Resolución nº 12/2999/2016 de TEAR de Valencia, 23 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 23 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 12-02999-2016; 12-00402-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (CASTELLON)

En VALENCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra liquidación por el IRPF de 2014, por importe de 7.353,68 euros (liquidación ...) y acuerdo sancionador correspondiente al mismo concepto y período, siendo su importe de 3.529,99 euros (liquidación ...).

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Interposición	F. Entrada
12-02999-2016	19/08/2016	15/09/2016
12-00402-2017	03/02/2017	14/02/2017

SEGUNDO.-

La Administración de la AEAT de ..., como conclusión de procedimiento de comprobación limitada, iniciado mediante requerimiento notificado el 16 de marzo de 2016, practicó al obligado tributario arriba indicado liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período 2014, cuya deuda tributaria, comprendidos cuota e intereses de demora, ascendió a 7.353,68 euros (liquidación ...). Contra dicho acuerdo, notificado el 22 de julio de 2016, se interpuso la reclamación 12/02999/16, mediante escrito presentado el día 19 del mes siguiente. En el escrito de interposición alegó el interesado lo que estimó conveniente para la defensa de su derecho.

TERCERO.-

Instruido expediente sancionador como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la liquidación mencionada, concluyó con acuerdo en que se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT, calificándola de leve e imponiéndose sanción cuantificada en el 50% de la cuota tributaria omitida, siendo su importe de 3.529,99 euros, resultante de las reducciones previstas en el artículo 188 LGT de 1.853,25 euros (liquidación ...). Notificado el acuerdo sancionador el 3 de enero de 2017, fue objeto de la reclamación 12/00402/17, interpuesta el día 3 del mes siguiente. Como en el caso anterior, el reclamante alegó en el escrito de interposición lo que estimó conveniente para la defensa de su derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

PRIMERO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

PRIMERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de los acuerdos impugnados

CUARTO.-

La regularización practicada obedece a que el reclamante ha percibido de la sociedad XXX, S.L., de la que es administrador y socio con una participación del 98,94% en el capital social, la cantidad de 15.027,66 euros, en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen conforme a lo previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto. La oficina gestora considera que dicho importe no reúne los requisitos legales necesarios para admitir la no sujeción al impuesto.

QUINTO.-

Los artículos 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 9 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en los que la Administración Tributaria funda las liquidaciones practicadas, establecen lo siguiente:

Según el artículo 17 LIRPF:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular: ...d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan."

Por su parte, el artículo 9 RIRPF regula el régimen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen, estableciendo:

" A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo."

Tras reproducir determinados preceptos que veremos más adelante, afirma el acuerdo de liquidación (el subrayado y la negrita son nuestros): "De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinación entre el trabajador, perceptor de tales dietas y el empleador, pagador de las mismas."

b)...

...

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.

SEXTO.-

Examinemos seguidamente algunos puntos de la motivación del acuerdo de liquidación. Tras hacer constar las circunstancias antes mencionadas y reproducir parcialmente los artículos 17.1 de la LIRPF y 9 de su Reglamento afirma que (el subrayado y la negrita son nuestros):

"De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinación entre el trabajador, perceptor de tales dietas y el empleador, pagador de las mismas."

Y añade seguidamente:

"A este respecto y dado que el contribuyente es socio y/o administrador de la propia sociedad mercantil pagadora de las dietas exentas, resulta esencial determinar si existe precisamente una relación laboral o estatutaria entre el socio o administrador y su sociedad, que permita aplicar el régimen de dietas exentas de gravamen, tal y como exige el mencionado artículo 17.1 de la Ley del IRPF. Para ello, deben tenerse en cuenta diversas circunstancias. Por una parte, conviene recordar que la relación existente entre los administradores y miembros de Consejos de Administración y las entidades no es una relación de carácter laboral sino que deriva de una relación orgánica regida por el Derecho mercantil.

Por otra parte, en los supuestos en que la participación en el capital social es al menos del 50% , y en relación con el citado requisito de existencia de una relación laboral, cabe indicar que el artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo (BOE de 25 de septiembre), declara expresamente incluidos en el ámbito de aplicación del Estatuto, es decir, excluye de la relación laboral, a quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a titulo lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de julio. Dicha disposición adicional vigésima séptima establece, en cuanto a la existencia de control efectivo, que se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

En cuanto a la existencia o no de contrato laboral, si bien el Estatuto de los Trabajadores no exige la necesidad de contrato escrito, sí deben existir las pruebas suficientes que acrediten que existió una relación laboral, y en particular que existió voluntariedad, ajenidad y subordinación. Incluso ante la existencia de la formalidad de un contrato por escrito, si dicho contrato no reúne las características señaladas dicha relación no podría ser catalogada como laboral. A este respecto y en cuanto a la condición de socio o Administrador del perceptor de las dietas puede afirmarse que éste a través de tal condición, participa en las decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad pagadora de tales dietas, asumiendo y soportando el riesgo económico de tal actividad y desapareciendo así cualquier nota de dependencia y ajenidad en su relación. Tampoco debe tenerse en cuenta en este caso la calificación tanto del contrato como de la categoría que figura en la nómina formalizados entre el perceptor y el pagador de la dieta ya que tal calificación no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. Por último, resulta especialmente relevante la cotización a la Seguridad Social satisfecha, como dato a tener en cuenta para analizar las características de subordinación y dependencia necesarias para aplicar el régimen de dietas exentas. Así, en el Régimen General de la Seguridad Social estarán incluidos los trabajadores por cuenta ajena, mientras que en el Régimen Especial de los trabajadores por cuenta propia o autónomos estarán obligatoriamente quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia. Consecuentemente, y aunque los socios o Administradores de una sociedad mercantil también puedan incurrir en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de los servicios prestados a su sociedad, a las cantidades percibidas para compensar tales gastos de desplazamiento y estancia , no le son de aplicación las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, al no existir esa relación laboral o estatutaria exigida legalmente, sino una relación puramente mercantil, entre el socio perceptor de tales cantidades y la entidad de la que es socio, pagadora de las mismas."

Por último, en relación con las alegaciones del interesado ante la oficina gestora, formula el acuerdo de liquidación las siguientes consideraciones:

"- 1º.- De la documentación aportada al expediente se desprende que el contribuyente, Administrador de la propia sociedad, realiza a lo largo del año diversos desplazamientos necesarios para el desarrollo da la actividad habitual de la empresa, incurriendo para ello en una serie de gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería. Se aporta como prueba una relación detallada mensual con los itinerarios, el motivo, el importe de los gastos, así como el número de factura emitida a cada cliente como consecuencia del desplazamiento realizado. Por todo ello, a esta oficina no le cabe ninguna duda de la realidad de los desplazamientos y de la cuantía de los gastos ocasionados en tales desplazamientos.

- 2º.- De acuerdo con la redacción literal de la normativa citada anteriormente, el régimen de dietas exentas de gravamen únicamente es aplicable a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria en la cual se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinación, circunstancias que nunca pueden existir en el presente caso ya que en cuanto a la condición de socio y Administrador del perceptor de las dietas puede afirmarse que éste a través de tal condición, participa en las decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad pagadora de tales dietas, asumiendo y soportando el riesgo económico de tal actividad y desapareciendo así cualquier nota de dependencia y ajenidad en su relación, no siendo aplicable, en definitiva, el régimen de dietas exentas de gravamen a los socios y administradores, aunque incurran en gastos necesarios como consecuencia de los servicios prestados a su sociedad.

Tales planteamientos, que aparecen manifestados de forma clara en las motivaciones tanto de la propuesta de liquidación como de la presente liquidación provisional, coinciden exactamente con los criterios fijados por la Dirección General de Tributos y recogidos en diversas consultas.

- 3º.- El régimen de dietas exentas de gravamen encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos satisfechos directamente por el trabajador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica. Precisamente, de las facturas aportadas, se desprende que tales gastos no han sido satisfechos por el trabajador sino por la propia empresa pagadora de las dietas, al figurar en tales facturas el NIF y denominación de la sociedad mercantil de la que es Administrador el interesado. Tampoco se han aportado las facturas correspondientes al suministro de combustible que deberían ser pagadas por el trabajador y compensadas por la empresa a través de las dietas de desplazamientos establecidas legalmente; sobre todo si tenemos en cuenta que, según le consta a esta oficina, en algunas empresas, tales gastos de desplazamiento de los socios o administradores son satisfechos con la tarjeta de la empresa, por lo que al no ser soportados los correspondientes gastos por los mismos tampoco sería aplicable el régimen de dietas. Por otra parte, se han imputado al contribuyente la totalidad de las dietas correspondientes a diversos trabajadores que, según el caso, se han desplazado para la realización de los trabajos, lo cual es completamente contrario a la normativa que regula el régimen de dietas exentas de gravamen.

En definitiva y en relación con este punto, dado que los gastos justificados documentalmente son soportados por la propia sociedad mercantil y no compensan gastos en que ha incurrido el trabajador, las cantidades objeto de comprobación constituyen una verdadera retribución estando plenamente sometidas al impuesto del IRPF y a su sistema de retenciones."

SÉPTIMO.-

A la vista de la motivación que acaba de reproducirse, son varios los puntos en los que este Tribunal discrepa sustancialmente del criterio de la oficina gestora, sin que esto signifique, sin embargo, que debamos dar por acreditada la no sujeción al IRPF de las dietas percibidas por el reclamante, lo que constituye el núcleo de la controversia objeto de la presente resolución.

Con carácter general, este Tribunal ha venido considerando inadecuado el proceder de la Administración cuando se dirige a perceptores de retribuciones que han sido declaradas como dietas, con la pretensión de que prueben que dichas retribuciones tienen aquel carácter y, por tanto, su no sujeción al Impuesto. Los acuerdos de liquidación impugnados en tales casos suelen fundamentarse en la insuficiencia probatoria de la documentación requerida al contribuyente (perceptor), ignorando que, en relación con la exclusión de gravamen de los gastos de locomoción (art. 9-A-2 RIRPF) y de los gastos de manutención y estancia (art. 9-A-3 RIRPF), la obligación de acreditar la realidad del desplazamiento, el día y lugar del mismo, su razón o motivo, los kilómetros recorridos, etcétera, no corresponde al perceptor, sino al pagador, tal y como hemos visto consta en el artículo 9 del Reglamento: "A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".

Pudiera pensarse -y con arreglo a ello se han producido pronunciamientos anteriores de este Tribunal hasta un cambio de criterio relativamente reciente- que el establecimiento, en el artículo 9 RIRPF, de la obligación de probar por parte del pagador obedece a su deber de retener, pero que, en ciertos casos, esa obligación del pagador no libera al perceptor del onus probandi, teniendo en cuenta que éste está interesado en acreditar la exclusión de gravamen, en su impuesto personal, de los importes a que nos referimos. Ello sería consecuencia de las reglas generales en materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios, principalmente del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Recordemos que tradicionalmente se invocaba en esta materia el precepto del hoy derogado artículo 1214 de nuestro Código Civil, conforme al cual "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone". Su principio inspirador pasó al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y, aun formalmente derogados ambos, aquel principio sigue siendo de plena aplicación. Hoy, además, debe tenerse en cuenta el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, precepto que aparece bajo el epígrafe "Carga de la prueba" y que, en lo que ahora nos interesa, dispone lo siguiente:

"2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior.

...

6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Los preceptos citados suelen reconducirse, en definitiva, al principio de que, con carácter general, cada parte en el procedimiento debe probar lo que alega y de que cada parte deberá probar los hechos constitutivos de su derecho. En consecuencia, es unánime la jurisprudencia en el reconocimiento, con carácter general, de que la prueba del hecho imponible y de los ingresos incumbe a la Administración, mientras que la de los gastos o de los requisitos para gozar de un beneficio fiscal (exención, bonificación, deducción, etc...) recae sobre el obligado tributario.

Y, sin embargo -prescindiendo ahora de la problemática que pudiera plantear el hecho de que la exclusión de gravamen de las cantidades satisfechas al trabajador por razón de gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería no son, en sentido técnico, una exención, sino un supuesto de no sujeción-, la conclusión expuesta al inicio del presente fundamento jurídico se basaba en la interpretación sistemática de los preceptos antes citados y, muy especialmente, en el principio de disponibilidad de la prueba, consagrado como hemos visto en el artículo 217.7 LEC.

En este sentido, hemos venido recordando en nuestras resoluciones el modus operandi habitual de las empresas, donde es el pagador el que organiza la actividad económica en cuyo seno se desarrollan los desplazamientos que dan lugar a esos gastos, y es el pagador quien declara las cantidades satisfechas en concepto de dietas, como sucede en el presente caso, según se desprende de los datos obrantes en poder de la Administración (tal y como lo manifiesta ésta en su requerimiento), así como en las nóminas, en las que figuran esas percepciones como cantidades sobre las que no se ha practicado retención a cuenta del IRPF.

A ello hemos venido añadiendo en nuestras resoluciones sobre la materia que, en contra de lo manifestado por la Administración, no se ha establecido obligación alguna a cargo del trabajador en cuya virtud deba éste conservar documentación acreditativa de los desplazamientos y gastos, siendo práctica habitual la entrega de estos documentos a la empresa por parte del trabajador, dado que dichos gastos y desplazamientos se producen dentro del ámbito de la organización de su actividad económica, y es la empresa por tanto la que debe poder acreditar la concurrencia de los requisitos por los que califica como exceptuadas de gravamen las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador (el desplazamiento fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, la justificación del importe del gasto mediante factura o documento equivalente cuando se utilizan medios de transporte público o, en su caso, la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen), así como las cantidades destinadas a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería (que se hayan devengado por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia así como los importes que correspondan).

Siendo así, entendíamos que, en la generalidad de los supuestos, el Tribunal debería abstenerse de entrar a valorar las pruebas obrantes en el expediente, su suficiencia o insuficiencia, en cuanto a considerar acreditado, o no, el carácter de dietas exceptuadas de gravamen de las percepciones cuestionadas; y ello porque la insuficiencia, en su caso, sería imputable a la deficiente actuación de la Administración, al no constar en el expediente que haya sido requerido el pagador, el cual, por imperativo del artículo 9, es quien normalmente deberá probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en relación con las cantidades declaradas por él mismo como exceptuadas de gravamen.

Por último, hemos venido haciendo constar la posibilidad de que la peculiar relación del perceptor con el pagador de los rendimientos debiera conducir a conclusión distinta de la expuesta porque aquella relación entrañase -al menos de facto- la plena disponibilidad, para el perceptor, de los medios de prueba que, en su caso, hubiesen de acreditar el carácter de dietas de las retribuciones discutidas. Sería lógico entender que la obligación de probar, en los casos en que la impone al pagador el artículo 9 del Reglamento, no eximiese al perceptor de la suya en aquellos supuestos en que éste tuviese la plena accesibilidad a la prueba requerida y pudiese -cuando no hubiese duda al respecto- aportarla a la administración. No debemos olvidar -hemos venido recordando- que, en definitiva, se trata de un concepto retributivo integrante, o no, de la base imponible del impuesto personal del perceptor. Así mismo, en atención al principio de seguridad jurídica, intentábamos concretar esos supuestos, dado que cualquier relación con el pagador, que incluso pudiera parecer cercana -vgr.: un grado próximo de parentesco, si es una persona física; o la incidencia en el concepto de vinculación, si el pagador es una persona jurídica-, no entraña necesariamente la disponibilidad de los medios de prueba requeridos, que normalmente obrarán en poder del pagador. Encontrábamos dos supuestos en que sería exigible al perceptor la aportación de la prueba a que nos venimos refiriendo: el caso de que, siendo el pagador una persona jurídica, el perceptor tenga el control efectivo de la misma o sea administrador al tiempo de la comprobación. Ambos concurren en el caso que nos ocupa, siendo, por tanto, correcto el proceder de la Administración en este punto.

Pues bien, con motivo de recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión de la AEAT contra resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 6 de noviembre de 2018 (00/03972/2018), ha abordado en toda su extensión el tema de la carga de la prueba de la exoneración de tributación de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen. Debemos hacer una breve reseña de su contenido, por cuanto implica ciertas matizaciones en lo anteriormente expuesto.

Comienza la Resolución, en relación con el tema que nos ocupa, afirmando algo que nunca hemos cuestionado:

"...tal como sugiere el Director recurrente, ningún obstáculo normativo encuentra este Tribunal Central para que la Administración tributaria pueda iniciar el procedimiento de aplicación de los tributos adecuado con el fin de comprobar si un obligado tributario ha declarado correctamente las cantidades que en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen le imputa la entidad pagadora, por ejemplo a través del modelo 190, como ocurre en el supuesto examinado. Es decir, no existe obligación legal o reglamentaria que fuerce a la Administración a regularizar previamente a la entidad pagadora por el concepto de retenciones a cuenta del IRPF por las cantidades satisfechas al trabajador con motivo de sus desplazamientos. Cosa distinta es a quién corresponde la carga de la prueba de las cuestiones que han de comprobarse, como veremos a continuación."

Y, a continuación, sigue diciendo en su Fundamento Jurídico Cuarto lo siguiente (el subrayado es del TEAC y la negrita es nuestra):

"Sentado lo anterior y centrándonos en el caso aquí examinado, aplicando las reglas expuestas sobre la distribución de la carga de la prueba, correspondería al obligado tributario la carga de probar que determinadas retribuciones que le han sido satisfechas por la entidad pagadora y que, a priori, constituirían rendimientos del trabajo, están exoneradas de tributación por tratarse de asignaciones para gastos de locomoción o para gastos normales de manutención y estancia en las condiciones y cuantías reglamentariamente establecidas, puesto que se trata de hechos cuya existencia y realidad le favorecen.

Ahora bien, no puede perderse de vista lo dispuesto en el artículo 9 del RIRPF, que constituye una norma específica sobre la carga de la prueba en el asunto que se examina, en cuya virtud corresponde al pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Tal disposición es plenamente razonable, a nuestro juicio, porque es la entidad la que autoriza y supervisa la actividad del empleado, quien presta sus servicios a aquélla en régimen de dependencia. Será ella, en consecuencia, como organizadora de la actividad económica y autorizadora y supervisora de la actividad de sus empleados la que deba acreditar el lugar y los días del desplazamiento que ha autorizado u ordenado a éstos así como la razón o motivo de dicho desplazamiento. Podría concluirse, en definitiva, que la norma, al exigir que la entidad pagadora acredite el día, lugar y motivo del desplazamiento, está pidiéndole en definitiva que justifique que los gastos satisfechos con ocasión de los desplazamientos de sus trabajadores responden, efectivamente, a motivos estrictamente laborales y de organización de su actividad económica.

Desde esta perspectiva, siempre será precisa la intervención del pagador para la acreditación de la exoneración de gravamen en el IRPF del perceptor, de las cantidades recibidas por éste último en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, ya que, aunque la carga de justificar dichos gastos ante la Administración recayera directamente sobre el perceptor, el pagador deberá justificar en todo caso que tales gastos acreditados por el perceptor obedecen realmente a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica.

Hecha la precisión anterior, cabe concluir que los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención deberán ser acreditados por el pagador (una vez justificada por el perceptor la realidad del desplazamiento), pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento, extremos que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica.

En cambio, los gastos de locomoción, en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de dicha carga que expusimos más arriba y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado. Ahora bien, tal como indicamos más arriba, para la exoneración de tributación de las cantidades percibidas en resarcimiento de los gastos referidos en este párrafo no basta la acreditación por el empleado de su realidad e importe mediante los justificantes oportunos pues en todo caso el pagador deberá justificar su relación con el desarrollo de la actividad económica acreditando el lugar, días y motivo del desplazamiento.

Sentado lo anterior, ningún inconveniente encuentra este Tribunal Central a que el propio obligado tributario aporte voluntariamente en el seno del procedimiento iniciado con él toda la documentación en su poder pertinente para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades que le fueron satisfechas por la entidad en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, tanto aquella correspondiente a los gastos cuya justificación le correspondería, en principio, directamente (gastos de locomoción mediante transporte público, gastos de estancia en establecimientos hoteleros (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), gastos de aparcamiento y peaje en caso de uso de vehículo privado) como aquella cuya justificación le es exigible, conforme a lo expuesto, a la empresa (documentación que acredite el motivo o razón de los desplazamientos así como el lugar y días de éstos).

Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él los gastos de locomoción en transporte público, los gastos de aparcamiento o peaje en caso de usar vehículo privado, o los gastos de estancia por él satisfechos (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma) -acreditación que le correspondería en principio, tal como hemos señalado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT- , alegando que tal documentación está en poder del pagador por haber tenido que entregársela de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, ésta no podría hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.

"Y es que, según expusimos más arriba, la regla general sobre distribución de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT, conforme a la cual cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen, no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'."

Y continúa la Resolución en los siguientes términos (el subrayado y la negrita son nuestros):

Pues bien, tratándose en la generalidad de los supuestos reales analizados por los Tribunales Económico-Administrativos en los que se ha aplicado el criterio de exigir en exclusiva al perceptor de las dietas y asignaciones para gastos de viaje la documentación justificativa de la exoneración de su gravamen, de procedimientos de comprobación limitada en los que la Administración parte de los datos imputados por las entidades pagadoras al perceptor como exentos por tales conceptos a través del modelo 190, entraría en juego el principio de la disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria, puesto de manifiesto por las circunstancias siguientes:

* La declaración modelo 190 consignando como retribuciones satisfechas exoneradas de tributación determinadas cantidades por dietas y asignaciones por gastos de viaje, en cuyos datos se apoya la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación limitada sobre el perceptor, significa el reconocimiento por la entidad pagadora de los hechos que en dicha declaración se señalan, reconocimiento que sólo cabe tras un análisis de los documentos justificativos de los gastos en cuestión y que presupone la posesión por parte de la entidad pagadora de los mismos tras su entrega por el perceptor. El perceptor se ha desprendido de dichos documentos a favor del pagador. Señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 23 de marzo de 2016 (Rec. nº 15575/2015), (traducimos al castellano) "Cuando el artículo 9 RD 439/2007, en su último párrafo, habla de que a los efectos indicados en los párrafos anteriores, el PAGADOR deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento y además su razón o motivo, como pagador identifica al pagador final (el empresario) y no al instrumental (el trabajador que adelanta el dinero) por lo que entendemos que en circunstancias normales (.....) no es exigible que el trabajador conserve las facturas o tickets de gastos por las que recibió las ayudas de coste, siendo suficiente, a estos efectos, que se remita a los archivos de la empresa...".

A ello cabe añadir que el pagador está obligado legalmente a conservar las facturas y justificantes correspondientes a los gastos de desplazamiento de sus empleados por razones contables y fiscales, circunstancia ésta que pone de manifiesto la cercanía a aquél de las pruebas solicitadas.

* Aún cuando pudiera considerarse que la obligación del pagador de acreditar el lugar, día y motivo del desplazamiento, esencial en todo caso, como vimos, para la no tributación de los gastos de locomoción mediante transporte público, los gastos de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma)y los de peaje o aparcamiento en caso de uso de vehículo privado, no fuera una obligación autónoma y desligada de la actividad probatoria del contribuyente (perceptor), ello no obliga a éste a ser él quien solicite tal justificación del pagador en la medida en que no puede exigírsele que ponga en duda el contenido del modelo 190 o el certificado de retribuciones y retenciones emitido por aquél. En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en la sentencia señalada anteriormente, señala (traducimos al castellano) que "considerar que un trabajador que percibe en su nómina las cantidades correspondientes a su trabajo (entre las que se incluyen las ayudas de coste) y obtiene la certificación de ingresos que refleja dicha situación, está obligado a dudar de su contenido e, incluso que debe apreciar si la documentación entregada al empresario es suficiente o no a los efectos de acreditar la realidad exigida por el artículo 9 RD 439/2007, y actuar en consecuencia (es decir, obligándose a declararlas como renta del trabajo aunque no fueran objeto de retención) supone elevar el listón de la exigencia tributaria a un nivel excesivo e incompatible con la realidad de la relación trabajador/empresa...".

* La Administración dispone de la facultad de formular requerimientos individualizados de captación de información a las propias entidades pagadoras al amparo del artículo 136 de la LGT, requerimientos que en todo caso habrían de tener lugar:

(i) para la comprobación de los gastos de manutención y locomoción mediante transporte privado al recaer sobre aquéllas la carga de la prueba conforme a lo que se expuso anteriormente;

(ii) para la acreditación de que los gastos de locomoción en transporte público, los gastos de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma) y los gastos de peaje o aparcamiento en caso de uso de vehículo privado, corresponden a razones laborales y de desarrollo de la actividad económica, prueba que también corresponde al pagador como también señalamos antes.

Para concluir, de la enunciación de los criterios que se fijan en la Resolución del TEAC, destacamos lo siguiente:

1.- No existe ostáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen en relación con las mismas.

2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador... Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.

3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.

No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.

Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.

4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.

Expuesta la doctrina sobre carga de la prueba, en el supuesto ahora examinado resulta acreditado que el obligado tributario es administrador de la entidad pagadora en el momento de la comprobación, teniendo acceso a la documentación probatoria disponible, que ha sido aportada al procedimiento, por lo que es correcto el proceder de la oficina gestora en este punto, aunque no se haya producido requerimiento alguno a la entidad pagadora.

OCTAVO.-

Como hemos visto, en la motivación del acuerdo se dice que "resulta esencial determinar si existe precisamente una relación laboral o estatutaria entre el socio o administrador y su sociedad, que permita aplicar el régimen de dietas exentas de gravamen, tal y como exige el mencionado artículo 17.1 de la Ley del IRPF".

Este texto contiene -explícita o implícitamente- dos afirmaciones: 1) Afirma, que sólo si existe una relación laboral o estatutaria que lo permita, puede aplicarse el régimen de dietas "exentas"[sic] de gravamen; 2) Sostiene, además, que la anterior proposición es exigencia del artículo 17.1 LIRPF. Este Tribunal considera que una y otra son erróneas y contrarias a Derecho, no pudiendo compartirlas.

En efecto, el artículo 17.1, como antes vimos, establece: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: ...d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan."

A nuestro juicio, lo único que se dice es que son rendimientos del trabajo los que deriven del trabajo personal "o" de la relación laboral o estatutaria; y que en este concepto se incluyen las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. Este TEAR considera que el precepto no permite concluir, en absoluto, que quien no tenga una relación laboral o estatutaria, no puede acogerse al régimen de dietas.

Y, más adelante, afirma el acuerdo que "conviene recordar que la relación existente entre los administradores y miembros de Consejos de Administración y las entidades no es una relación de carácter laboral sino que deriva de una relación orgánica regida por el Derecho mercantil" -extremo que, en sus términos tampoco podemos compartir, como inmediatamente veremos-, para seguir afirmando más adelante que "el artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo (BOE de 25 de septiembre), declara expresamente incluidos en el ámbito de aplicación del Estatuto, es decir, excluye de la relación laboral, a "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de julio".

Y, por último, otra afirmación que también habremos de rebatir: "el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinación entre el trabajador, perceptor de tales dietas y el empleador, pagador de las mismas".

NOVENO.-

Llegados a este punto, debemos analizar en qué casos debe considerarse existente una relación laboral entre una sociedad y su administrador, supuesto muy cercano, como antes dijimos, al del socio que trabaja en la sociedad.

El artículo 1.1 del TR de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por RD Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, dispone que esta ley será de aplicación a los "trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario". Por consiguiente, los elementos esenciales para la existencia de una relación laboral stricto sensu, es decir, de un contrato de trabajo, son los siguientes: 1) voluntariedad; 2) retribución; 3) dependencia; y 4) ajenidad.

Pues bien, el Texto Refundido, tras definir el contrato de trabajo, fijando el ámbito de aplicación de la Ley en los términos vistos, añade en el apartado 3 del mismo artículo, en lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley:

...

c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo."

La solución al problema que nos ocupa pasa necesariamente por una interpretación sistemática de los preceptos citados, puestos en relación con lo establecido por el TR de la Ley General de la Seguridad Social (TRLGSS), aprobado por RD Legislativo 8/2015, y, por otra parte, con el denominado Estatuto del Trabajo Autónomo, aprobado por la Ley 20/2007, de 11 de julio. En particular, el artículo 1 del Estatuto del Trabajo Autónomo (ETA), al fijar el ámbito subjetivo de su aplicación, dispone en el primer párrafo de su apartado 1 que "la presente Ley será de aplicación a las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena". Y añade en su apartado 2: "Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ...c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio."

Esta remisión debe entenderse hoy hecha al artículo 305.2.b) del TRLGSS, aprobado por RD Legislativo 8/2015, el cual, refiriéndose a la extensión del RETA, dispone lo siguiente:

"1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos las personas físicas mayores de dieciocho años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena, en los términos y condiciones que se determinen en esta ley y en sus normas de aplicación y desarrollo.

2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial:

...b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad."

Por lo demás, puede observarse la concordancia del precepto citado con el artículo 136 del propio texto legal cuando, al fijar la extensión del Régimen General de la Seguridad Social, dispone:

"1. Estarán obligatoriamente incluidos en el campo de aplicación del Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena y los asimilados a los que se refiere el artículo 7.1.a) de esta ley, salvo que por razón de su actividad deban quedar comprendidos en el campo de aplicación de algún régimen especial de la Seguridad Social.

2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en el apartado anterior:..

..b) Los trabajadores por cuenta ajena y los socios trabajadores de las sociedades de capital, aun cuando sean miembros de su órgano de administración, si el desempeño de este cargo no conlleva la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, ni posean su control en los términos previstos por el artículo 305.2.b).

c) Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, los consejeros y administradores de las sociedades de capital, siempre que no posean su control en los términos previstos por el artículo 305.2.b), cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma.

Estos consejeros y administradores quedarán excluidos de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial..."

Las más recientes sentencias de los tribunales, entre otras, la Sentencia de la Sección Cuarta de la Audiencia Nacional de ocho de octubre de 2014 (Recurso 375/2013), vienen admitiendo la compatibilidad entre el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y una relación laboral, en casos de relaciones comunes de trabajo, en régimen de dependencia, distintas de la alta dirección. "[...] como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral [...]" (Fundamento de derecho Décimo, ordinal 2, apartado g).

En esta misma línea cabe hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, mencionando, entre otras, las Sentencias de 19 de diciembre de 2011 y 18 y 25 de junio de 2013, según las cuales, para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo sea gratuito según los estatutos, ha de resultar probada la concurrencia de lo que dichas sentencias denominan "elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa", el cual -añade la última de ellas- ha de ser preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria.

Por último, destaquemos la referencia a la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2013 -recurso número 1469/2011- diciendo que, según la jurisprudencia de la Sala Cuarta del mismo Tribunal, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [SSTS (4.ª) de 26 de diciembre de 2007 (recurso 1652/2006), 9 de diciembre de 2009 (recurso 1156/2009), 24 de mayo de 2011 (recurso 1427/2011) y 20 de noviembre de 2012 (recurso 3408/2011)]. Y añade, recapitulando: "En definitiva, conceptualmente, deben separarse dos supuestos: el de retribución de funciones inherentes al cargo de administrador y el de la retribución de funciones extrañas a dicho cargo".

Sentado lo anterior, debe concluirse la compatibilidad del cargo de administrador -que en virtud del artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital puede ser gratuito-, con la existencia de una relación laboral de dicho administrador con la sociedad, distinta de la alta dirección.

DÉCIMO .- Mención especial merece el caso de los consejeros delegados y de los denominados administradores ejecutivos. Al respecto, debemos hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo dictada por la Sala de lo Civil en fecha 26 de febrero de 2018 (Rec. 3574/2017), por cuanto rechaza, en lo que seguidamente veremos, determinado criterio sustentado por la Dirección General de los Registros y del Notariado en su Resolución de 10 de mayo de 2016, que -aun cuando no ha sido determinante del sentido del fallo en ningún pronunciamiento de este TEAR- venía siendo incorporado a nuestras resoluciones sobre la materia.

La sentencia recoge la controversia doctrinal y jurisprudencial surgida en cuanto al principio de reserva estatutaria en relación con la retribución de los administradores a raíz de la reforma del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital llevada a cabo por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre.

En la redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015 el artículo 217 dispone lo siguiente:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia, c) participación en beneficios, d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables."

Por su parte, el precepto del artículo 249 TRLSC dispone en su apartado 1 que "cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran lo contrario y sin perjuicio de los apoderamientos que pueda conferir a cualquier persona, el consejo de administración podrá designar de entre sus miembros a uno o varios consejeros delegados o comisiones ejecutivas, estableciendo el contenido, los límites y las modalidades de delegación". En este marco, la STS de 26 de febrero de 2018 destaca el nuevo texto de los apartado 3 y 4 del mismo artículo:

"3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.

4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.

El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general."

El Tribunal Supremo se hace eco del carácter controvertido de la cuestión y de las dificultades que entraña, reproduciendo un fragmento del texto de la Resolución de la DGRN, cuyo criterio comparte la Audiencia Provincial. Decía la resolución en sus apartados tercero y cuarto:

El sistema de retribución inherente al cargo debe constar siempre en los estatutos. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que las funciones inherentes al cargo de administrador no son siempre idénticas, sino que varían en función del modo de organizar la administración. Básicamente hay cuatro modos de organizar la administración, una compleja y las demás simples. La compleja es la colegiada, cuando la administración se organiza como consejo. En ese caso las funciones inherentes al cargo de consejero se reducen a la llamada función deliberativa (función de estrategia y control que se desarrolla como miembro deliberante del colegio de administradores); el sistema de retribución de esta función o actividad es lo que debe regularse en estatutos. Por el contrario, la función ejecutiva (la función de gestión ordinaria que se desarrolla individualmente mediante la delegación orgánica o en su caso contractual de facultades ejecutivas) no es una función inherente al cargo de «consejero» como tal. Es una función adicional que nace de una relación jurídica añadida a la que surge del nombramiento como consejero por la junta general; que nace de la relación jurídica que surge del nombramiento por el consejo de un consejero como consejero delegado, director general, gerente u otro. La retribución debida por la prestación de esta función ejecutiva no es propio que conste en los estatutos, sino en el contrato de administración que ha de suscribir el pleno del consejo con el consejero. Por el contrario, en las formas de administración simple (administrador único, dos administradores mancomunados o administradores solidarios), las funciones inherentes al cargo incluyen todas las funciones anteriores y, especialmente, las funciones ejecutivas. Por ello, en estos casos, el carácter retribuido del cargo de administrador y el sistema de retribución deben constar en estatutos ( artículo 217.2 de la Ley de Sociedades de Capital ).

Sin embargo, ...cabe precisar que también en esos supuestos referidos de administración simple pueden existir funciones extrañas al cargo. Estas funciones extrañas al cargo -es decir, las que nada tienen que ver con la gestión y dirección de la empresa- tampoco es necesario que consten en estatutos, sino simplemente en los contratos que correspondan (contrato de arrendamiento de servicios para regular las prestaciones profesionales que presta un administrador a la sociedad, contrato laboral común, etc., en función de las labores o tareas de que se trate); lo único que no cabría es un contrato laboral de alta dirección, porque en ese caso las funciones propias del contrato de alta dirección se solapan o coinciden con las funciones inherentes al cargo de administrador en estas formas de organizar la administración.

4. De las anteriores consideraciones se desprende que debe admitirse una cláusula estatutaria que, a la vez que establezca el carácter gratuito del cargo de administrador -con la consecuencia de que no perciba retribución alguna por sus servicios como tal- añada que el desempeño del cargo de consejero delegado será remunerado mediante la formalización del correspondiente contrato. Y a esta remuneración por el ejercicio de funciones que, al ser añadidas a las deliberativas, constituyen un plus respecto de las inherentes al cargo de administrador «como tal» no es aplicable la norma del artículo 217.2 de la Ley de Sociedades de Capital que impone la reserva estatutaria del sistema de retribución de los administradores en cuanto tales. Por ello, ninguna objeción puede oponerse a la disposición estatutaria que exige que el importe de dicha remuneración se acuerde anualmente en junta general de socios; previsión que, por lo demás, se ajusta a la exigencia legal de que el referido contrato sea «conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general» ( artículo 249, apartado 4 i.f. de la misma Ley )».

La sentencia del Alto Tribunal rechaza este planteamiento. Centrando la polémica en el alcance que deba darse a la expresión "en su condición de tales", referida a las remuneraciones que perciban los administradores -y que antes subrayamos en la transcripción del texto reformado del artículo 217.2 TRLSC-, efectúa una interpretación teleológica y sistemática del precepto, plenamente compartida por este Tribunal, y de la que interesa, sin entrar en su exposición detallada, extraer las siguientes ideas:

"...no consideramos que el art. 217 TRLSC regule exclusivamente la remuneración de los administradores que no sean consejeros delegados o ejecutivos, y que la remuneración de los consejeros delegados o ejecutivos esté regulada exclusivamente por el art. 249.3 y 4 TRLSC, de modo que la exigencia de previsión estatutaria no afecte a la remuneración de estos últimos ni se precise acuerdo alguno de la junta general en los términos previstos en el art. 217 TRLSC.

El art. 217 TRLSC sigue regulando, como indica su título, la «remuneración de los administradores», y su apartado primero exige que los estatutos sociales establezcan, si no se quiere que el cargo sea gratuito, el carácter remunerado del mismo y determinen el sistema de remuneración del «cargo de administrador». El precepto no distingue entre distintas categorías de administradores o formas del órgano de administración. En concreto, cuando se trata de un consejo de administración, no distingue entre consejeros ejecutivos y no ejecutivos. Por tanto, este precepto exige la constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador y del sistema de remuneración, cuestión objeto de este recurso, para todo cargo de administrador, y no exclusivamente para una categoría de ellos."

Más adelante sigue diciendo la sentencia:

"La condición del administrador, como de forma reiterada ha declarado este tribunal (en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala de lo Social del Tribunal Supremo al interpretar el art. 1.3.c del Estatuto de los Trabajadores ), no se circunscribe al ejercicio de facultades o funciones de carácter deliberativo o de supervisión, sino que son inherentes a su cargo tanto las facultades deliberativas como las ejecutivas. De ahí que el art. 209 TRLSC prevea, con carácter general, que «es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley ».

Nuestro sistema de órgano de administración social es monista, no existe una distinción entre un órgano ejecutivo y de representación y otro de supervisión, como en los sistemas duales. Los administradores sociales, en su condición de tales, tienen facultades deliberativas, representativas y ejecutivas."

Y con referencia al supuesto de existencia de consejo de administración, afirma:

"Cuestión distinta es que en la forma compleja de organización del órgano de administración, el consejo de administración, puedan delegarse algunas de estas facultades, en concreto algunas facultades ejecutivas, en uno o varios de sus miembros. Que la ley permita la delegación de algunas de estas facultades ...no excluye que se trate de facultades inherentes al cargo de administrador. Pueden ser delegadas justamente porque se trata de funciones propias de los administradores delegantes, inherentes a su condición de tal. Nemo dat quod non habet [nadie da lo que no tiene]."

De los razonamientos de la sentencia -de la que aquí se han extraído exclusivamente algunas ideas muy sucintas- ha de concluirse necesariamente (y aquí radica la diferencia con resoluciones anteriores de este TEAR) que las funciones de los consejeros delegados y administradores ejecutivos carecen de diferenciación sustancial con las que son competencia legal de todos los administradores, por lo que, cualesquiera que sean las circunstancias en que se desarrollen -incluso si existiera la nota de ajenidad, por no tener participación directa ni indirecta en el capital social, y pudiera pensarse en la concurrencia de dependencia-, quedarán siempre fuera del concepto de relación laboral, por virtud de la exclusión establecida por el artículo 1.3.c) del TR de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

UNDÉCIMO.-

Con arreglo a todo lo expuesto, podemos afirmar de forma inconcusa la compatibilidad del cargo de administrador o consejero con la existencia de una relación laboral con la propia empresa, siempre, por supuesto, que concurran los requisitos necesarios para ello, especialmente la dependencia y la ajenidad; y, en orden a la adecuada calificación, para distinguir cuándo existe una relación laboral común, además de la mercantil -que siempre existirá-, podemos distinguir los siguientes supuestos:

1º) Administrador o consejero que desempeña exclusivamente las funciones inherentes al cargo, es decir, relativas a la dirección, gestión o representación de la sociedad, percibiendo remuneración "en su condición de tal". Aquí estarían comprendidos todos los administradores, incluidos, en su caso, los consejeros delegados y los denominados administradores ejecutivos. Las retribuciones que perciban deberán constar en los estatutos de la sociedad y la relación con ella será de carácter exclusivamente mercantil, no teniendo nunca carácter laboral (artículo 1.3.c TRET).

2º) Administrador o consejero que, además de las funciones inherentes a su cargo, desempeña otras absolutamente ajenas al mismo. Si concurren las notas de dependencia y ajenidad, no cabe duda de que estamos ante una doble relación: una de carácter mercantil, derivada del cargo de administrador y cuya retribución, si existe, deberá constar en los estatutos; y otra, por los servicios ajenos al cargo, de carácter laboral -en su caso- cuya retribución no ha de constar en los estatutos.

3º) Administrador o consejero que, además de las funciones estrictamente inherentes a su cargo, desempeña otras en virtud de un contrato de alta dirección. La relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección está regulada por el RD 1382/1985, de 1 de agosto. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad (artículo 1.2). Como antes hemos visto, el contrato de alta dirección tiene una naturaleza mixta, en parte laboral y en parte mercantil; sin embargo, la jurisprudencia mayoritaria -aunque no unánime- suele considerar incompatibles las actividades de alta dirección con las de administración social. En consecuencia, los administradores tienen una relación mercantil con la sociedad cuyo carácter prevalece sobre el carácter laboral en el caso de que celebren con la empresa un contrato de alta dirección.

DUODÉCIMO.-

No es cierto que la condición de administrador o socio trabajador implique que la relación con la empresa haya de tener un carácter meramente orgánico y exclusivamente mercantil; la sujeción al régimen especial de trabajadores de autónomos de la Seguridad Social -sea como administrador o como socio que trabaja en la sociedad- no es tampoco, por sí sola, excluyente de la existencia de una relación laboral (esto será cierto cuando, por tener el control efectivo de la sociedad, faltase la nota de ajenidad, esencial, como antes veíamos para la relación laboral); tampoco es cierto, por tanto, que a quienes se encuentren en las anteriores situaciones no les sea aplicable el régimen de dietas previsto en la normativa del IRPF; etc.

Mutatis mutandis, debe concluirse así mismo que el administrador o socio trabajador que -por falta de alguna nota esencial (por ejemplo, por falta de ajenidad como consecuencia de tener el control efectivo de la sociedad)- no tenga una relación laboral con la empresa, pero, sin embargo, le preste servicios distintos de los inherentes al cargo de administrador, percibiendo por ellos una retribución, la misma será constitutiva de un rendimiento de trabajo (cuyo régimen fiscal, de retenciones, etc, es distinto del correspondiente a las retribuciones que, en su caso, perciba por su condición de administrador). Pues bien, si en la prestación de esos servicios, distintos de los que son propios del cargo de administrador y que no tienen lugar en el seno de una relación laboral -pero sí son, insistimos, rendimientos del trabajo-, el administrador o el socio trabajador incurriese en gastos de desplazamiento, manutención o estancia fuera del lugar de trabajo habitual y, habiendo sido sufragados esos gastos por él, le fuesen reembolsados por la sociedad, esos emolumentos o reembolsos sí tendrían el carácter de dietas y, en la medida en que se ajustasen a los requisitos legales y reglamentarios, quedarían exceptuados de gravamen.

Debemos, no obstante, formular una serie de precisiones con respecto a la aplicabilidad del régimen contenido en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.

Las retribuciones que perciba un administrador o miembro de consejo de administración, por su condición de tal, aun cuando tienen el carácter de rendimientos del trabajo -puesto que así lo establece el artículo 17.2.e) LIRPF-, si no existe una relación laboral con la sociedad y tampoco presta a ésta servicios distintos de los inherentes al cargo de administrador, no podrán estar normalmente acogidas al régimen de dietas exoneradas de tributación; y lo mismo sucederá con el socio que tampoco trabaje ni preste servicio alguno a la sociedad. La razón es obvia: las dietas no sujetas son aquellas que, cumpliendo determinados requisitos, tienen por objeto resarcir al trabajador de los gastos de desplazamiento y de los normales de manutención y estancia en que incurre por el hecho de que, conforme a la ordenación de la actividad de la empresa, se desplace a un lugar distinto del de su trabajo habitual (por ejemplo, fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto). Pero esto no puede darse en el caso del administrador o socio que, no prestando servicio alguno distinto del propio de su condición, percibe una denominada dieta o compensación, por ejemplo, por asistir a una junta o a una reunión de consejo.

Lo que sí será siempre un requisito esencial para la no sujeción al impuesto de los gastos de locomoción con medios públicos de transporte, gastos de estancia o de gastos de peaje y aparcamiento en el caso de gastos de locomoción mediante vehículos privados es que se pruebe que dichos gastos que hayan sido, con carácter previo, efectivamente satisfechos por el perceptor: sólo así el posterior reembolso o pago efectuado por la empresa al trabajador tendrá una función resarcitoria o indemnizatoria, que es lo que justifica la no sujeción de este concepto. Si, por el contrario -como sucede muy frecuentemente-, el pago se efectúa por la empresa, bien porque es ella quien con carácter previo contrata los servicios de transporte, alojamiento y manutención del trabajador; bien porque el pago lo hace el perceptor con la tarjeta de crédito de la empresa, o por cualquier otro medio o circunstancia, las cantidades que posteriormente se abonasen al trabajador por razón de desplazamiento, estancias, etc, no estarían exceptuadas de gravamen: serían un complemento retributivo a incluir en la base imponible como rendimiento íntegro del trabajo.

Mención especial merece el tema de la dependencia, de la que antes hemos hablado equiparándola prácticamente a la subordinación, lo cual, aunque es frecuente no siempre es correcto. En efecto, la subordinación hace referencia a una relación jerárquica: la existente entre el empleador y el perceptor; su falta significaría simplemente la no sumisión del trabajador a otros elementos organizativos en la estructura jerárquica de la empresa, pero no necesariamente la inexistencia de relación laboral o, caso de no existir ésta por falta de ajenidad, la desnaturalización de la retribución percibida como rendimiento del trabajo. En cambio, la dependencia hace referencia a la incardinación en la estructura y en la ordenación u organización de la actividad económica de la empresa y su falta determinaría que la retribución percibida por el prestador del servicio dejase de ser un rendimiento del trabajo porque, si no existiese la dependencia pero se prestasen los servicios, sería porque el prestador tenía su propia ordenación de factores productivos para intervenir en el mercado: estaría desarrollando una actividad económica propia, distinta de la de la empresa destinataria de esos servicios y su retribución sería un rendimiento de actividad económica, conforme al artículo 27 de la Ley del IRPF, lo cual excluiría su conceptuación como rendimiento del trabajo (artículo 17.1, primer párrafo in fine LIRPF). Los gastos motivados por viajes, desplazamientos, etc, tendrían carácter deducible en el seno de su actividad económica, pero conforme a la normativa reguladora de los rendimientos de actividades económicas y totalmente al margen del régimen de dietas, unido inseparablemente al concepto rendimientos del trabajo. Por último, puede existir dependencia sin que exista subordinación: es lo que sucede en el supuesto, frecuentísimo en España, de sociedad unipersonal, cuyo socio único es también el administrador único y el único trabajador, desarrollando la sociedad una actividad económica de tal índole que demanda la total dedicación a la misma. Los ejemplos son infinitos: comercio menor, hostelería y restauración, transporte, servicios de electricidad, fontanería, etc... No habría relación laboral -por falta de ajenidad-; no habría subordinación, puesto que el socio, administrador y trabajador único sería quien adoptase todas las decisiones en cuanto a la actividad económica de la sociedad, pero sí habría dependencia, puesto que quien ejercería la actividad realmente sería la sociedad, siendo la retribución que por sus servicios percibiese el socio un rendimiento del trabajo y, en su caso, le sería aplicable el régimen de dietas del artículo 17.1.d) de la Ley y del artículo 9 del Reglamento, ambos del IRPF. Así, pues, precisando lo dicho anteriormente, la subordinación puede, en muchos casos, ser indicio de dependencia, pero la subordinación ni es la dependencia ni siquiera es un requisito indispensable para su existencia.

Y la conclusión es que no podemos compartir la afirmación de que "el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinación entre el trabajador, perceptor de tales dietas y el empleador, pagador de las mismas".

Este criterio es reproducción casi literal del sostenido por la Dirección General de Tributos en numerosas contestaciones a consultas vinculantes: entre otras muchas, las de 1 de agosto de 2014 (V2105/2014), 3 de diciembre de 2012 (V2287/2012), etc...

Por el contrario, este Tribunal entiende -como ya se ha dicho- que no es necesaria la existencia de una relación laboral en sentido estricto para que se aplique el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, pudiendo acogerse al mismo el administrador o el socio trabajador que, no estando vinculados a la empresa por una relación laboral, le presten servicios, en régimen de dependencia, distintos de los inherentes al cargo de administrador. Esta es la única conclusión a que puede conducirnos una interpretación literal o gramatical, lógica, sistemática y finalista o teleológica, criterios aplicables en virtud de la remisión que hace el artículo 12 LGT a lo dispuesto en el artículo 3.1 de nuestro Código civil.

En efecto, desde un punto de vista literal o gramatical, en ningún momento se dice expresamente, ni en el artículo 17.1.d) de la Ley ni en el artículo 9 del Reglamento, que sea necesaria la existencia de una relación laboral para que resulte aplicable el régimen de dietas establecido en estos dos preceptos. En efecto, el artículo 17 de la Ley se limita a incluir las dietas y asignaciones para gastos de viaje dentro del concepto de los rendimientos íntegros del trabajo, conceptuando como tales "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Admite, por tanto, que los rendimientos del trabajo puedan derivar "del trabajo personal" o de una "relación laboral o estatutaria"; así pues, es claro que para el legislador puede existir -y evidentemente existe- un "trabajo personal" no integrado en una "relación laboral o estatutaria".

Y, si bien es cierto que el artículo 9 del Reglamento habla en su apartado 2 de "las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador" y, en la letra a) del mismo apartado 2 vuelve a hablar de "empleado o trabajador", el propio hecho de que se utilicen dos términos induce a pensar en un concepto más amplio que el sentido estricto y técnico de quien esté ligado a la empresa por una relación jurídica de carácter laboral. A nuestro juicio, ese "empleado o trabajador" equivaldría al perceptor de rendimientos del trabajo en régimen de dependencia, siendo irrelevante que exista o no una relación laboral propiamente dicha. Recordemos que, conforme al artículo 12.2 LGT, "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Pues bien, según nuestro criterio, los términos "empleado o trabajador" no están utilizados en el artículo 9 en sentido jurídico estricto.

Pero, además, este criterio cobra fuerza si ponemos el precepto en relación con otros del propio texto legal -interpretación sistemática-, en los que muchas veces sí se formula expresamente la exigencia de que exista una relación laboral. Así, el artículo 2.1.c) de la Ley habla de "contrato laboral"; el 12.1.f), de "relación laboral", lo mismo que el artículo 18.2; el artículo 27.2 exige una "persona empleada con contrato laboral y a jornada completa", dando a entender -como venimos sosteniendo- que, en sentido no estrictamente técnico-jurídico, cabe hablar de empleado que no tenga un contrato laboral; el artículo 30 exige, para la acreditación del trabajo habitual del cónyuge o de los hijos menores, "el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social"; puede citarse igualmente el artículo 89.B).1 y, de igual forma, el artículo 92; el artículo 95.3 habla de "relación de carácter laboral o dependiente"; el 119.1, habla de "relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria"; el artículo 122, de "documento justificativo de la relación laboral"; etc, etc... En definitiva: cuando el legislador ha considerado necesaria la existencia de un contrato o relación laboral en sentido estricto, lo ha dicho expresamente y eso no lo ha hecho al regular el régimen de las dietas: ni en el artículo 17.1.d) de la Ley ni en el artículo 9 del Reglamento.

Pero, además -interpretación lógica-, no se nos alcanza razón alguna para que, un administrador, que presta a la sociedad servicios distintos de los inherentes a su cargo y, por no sobrepasar un determinado porcentaje del capital social -se entiende cumplido el requisito de la ajenidad-, está vinculado por una relación laboral, por lo que se le considera aplicable, en su caso, el régimen de dietas; y, por el contrario, otro administrador, por el solo hecho de tener un porcentaje de participación ligeramente mayor, que excluya la relación laboral, prestando idénticos servicios en régimen de dependencia y percibiendo retribuciones sujetas a idéntico régimen de tributación -lo cual es indiscutible-, si en el ámbito de prestación de esos servicios incurre en gastos de desplazamiento, manutención o estancia, ha de verse discriminado con respecto al primero, no siéndole de aplicación el régimen del artículo 9.

Finalmente, desde el punto de vista teleológico hemos de llegar a la misma conclusión; y sabemos la preeminencia que a este criterio interpretativo le atribuye el artículo 3 de nuestro Código civil. En efecto, la finalidad del régimen de dietas -es decir, del artículo 9 del Reglamento en relación con el 17.1.d) de la Ley- no es sino adecuar la tributación por el IRPF, en los casos que regula, a la verdadera renta del trabajador, puesto que, si éste, en la prestación de sus servicios, incurre en determinados gastos (desplazamientos, estancias fuera del lugar de trabajo, etc...) que sufraga a su costa y que, según la ley, no son deducibles, sujetar a tributación sus ingresos sin minorarlos en el importe de aquellos gastos, determinaría que se le hiciese tributar por una renta irreal. El efecto se agravaría, incluso, si la empresa decidiese compensarle de esos gastos y el importe que le satisficiese con tal fin se computase como rendimiento íntegro del trabajo. Para evitar este efecto, contrario al principio de capacidad contributiva y evidentemente no querido por el legislador, éste idea e implanta el régimen de dietas, consistente, en esencia, en que no se computen como rendimientos íntegros del trabajo aquellas cantidades compensatorias o indemnizatorias, siempre dentro de unos límites y cumpliendo unos determinados requisitos. Y esta situación se produce, tanto cuando el prestador de los servicios está ligado a la empresa por una relación de carácter laboral desde el punto de vista técnico como cuando, prestando esos servicios en régimen de dependencia, no lo está.

Hasta tal punto es así que, si hubiésemos de concluir -en contra del criterio que sostenemos- que fuesen supuestos distintos, el de los rendimientos del trabajo por servicios ajenos a la condición de administrador vinculado laboralmente a la empresa y los de aquel que, prestando esos mismos servicios, no tuviese relación laboral, entenderíamos que debía aplicarse analógicamente al segundo la normativa aplicable al primero (el régimen de dietas del artículo 9 del RIRPF), por tratarse de un supuesto que, aunque se considerase distinto del que la norma regula, presentaría identidad de razón con el contemplado en ella (artículo 4 Cc); y no sería aplicable la prohibición de la analogía contenida en el artículo 14 LGT porque ésta entra en juego únicamente cuando se utilice la aplicación analógica "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales" y el régimen de dietas del artículo 9 no es un beneficio fiscal: como antes dijimos, no se trata de una exención, sino de un supuesto de no sujeción, que, por su propio concepto, constituye una delimitación negativa del hecho imponible, establecida para fijar sus límites, con carácter general, conforme a la voluntad del legislador y a los principios de la Constitución Española.

DECIMOTERCERO.-

Aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa, no cabe duda de que, aunque el reclamante no tiene una relación laboral con la empresa -puesto que, teniendo el control efectivo de la misma (98,94% de participación en el capital social), falta la nota de ajenidad-, presta unos servicios personales en el seno de la organización de su actividad, que le son retribuidos con separación de su remuneración como administrador, distintos de las funciones inherentes al cargo, dirigiendo y vigilando el montaje y desmontaje de las carpas para la celebración de eventos, fiestas, etc, -en ello consiste la actividad de la empresa-, que exige constantes desplazamientos. La propia administración reconoce que está probada la realidad de esos desplazamientos, justificado el gasto, etc. Sin embargo, las facturas de los gastos de alojamiento aportadas por el reclamante figuran emitidas, no a nombre del trabajador, sino a nombre de la sociedad, por lo que cabe suponer -como hace la oficina gestora- que han sido pagadas por ella, extremo que niega el reclamante, afirmando que el pago se ha realizado por el trabajador, pero sin aportar medio alguno de prueba en tal sentido.

El hecho de que las facturas aparezcan a nombre de la sociedad no sería óbice sustancial para la aplicación del régimen de dietas a las remuneraciones en cuestión, siempre que se hubiese acreditado el pago por el trabajador y el posterior resarcimiento por parte de la empresa; sin embargo, no habiéndose aportado prueba alguna en tal sentido -tampoco el examen de las facturas pone de manifiesto el medio de pago empleado-, falta la prueba del requisito expresado, lo que determina necesariamente, en cuanto a los gastos de estancia, la exclusión del régimen cuya aplicación se discute, puesto que no está acreditado el carácter resarcitorio de la remuneración percibida.

En cambio, en cuanto a los gastos de locomoción, dándose por supuesto que no se han producido con medios públicos de transporte -lo que no cuestiona la oficina gestora- y en cuanto a los gastos de manutención, hallándose plenamente acreditados los desplazamientos y su vinculación con la actividad de la empresa, y habiéndose satisfecho los importes establecidos por la normativa en vigor (0,19 euros/kilómetro y 26,67 euros/día), debe estimarse la reclamación.

DECIMOCUARTO.-

Aun cuando la anulación de la liquidación -consecuencia de la estimación parcial de la reclamación interpuesta contra ella- entraña la de la sanción que de ella trae causa, conviene analizar la concurrencia de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, así como su motivación en el acuerdo sancionador.

El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".

El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, lo que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.

De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.

Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.

DECIMOQUINTO.-

Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor -caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador-, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. ). Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".

En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: >.

La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas las cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.

Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la sola descripción de los hechos -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.

DECIMOSEXTO.-

La aplicación de la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad es del siguiente tenor:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Ha de ponerse de manifiesto que el interesado, como socio participativo 98,94 % y Administrador de la sociedad pagadora de las dietas objeto de controversia en la liquidación provisional emitida por esta oficina, debe conocer sus obligaciones para con la Hacienda Pública, entre las que destaca el deber de presentar declaraciones aplicando la normativa vigente del IRPF.

En el presente caso, el obligado tributario no ha aplicado la referida diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias debido a que no ha sometido a tributación, determinadas cantidades percibidas en concepto de rendimientos del trabajo personal al considerarlas indebidamente como dietas exentas de gravamen, de acuerdo con los criterios de la Dirección General de Tributos. Tales criterios constan detallados tanto en la propuesta de liquidación como en la liquidación provisional emitida por la Administración.

Como consecuencia de ello, el obligado tributario dejó de ingresar una cuota y solicitó indebidamente una devolución tributaria, cuyos importes aparecen igualmente detallados y cuantificados en las anteriormente mencionadas notificaciones emitidas por esta oficina y de cuyo contenido ha tenido conocimiento el obligado tributario. Dichas cuotas coinciden exactamente con la base sobre la que se liquida la presente sanción, de acuerdo con los preceptos normativos que se relacionan en el apartado de -normas aplicables- que consta tanto en el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador como en la presente notificación de acuerdo de sanción.

Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que la transgresión normativa que ha dado lugar a la liquidación practicada por la Administración Tributaria, no parte de un ciudadano común, si no de un contribuyente que opera en el tráfico económico a través de la sociedad mercantil de la que es administrador y que por tanto realiza operaciones económico-financieras que racionalmente determinan un conocimiento de la normativa tributaria, convirtiendo su actuación cuanto menos en negligente. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la aplicación e interpretación de los preceptos infringidos.

Del expediente no se deduce que haya existido un error involuntario ni una mera discrepancia de criterios acerca del contenido o alcance de las disposiciones. Tampoco se aprecia interpretación razonable de la norma ni error invencible en la conducta del obligado tributario.

Por todo ello, podemos determinar que existe una culpabilidad imputable al sujeto infractor, ya que de acuerdo con el art 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y del pronunciamiento en reiteradas ocasiones del Tribunal Supremo, la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin necesidad de exigir como elemento determinante un ánimo de defraudar, sino una lasitud en los deberes tributarios impuestos a todo contribuyente, determina que la conducta del obligado tributario sea calificada como infracción sancionable, por lo que, en el presente caso, se concluye la concurrencia del elemento intencional subjetivo o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria objeto del presente expediente sancionador."

Este Tribunal ha confirmado en parte la regularización practicada (gastos de estancia) porque, incumbiendo la carga de la prueba al reclamante, aunque se ha probado detalladamente la realidad de los desplazamientos y la cuantía del gasto, no se ha aportado elemento probatorio de que el pago de los gastos de desplazamiento y manutención lo haya hecho el trabajador, siendo reembolsado después de su importe por la sociedad. El hecho de que las facturas de los hoteles hayan sido emitidas a nombre de la sociedad se ha considerado como un indicio de que su pago se haya efectuado por ella, pero un indicio no es una prueba y en el ámbito sancionador es la administración la que debe probar todos los elementos del ilícito sancionado. Habiendo formulado el reclamante manifestación expresa en contrario, tampoco se ha recabado prueba alguna sobre este punto.

Por lo demás, la motivación de la sanción se considera también insuficiente, puesto que, aparte de reproducir puntos generales, sobradamente conocidos, sobre la doctrina de la culpabilidad, concluye su existencia en base a la descripción de los hechos regularizados, del deber del reclamante de conocer el régimen de tributación que se cuestiona, por su especial cualificación derivada de su alta participación en el capital social y de su condición de administrador, y por responder la liquidación a criterios reiterados de la Dirección General de Tributos, que -ha quedado de manifiesto- no comparte la presente resolución.

Debe, por tanto, estimarse la reclamación contra el acuerdo sancionador, declarándose su nulidad.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.