 de febrero de 2006.

En este caso, continúa razonando la Sala de instancia, el artículo 34.1.b) TRLAC contiene el núcleo duro de la infracción que consiste en el incumplimiento de las normas de auditoría; normas, se señala en la sentencia, que son "técnicas, públicas y publicadas, que la entidad recurrente, por su especial cualificación en este ámbito singularmente regulado, no puede desconocer y por tanto es evidente que no estamos ante un tipo infractor construido sobre una remisión en abstracto o indeterminada a los reglamentos, lo que no es posible ni siquiera en el ámbito sancionador administrativo en el que el principio de legalidad sancionadora no es tan riguroso como en el penal". Desde esta perspectiva recuerda la Sala que el carácter normativo de las normas técnicas de auditoría (NTA) ha sido respaldado por jurisprudencia constitucional y del Tribunal Supremo, constante y consolidada; y no constituyen meros principios y prácticas gremiales como se alega por la recurrente.

En definitiva, " en lo que interesa al caso y sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el TC, ha de concluirse, terminantemente, que la infracción está suficientemente definida por el propio legislador y es dentro de esa determinación legislativa donde no se produce indeterminación contraria a la exigencia de lex certa, cuestión distinta a la de si han existido o no los concretos incumplimientos de las NTA que se imputan a la recurrente, incumplimientos que se desarrollan en la resolución sancionadora y que posteriormente se valoran en la presente".

Rechaza también la sentencia la denunciada infracción del derecho comunitario como consecuencia de la sujeción simultánea al control de calidad -actuación preventiva de la que, según la recurrente, no puede derivar un procedimiento sancionador- y al expediente sancionador por los mismos hechos. Sobre este particular la sentencia, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 29 de la Directiva 2006/43/CE y los artículos 2, 28 y 30 TRLAC, señala que si bien es cierto que ambos controles (el de calidad y el técnico) responden a distinta finalidad, ello no implica que las actuaciones de control de calidad no se extiendan sobre la regularidad de la actuación auditora, sin que pueda excluirse que en el curso de ese control de calidad se evidencien hechos indiciarios que den lugar al correspondiente expediente sancionador. Ambos controles, según las recomendaciones del derecho europeo, se enmarcan en la actividad de control propia de la supervisión pública que puede conducir al ejercicio de la potestad sancionadora.

También en lo que interesa a este recurso, la sentencia de la Audiencia Nacional desestima la pretendida vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, pues las alegaciones se reconducen a cuestionar la valoración de la prueba; cuestión distinta a la alegación y aportación de pruebas que ha sido respetada en el procedimiento. Desestima, asimismo, las alegaciones relativas a falta de motivación de la resolución sancionadora, señalando que su sola lectura evidencia la confusión entre falta de motivación y discrepancia con la misma.

Notificada la sentencia, la procuradora Dª. Gloria Messa Teichman, en nombre y representación de D. Alexander, ha preparado recurso de casación contra la mencionada sentencia denunciando la infracción, en primer lugar, de los artículos 42.6) y 49 LRJPAC y del artículo 89 del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de Auditoría de Cuentas (RAC) en relación con la alegada caducidad del procedimiento sancionador.

En segundo lugar, alega la infracción de los artículos 129.1 y 3 LRJAP y 25 de la Constitución Española (CE), toda vez que el artículo 34 b) TRLAC que tipifica la infracción por la que ha sido sancionada se remite a las normas técnicas de auditoría, vulnerando el principio de legalidad en sentido formal y material. En este sentido, denuncia asimismo la infracción de la jurisprudencia constitucional que cita, puesto que se realiza una remisión en bloque que no cumple con el requisito de predeterminación normativa, sin que puedan calificarse las NTA como normas reglamentarias.

Se consideran, asimismo, infringidos los 74.2, 76 y 77 RAC y el artículo 29 de la Directiva 2006/43/CE, de 17 de mayo, que regula la Auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, porque los mismos hechos que se consideran constitutivos de infracción administrativa son, simultáneamente, incluidos en un plan de mejora presentado por PWC, no estando prevista su sanción sino cuando transcurrido un año no se hubiera desarrollado este plan de mejora.

Finalmente, denuncia la infracción del artículo 24.2 CE y del artículo 60.3 LJCA, en relación con los artículos. 283 y 347.1 LEC -y la jurisprudencia que cita- por vulneración del derecho a servirse de los medios de prueba necesarios para la defensa, siendo estos pertinentes y útiles; porque la Sala rechazó las pruebas testifical y pericial (ratificación) propuestas por improcedentes e innecesarias pese a que no hubo oposición por el Abogado del Estado. Considera asimismo que se han infringido los artículos 62 LJCA -por ausencia de ofrecimiento del trámite de conclusiones- y el artículo 67 LJCA en relación con el artículo 218 .2 LEC por falta de motivación de la sentencia que rechaza su pretensión sobre la ausencia de predeterminación normativa y de motivación de la resolución sancionadora de forma apodíctica.

Por lo que concierne a la justificación del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia alega, en primer lugar, la concurrencia de la presunción prevista en el artículo 88.3.d) LJCA, con arreglo a lo dispuesto en el ATS de 25 de junio de 2018 que admite la concurrencia de esta presunción respecto de resoluciones dictadas por el ICAC.

En segundo lugar, invoca la concurrencia de la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA pues la desestimación de la caducidad se hace mediante una interpretación del artículo 49 LRJPAC que carece de respaldo jurisprudencial pues "No hay jurisprudencia que interprete que la ampliación de los plazos parciales para cumplimentar algún trámite acordada por el instructor del expediente administrativo, suponga una ampliación tácita (sin necesidad de resolución expresa motivada) del plazo máximo para resolver y notificar la resolución al interesado". Desde esta perspectiva interesa un pronunciamiento de este Tribunal a fin de aclarar si la ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento debe hacerse de forma expresa o si pueden entenderse implícita en la resolución adoptada por la instructora que acuerda ampliar el plazo para el cumplimiento de un trámite.

Alega, asimismo, la concurrencia del supuesto previsto en el artículo 88.2.d) LJCA puesto que se ha cuestionado la constitucionalidad del artículo 34, b) TRLAC por considerar que vulnera el principio de legalidad sancionadora, en sentido material y formal recogido en los artículos 129 LRJAP y 25 CE, sin que las razones ofrecidas en la Sentencia para no plantearla resulten consistentes, debiendo ser esclarecida la adecuación del artículo 34.b) TRLAC (y su equivalente, idéntico, en la vigente Ley 22/2015) a la Constitución.

Considera, también, que concurre la presunción prevista en el artículo 88.2.f) LJCA, por infracción del derecho europeo, pues la dualidad de las actuaciones supervisoras - actuaciones de control técnico (encaminado a examinar el cumplimiento de la normativa de auditoría y, en su caso, sancionar) y actuaciones el control de calidad (dirigido a la formulación de recomendaciones de mejora)- recogida en el artículo 28 TRLAC, desarrollado en los artículos 74.2, 76 y 77 RAC, adapta a nuestro ordenamiento interno lo dispuesto en el artículo 29 de la Directiva 2006/43/CE al respecto, sin que el Tribunal de instancia haya considerado procedente plantear la cuestión prejudicial al TJUE, entendiendo que la normativa española permite sancionar por los mismos hechos que, tras un control de calidad, son objeto de recomendaciones de mejora.

Desde esta perspectiva considera que es necesario un pronunciamiento sobre si pueden iniciarse dos procedimientos (de control y de calidad) por los mismos hechos, o si, habiéndose iniciado un procedimiento de control de calidad, debe atenderse el plazo establecido para observar las recomendaciones para verificar si estas se han cumplido o no y, en este último caso, sancionar el incumplimiento.

Invoca finalmente el supuesto previsto en el artículo 88.2.a) LJCA por lo que se refiere a la apertura del trámite de conclusiones, al entender que la sentencia infringe la jurisprudencia sentada en las SSTS que trae a colación y en las que se observa que la sola petición del demandante (se haya practicado o no prueba) determina la concesión del trámite de conclusiones. Esta cuestión, además, trasciende del caso objeto del pleito.

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso por auto de 24 de septiembre de 2019, ordenando el emplazamiento de las partes para su comparecencia dentro del plazo de treinta días ante esta Sala, así como la remisión de los autos originales y del expediente administrativo.

Se ha personado ante esta Sala en calidad de parte recurrente la procuradora D.ª Gloria Messa Teichman, en representación de D. Alexander.

Se ha personado en calidad de parte recurrida y en la representación que legalmente ostenta el Abogado del Estado que, con ocasión al trámite conferido, ha manifestado su oposición a la admisión del recurso de casación.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Fernando Román García, Magistrado de la Sala.

Las cuestiones suscitadas en este recurso son materialmente idénticas a las planteadas en el RCA 3375/2019 -respecto de la misma resolución, pero siendo parte recurrente la empresa auditora- cuya admisión parcial hemos acordado en auto de 13 de diciembre de 2019; por lo que, también en esta ocasión, hemos de llegar a la misma conclusión.

En el mencionado auto, a cuya fundamentación jurídica nos remitimos, pusimos de manifiesto -tras descartar el análisis, por falta de justificación suficiente del interés casacional objetivo, de las pretendidas infracciones de normas y jurisprudencia sobre la práctica de la prueba y del artículo 62 LJCA- la efectiva concurrencia de la presunción de interés casacional objetivo prevista en el 88.3.d) LJCA invocada por el recurrente respecto del resto de cuestiones enunciadas.

Partiendo de la premisa anterior, llegamos a la conclusión de que, aun concurriendo el artículo 88.3.d) LJCA, las cuestiones planteadas y las alegaciones desplegadas en el escrito de preparación en lo concerniente la caducidad del procedimiento y a la pretendida vulneración del principio de legalidad sancionadora (respecto de la sanción impuesta) debían tildarse de manifiestamente carentes de interés casacional al anudarse a las vicisitudes concretas del caso y no requerir de un nuevo pronunciamiento de este Tribunal. Conclusión que compartimos en este caso al plantearse el recurso de casación en términos idénticos.

En cambio, en el citado auto de 13 de diciembre -y también ahora- alcanzamos una diferente conclusión respecto de la denunciada infracción del derecho europeo derivada de la utilización simultánea de dos procedimientos de supervisión de auditores que responden a finalidades diferentes (procedimiento de control de calidad y procedimiento de control técnico) que finalmente dan lugar a la imposición de una sanción.

Sobre este particular, habiendo alegado el recurrente la concurrencia del supuesto de interés casacional del artículo 88.2.f) LJCA y la presunción del artículo 88.3.d) LJCA, declaramos que no podía descartarse a priori (por no ser manifiesta su carencia) la existencia de interés casacional objetivo respecto del interrogante suscitado. Y, en este sentido, manifestamos que resultaba necesario determinar si, iniciado un procedimiento de control de calidad ( inspección) y antes de su finalización (con el preceptivo informe y eventuales requerimientos de mejora) -o finalizado, pero antes de transcurrido el plazo para cumplir las recomendaciones de mejora impuestas-, la detección de un posible incumplimiento de las normas de auditoría de cuentas ( lato sensu), puede dar lugar a la incoación de un expediente sancionador por tales hechos.

En efecto, como expusimos en el razonamiento jurídico cuarto del citado auto de 13 de diciembre de 2019, se trata de aclarar cuál es la relación que se establece entre los procedimientos que, en el ámbito de la auditoría de cuentas, se dirigen a efectuar un control de calidad -con el objetivo de evaluar los sistemas de control de calidad que incluye, ciertamente, la evaluación del cumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas- y aquellos en los que se realiza un control técnico sobre determinados trabajos o aspectos de la auditoría de cuentas -cuyo objetivo es determinar la posible existencia de indicios de incumplimientos de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas-.

Por lo expuesto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 88.1 y 90.4 de la LJCA, procede admitir a trámite el recurso de casación preparado y, a tal efecto, precisamos que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la expuesta en el razonamiento jurídico anterior, siendo preciso interpretar los artículos 29 y 30 de la Directiva 2006/43/CE, de 17 de mayo, del Parlamento Europeo y del Consejo relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en relación con el artículo 28 del (derogado) Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas - actuales artículos 52, 53 y 54 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas- y con los artículos 70, 73 y 90.2 del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Auditoría de cuentas, así como aquellos otros que la Sala de Enjuiciamiento considere de aplicación.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Tercera de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.