ATS, 15 de Noviembre de 2019

La Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Tercera- dictó sentencia de fecha 15 de febrero de 2019, en el recurso contencioso- administrativo n.º 871/2016, por la que se desestimaba el recurso interpuesto contra la resolución del Ministerio de Economía y Competitividad de 26 de julio de 2016, mediante la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de la Presidencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 8 de julio de 2015, por la que se impusieron dos sanciones a cada uno de los recurrentes por sendas infracciones graves del artículo 34 i) del Real Decreto Legislativo 1/2011, en razón a las auditorías realizadas sobre las cuentas anuales consolidadas del Grupo Santander y las individuales de la entidad Banco Santander SA correspondientes al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2011.

La infracción imputaba por la Administración consistió en el incumplimiento de lo establecido en el artículo 12.1, en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas, cuando éstas sean insuficientes o no se hayan establecido con motivo de las auditorías realizadas sobre las cuentas anuales consolidadas del grupo Banco Santander, S.A. y sociedades dependientes y las individuales de la entidad Banco Santander, S.A. correspondiente al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2011, que concluyeron con sendos informes emitidos con fecha 27 de febrero de 2012.

Conforme pone de manifiesto la sentencia de instancia, los cargos imputados fueron dos: el primero se refiere a la desproporción de los honorarios por actividades de no auditoría respecto de los de auditoría percibidos de la entidad auditada, lo que afectaría al interés propio como factor de amenaza a la independencia, y el segundo se centra en determinados trabajos de no auditoría (consultoría) que podrían suponer una autorrevisión en la posterior labor de auditoría y por la intervención en los mismos de D.ª Laura, que también participó con posterioridad en los trabajos de auditoría. En ambos casos, la imputación consiste en no haber recogido en los papeles de trabajo las salvaguardas necesarias para detectar y evaluar las amenazas a la independencia que procedían de los referidos factores de interés propio y de autorrevisión.

En lo que respecta a la primera de las infracciones la Sala pone de manifiesto, en primer lugar, que las resoluciones recurridas concluyen que los auditores han facturado por trabajos distintos de los de auditoría aproximadamente el 236 por 100 de lo facturado por los trabajos de auditoría durante el período considerado, y en cuanto a lo que debe entenderse por actividad de auditoría de cuentas a efectos de la independencia de los auditores, manifiesta que el artículo 1.2 del TRLAC y los artículos 1, 2 y 3 del RAC definen el ámbito de la actividad de auditoría de cuentas, por lo que ha de estarse a este concepto normativo, lo que enerva la virtualidad de las pruebas periciales practicadas sobre este punto. Y sobre esta premisa considera la Sala de instancia que han de aceptarse los cálculos del ICAC sobre la proporción de unos y otros honorarios y la conclusión a que llega sobre la desproporción de los de no auditoría respecto de los de auditoría.

Considera la Sala que:

"[...] esta desproporción conllevaba una amenaza de interés propio a la independencia. No se trata tanto de si en las fechas de autos existía o no una previsión normativa al respecto de la desproporción entre honorarios como factor de riesgo y amenaza a la independencia, sino de que la meritada desproporción conllevaba un riesgo a la independencia que debió ser detectada y evaluada en los correspondientes papeles de trabajo en observancia de lo al efecto dispuesto en el artículo 12.1 del TRLAC, cuyo incumplimiento es lo sancionado en virtud del tipo ex artículo 34 i) del TRLAC, cuyo tipo se cumple en el caso habida cuenta la ausencia de salvaguardas en la materia en los correspondientes papeles de trabajo."

En lo referido a la segunda de las infracciones la Sala afirma la insuficiencia de las salvaguardas recogidas en los papeles de trabajo a efectos de garantizar el principio de independencia del artículo 12.1 del TRLAC. Afirma la Sala que se trataba de trabajos susceptibles de ser afectados por una revisión en la posterior actividad de auditoría de cuentas, lo que exigía una evaluación de forma individualizada de cada uno de los meritados trabajos en los papeles de trabajo de los auditores, y ello aunque fuera para descartar el riesgo de autorrevisión o para introducir las salvaguardas que en cada caso se consideraran bastantes para eliminar o reducir a un nivel aceptable las amenazas a la independencia. La Sala concluye que no existe detalle o precisión exigible al respecto, pues las salvaguardas a que alude la parte actora tienen un carácter más bien genérico que no colma aquella exigencia de precisión en orden a demostrar que efectivamente se llevó a cabo un trabajo de evaluación de riesgos para garantizar el deber de independencia.

Finalmente, rechaza la Sala las infracciones relativas a la ausencia de trámite de audiencia con carácter previo a la resolución sancionadora, al no haberse alterado el relato fáctico que da lugar a la sanción y la consideración de la infracción como continuada, al no alterar, según razona, el resultado punitivo.

Por el procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de la entidad Deloitte, S.L. y de D.ª Rosa, se presentó escrito de preparación de recurso de casación contra la mencionada sentencia, en la cual, tras razonar sobre la presentación del recurso en plazo, su legitimación y la recurribilidad de la resolución, identificó como normas infringidas: los artículos 12.1 del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.; 17.2 del Reglamento de dicho texto refundido, aprobado por Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre; así como los artículos 27 y 28 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

Argumentan los recurrentes, en relación con el primero de los cargos imputados, que la Sala ha adoptado para el cálculo de la proporción de honorarios facturados por Deloitte por servicios distintos de los de auditoría, una concepción de los servicios de auditoría como los correspondientes, exclusivamente, a la actividad de "auditoría de cuentas", según la descripción contenida en el artículo 1.2 del TRLAC, rechazando considerar como servicios de auditoría determinados servicios que, aun no siendo de auditoría legal en sentido estricto, obligatoriamente tuvieron que realizar los auditores por exigirlo la normativa aplicable en las distintas jurisdicciones en las que el Grupo Santander operaba, los respectivos organismos reguladores o la propia operativa del mercado.

En lo que respecta al segundo de los cargos imputados - cuatro servicios de no auditoría relativos a sistemas de tecnología y la participación de una socia de Deloitte en su prestación y en la realización de la auditoría legal- insiste la parte en afirmar que los auditores sí realizaron la necesaria comprobación en materia de independencia, que quedó reflejada en un cuerpo documental muy extenso, definido y ordenado.

Tras expresar la entidad recurrente el juicio de relevancia de las infracciones imputadas sobre la decisión adoptada, argumentó que el recurso de casación presenta interés casacional objetivo conforme a los siguientes apartados del artículo 88 de la LJCA:

(i) Artículo 88.3.d), al proceder el recurso de un acto dictado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuyo enjuiciamiento le corresponde a la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional.

(ii) Artículo 88.3.a), por considerar que no existe jurisprudencia sobre las cuestiones suscitadas.

Mediante auto de 8 de abril de 2019, la Sala de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación, ordenando el emplazamiento de las partes para su comparecencia ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, con remisión a esta Sala de los autos originales y del expediente administrativo, personándose los recurrentes mediante escrito de 23 de abril de 2019, representados por el procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira.

Se ha personado también ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en calidad de recurrido, el Abogado del Estado, quien se opuso a la admisión del recurso de casación.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Fernando Roman Garcia, Magistrado de la Sala.

Procede, en primer lugar, poner de manifiesto que el escrito de preparación presentado por la parte cumple con los requisitos formales que prevé el artículo 89.2 de la Ley Jurisdiccional, identificando, en particular, con precisión, las normas que la parte considera infringidas, indicadas más arriba, así como fundamentando, con singular referencia al caso, los supuestos que, con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, permiten apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo.

La sentencia contra la que se prepara el recurso de casación confirma la decisión de la Administración, al considerar, en síntesis, que habiéndose discutido en el asunto qué debe entenderse por actividad de auditoría de cuentas a efectos de la independencia de los auditores y si existía o no alguna previsión normativa acerca de la proporción de honorarios como factor de riesgo de interés propio que pudiera amenazar el deber de independencia, el ámbito de la actividad de auditoría de cuentas está definido en el artículo 1.2 del Texto Refundido 1/2011 y en los artículos 1, 2 y 3 del Reglamento que lo desarrolla, por lo que ha de estarse al concepto normativo, y se han de aceptar los cálculos de la Administración sobre la proporción de unos y otros honorarios, con la conclusión de la desproporción de los de no auditoría respecto de los de auditoría.

En segundo lugar, en cuanto al segundo de los cargos imputados, la Sala consideró que, aun admitiendo el carácter limitado de los cuatro trabajos de consultoría y también el carácter limitado de la participación de D.ª Trinidad en los mismos y en la misma tarea posterior de auditoría, se ha concluir en la insuficiencia de las salvaguardas recogidas en los papeles de trabajo a efectos de garantizar el principio de independencia ex artículo 12.1 del TRLAC, concluyendo que no bastaba para preservar el deber de independencia con que fueran trabajos que no incurrieran en causa de incompatibilidad, sino que por su propia naturaleza, y a pesar su carácter limitado, se trataba de trabajos susceptibles de ser revisados en la posterior actividad de auditoría de cuentas, y ello con independencia de su mayor o menor incidencia en las cuentas, estados financieros o documentos contables de la entidad auditada.

Por su parte, los recurrentes consideran, en síntesis, en primer lugar, que tuvieron que tenerse en cuenta en la proporción, como trabajos de auditoría, determinados servicios que, aun no siendo de auditoría legal en sentido estricto, obligatoriamente tuvieron que realizar los auditores por exigirlo la normativa aplicable en las distintas jurisdicciones en las que el Grupo Santander operaba, los respectivos organismos reguladores o la propia operativa del mercado; y, en segundo lugar, en cuanto al segundo de los cargos, que los auditores sí realizaron la necesaria comprobación en materia de independencia, que quedó reflejada en el cuerpo documental elaborado.

La Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, introduce en su disposición final tercera una reforma del recurso casación contencioso-administrativo con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos. Tal y como señala en el preámbulo de la Ley "[...] con la finalidad de que la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica, se diseña un mecanismo de admisión de los recursos basado en la descripción de los supuestos en los que un asunto podrá acceder al Tribunal Supremo por concurrir un interés casacional [...]". Es, por tanto, carga del recurrente argumentar de forma suficiente las razones por las cuales concurre el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, sin que la mera invocación de los supuestos previstos en la norma satisfaga dicha necesidad.

En el escrito de preparación se invocan, entre otras circunstancias, los apartados a) y d) del artículo 88.3 para razonar la concurrencia del interés casacional. Al respecto conviene aclarar que la presunción recogida en este precepto no es absoluta pues el propio artículo 88.3 in fine, permite inadmitir (mediante "auto motivado") los recursos inicialmente beneficiados por la misma cuando este Tribunal Supremo "aprecie que el asunto carece manifiestamente de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia". Con relación a este inciso, esta Sección ya ha realizado algunas precisiones

(i)) Por tal "asunto" ha de entenderse no tanto el tema litigioso de la instancia, globalmente considerado, sino más bien el que la propia parte recurrente plantea en su escrito de preparación, pues es a este al que se refiere, al fin y al cabo, el juicio sobre el interés casacional que justifica la admisión del recurso; y

(ii) La inclusión del adverbio "manifiestamente" implica que la carencia de interés ha de ser claramente apreciable sin necesidad de complejos razonamientos o profundos estudios del tema litigioso (así se caracterizó por la jurisprudencia constante esta locución al hilo del antiguo artículo 93.2.d) LJCA en su inicial redacción, que configuraba como causa de inadmisión del recurso de casación la consistente en carecer manifiestamente de fundamento el recurso). Así, el recurso podrá ser inadmitido mediante auto, según lo previsto en el artículo 88.3 in fine, precisamente por carecer manifiestamente de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, si se pretende anudar el interés casacional a infracciones normativas circunscritas a las concretas vicisitudes del caso litigioso sin trascender a cuestiones dotadas de un mayor contenido de generalidad o con posible proyección a otros litigios [así, auto de 7 de marzo de 2017 (RCA 150/2016)].

Pues bien, en cuanto al segundo de los cargos imputados y a la cuestión que respecto del mismo plantean los recurrentes, esta Sección de Admisión considera que la infracción que se alega aparece íntimamente ligada a las concretas circunstancias del caso enjuiciado, y más en concreto, a la valoración por la Sala de los documentos obrantes en el procedimiento y de la prueba parcial practicada en el mismo. En efecto, la Sala de instancia concluyó, en relación con las salvaguardas recogidas en los papeles de trabajo al objeto de garantizar el principio de independencia, que, al tratarse de trabajos de consultoría afectados por una revisión en la posterior actividad de auditoría de cuentas, ello exigía un trabajo sobre salvaguardas del que quedara debida constancia en los papeles de trabajo, en los que debía reflejarse una evaluación individualizada para cada uno de tales servicios de consultoría y, afirma la Sala que ello se echa en falta con el detalle y precisión exigibles, pues las salvaguardas a que alude la parte actora y uno de los dictámenes periciales tienen un carácter más genérico, que no colma aquella exigencia de precisión en orden a demostrar que efectivamente se llevó a cabo un trabajo de evaluación de riesgos para garantizar el deber de independencia, y ello aunque fuera para desechar tales riesgos o reducir las amenazas a un nivel aceptable e incluso eliminarlas.

Así las cosas, como hemos puesto de manifiesto, entre otros, en ATS de 19 de junio de 2017 (RQ 273/2017), son ajenas al recurso de casación las controversias que se reducen a cuestiones puramente casuísticas y singularizadas, carentes como tales de una dimensión hermenéutica del Ordenamiento que permita apreciar su proyección o repercusión, al menos potencial, sobre otros posibles asuntos, como son, por principio, las impugnaciones circunscritas a la discusión sobre la apreciación por el órgano judicial de instancia de los hechos subyacentes en el pleito.

En lo que se refiere a la primera de las infracciones que los recurrentes imputan a la sentencia de instancia, en primer lugar, debemos poner de manifiesto que la misma se encuentra contenida en una normativa que no se encuentra en vigor, al haber sido derogado el Texto Refundido 1/2011 por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. Es cierto, en este sentido, que esta Sección de Admisión ha puesto reiteradamente de manifiesto, en ATS, entre otros, de 2 de noviembre de 2017 (RCA 2827/2017), que:

"[...] cuando la controversia planteada en el proceso versa sobre la aplicación de normas derogadas, la apreciación del interés casacional pasa por constatar que a pesar de tal derogación, aun así, la resolución del litigio sigue presentando interés, artículo 88.1 LJCA. Por ejemplo, porque la norma derogada ha sido sustituida por otra que presenta -en cuanto importa- el mismo o similar contenido; o porque a pesar de tal derogación la cuestión interpretativa del Derecho planteada resulte susceptible de seguir proyectándose sobre litigios futuros; o cuando el tema debatido en el proceso presenta en sí mismo una trascendencia social y/o económica de tal magnitud que hace preciso su esclarecimiento por este Tribunal Supremo."

Y añadíamos que:

"Cabe incluso convenir que en estos casos, cuando el Derecho que se cita como infringido ha sido sobrevenidamente derogado, constituye carga procesal de la parte recurrente efectuar, a la hora de cumplir con el requisito del artículo 89.2.f) LJCA, un razonamiento convincente que justifique lo que se acaba de razonar. Es decir, que pese a la derogación, la resolución del recurso sigue presentando interés casacional desde el punto de vista para la formación de jurisprudencia".

Sin embargo, la anterior doctrina no puede dar lugar, en el presente caso, a la inadmisión del recurso, por cuanto la problemática suscitada por la parte tiene su reflejo en el artículo 15 de la nueva Ley de Auditoría de Cuentas, conforme al cual:

1. A efectos de lo establecido en esta sección, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán establecer los procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a su citada independencia, evaluarlas y, cuando sean significativas, aplicar las medidas de salvaguarda adecuadas y suficientes para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptablemente bajo que no comprometa su independencia.

2. Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación, derivados de la existencia de conflictos de intereses o de alguna relación comercial, financiera, laboral, familiar o de otra clase, ya sea directa o indirecta, real o potencial.

Y el artículo 73.h) tipifica como infracción grave: "El incumplimiento de lo establecido en el artículo 15, en relación con la identificación de amenazas y las medidas de salvaguarda aplicadas, cuando estas sean insuficientes o no se hayan establecido."

Despejada, pues, la cuestión relativa a la sobrevenida derogación de las normas implicadas, entendemos que las cuestiones jurídicas suscitadas en este recurso revisten interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, pues, además de no existir jurisprudencia sobre la cuestión suscitada, no cabe duda de que trascienden del caso concreto objeto del proceso, sin que quepa afirmar, en cualquier caso, que el asunto carece manifiestamente de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en los términos del artículo 88.3 in fine.

Así, la cuestión que presenta interés objetivo casacional, a juicio de esta Sección de Admisión, consiste en interpretar el artículo 1.2 del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación con el artículo 12 y 34.i) del mismo texto legal, en cuanto al concepto de auditoría de cuentas a los efectos del cómputo de la proporción entre trabajos de auditoría y distintos de auditoría, y ello en relación con las salvaguardas que han de recogerse en los papeles de trabajo a efectos de garantizar el principio de independencia de los auditores.

Esta Sección de Admisión aprecia en la mencionada cuestión la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que justifica la admisión del recurso. Por tanto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 88.1 y 90.4 de la LJCA, procede admitir a trámite el recurso de casación preparado por el procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de la entidad Deloitte, S.L. y de Dª Rosa contra la sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 5 de febrero de 2019, dictada en el recurso contencioso-administrativo n.º 871/2016.

Y, a tal efecto, precisamos que las cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia son las mencionadas en el razonamiento anterior, y señalamos que las normas jurídicas que, en principio, deberán ser objeto de interpretación son los artículos 1.2, 12 y 34 i) del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y los artículos 1 a 3 y 17.2 del Reglamento de dicho texto refundido, aprobado por Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre.

Conforme a lo dispuesto en el art. 90.7 de la LJCA, este auto se publicará en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este Auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Tercera de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.