Resolución nº 08/11049/2015 de TEAR de Cataluña, 16 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IVA CEDIDOS

FECHA: 16 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-11049-2015; 08-02531-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XX SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Jx...- NIF ...

DOMICILIO: ... (TARRAGONA) - España

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra la desestimación de dos recursos de reposición formulados contra la liquidación practicada por el IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2013 y contra la sanción que trae causa de la liquidación anterior

Cuantía: 12.926,45 euros

Liquidaciones: ...598 y ...115

Número de recurso: ... y ...

En fecha 16/04/2015 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº ... por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

Por la Jefa de la Oficina Técnica en fecha 25/05/2015 fue dictado acuerdo de liquidación por el que modificando la propuesta contenida en el acta, de conformidad con las circunstancias que en el mismo constaban practicó liquidación a ingresar por un total de 41.100,66 euros, de los cuales 36.832,73 euros correspondían a la cuota y 4.267,93 euros a los intereses de demora. Consta notificado telemáticamente el mismo día 25/05/2015.

Disconforme con el acuerdo anterior, la interesada formuló el potestativo recurso de reposición que fue desestimado en fecha 19/10/2015 y notificado en fecha 20/10/2015.

Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por notificación en fecha 27/05/2014 de la comunicación de inicio de la misma fecha que tenía por objeto la comprobación del IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2013 con carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT, limitándose a verificar la correcta aplicación del tipo reducido del IVA. Constan en el expediente 57 días de dilaciones no imputables a la Administración por una incomparecencia.

El obligado tributario se encuentra dado de alta en el epígrafe del IAE 733.1 "Transporte de cabotaje y por vías navegables interiores de viajeros" desde 1997, y en el ejercicio 1999 se dio de alta en el epígrafe 855.2 del mismo impuesto correspondiente a la actividad de "alquiler de embarcaciones".

El sujeto pasivo presentó declaraciones-liquidaciones por el IVA de conformidad con el detalle que obra en el acuerdo impugnado, resultando saldos a devolver en los últimos trimestres de 2010, 2011 y 2012 que fueron hechos efectivos por la AEAT en las fechas que figuran en el expediente.

Según manifestó en diligencia el representante autorizado, básicamente realiza dos actividades:

1. Vigilancia marítima subcontratada con la Generalitat Valenciana (control de pesca que se factura por horas y a cuya facturación se le aplica el tipo general del IVA.
2. Actividad de transporte de pasajeros de Benicarló a Islas Columbretas, y retorno, por un lado, y a Ibiza, y retorno, por otro. A esta actividad le aplica el tipo reducido del IVA, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 91.Uno. 2.1º de la LIVA.

La regularización practicada consistió en las siguientes modificaciones:

* 4T/2011: Error aritmético en la propuesta de liquidación del acta. Se procede a corregir el error aritmético existente en la propuesta de liquidación del acta, en la que la base imponible a tipo general que aparecía era de 37.538,75 euros, si bien la base imponible a tipo general correcta es de 37.498,68 euros. Esta diferencia de 40,07 euros se debe a que se habían incluido dos veces las adquisiciones intracomunitarias de bienes que tributan al tipo general.

* 3T/2013: Modificación de la base imponible. El importe de la base imponible declarada, a la que se aplica el tipo reducido, es de 104.588,21 euros, mientras que el que se deriva de las facturas aportadas por el obligado tributario alcanza los 106.951,84 euros.

* Aplicación del tipo general de IVA a las siguientes prestaciones de servicios declaradas a un tipo reducido:

• Las directamente relacionadas con el buceo devengadas con posterioridad al 01/09/2012.
• Las que no están relacionadas con la práctica del buceo, sino que simplemente se realizan con una finalidad de recreo, disfrute o esparcimiento y que, por aplicación de la consulta V1224/13, no pueden ser calificadas como transporte de viajeros.

Por otro lado por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 26/05/2015 se autorizó la incoación de los correspondientes expedientes sancionadores, notificándose la propuesta (Núm. Ref: ...) por el IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2013 el día 25/06/2015.

Por el Inspector Regional fue dictado en fecha 19/10/2015 la correspondiente resolución sancionadora por la que se impuso una sanción de 18.416,38 euros al considerar que el obligado tributario incurrió en la conducta tipificada como infracción tributaria en el articulo 191 de la LGT los períodos 4T/2010, 4T/2011, 3T/2012, 4T/2012, 3T/2013 y 4T/2013, al dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente a la correcta autoliquidación, en el artículo 195.1 primer párrafo en los períodos 2T/2011, 3T/2011 y 2T/2012, y en el artículo 195.1. segundo párrafo en los períodos 3T/2010, 3T/2011 y 3T/2012, al acreditar o determinar partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras. La infracción tipificada en el artículo 191 se calificó como leve en todos los períodos, y la tipificada en el artículo 195 como grave por así disponerlo la norma.

No consta en el expediente la fecha de notificación.

Disconforme con la sanción impuesta, en fecha 06/11/2015, la interesada formuló el potestativo recurso de reposición, que consta desestimado en fecha 19/01/2016 y notificado telemáticamente en fecha 27/01/2016.

Disconforme la interesada con la desestimación de los recursos de reposición, en fechas 12/11/2015 (contra la desestimación del recurso contra la liquidación) y 01/03/2016 (contra la desestimación del recurso contra la sanción), interpuso sendas reclamaciones que se numeraron como 08/11049/2015 y 08/02531/2016 y que han sido acumuladas por la Secretaría de este Tribunal para su resolución conjunta. En los propios escritos de interposición, la reclamante en síntesis, alegó:

1) La actividad principal realizada es la de transporte de cabotaje por vías navegables interiores de viajeros, con un itinerario y un número de plazas preestablecido, sin capacidad por parte del beneficiario para disponer de la embarcación. Su única actividad es el transporte, complementado en algunos casos con servicio de comidas, no presta servicio adicional de guías, intérpretes, entrenamiento, cursos o rutas de buceo. La esencia del transporte no se modifica por la publicidad de la empresa de aspectos turísticos del recorrido o de excursiones que pueden realizarse en el lugar de destino.

2) De los requerimientos practicados la Inspección ha extraído conclusiones erróneas, al entender que el servicio prestado por la reclamante es mucho más completo que el que se pueda esperar de una empresa que se limita a llevar pasajeros de un punto a otro. La resolución 00/00864/2004 del TEAC no considera decisivo el hecho de que el propósito del transporte sea el recreo, disfrute o esparcimiento de los clientes para determinar si se considera transporte de viajeros. Además de discrepar del criterio administrativo entiende que se ha producido una generalización que la amplía a todos los servicios prestados, independientemente de que se hayan contrastado o no.

3) La realidad de los hechos es que su actividad consiste en:

• alquiler de embarcación que se factura al tipo general de IVA,
• Transporte de viajeros que se ha facturado al tipo reducido incluso cuando la prestación de servicios deportivos estaba exenta de IVA porque ésa no era su actividad.

En todo momento ha intentado demostrar a la Inspección cuál es su actividad respondiendo la misma a buscar el disfrute y ocio de sus clientes, y que independientemente de dicha finalidad su labor ha sido transportarles desde un puerto a otro, desde Benicarló o Vinaroz a Islas Columbretes o Ibiza.

Discrepa del criterio administrativo de que para considerar que no es aplicable el tipo reducido dice que se trata de una actividad de recreo, criterio contrario al expuesto en la CV 2326-12 de la DGT que extracta. Tampoco entiende que sus embarcaciones son de recreo en aplicación de la STUE de fecha 01/04/2004 asunto C-389-02, por utilizarse para transporte de viajeros con fines comerciales.

También identifica páginas web de agencias de viajes o de transporte en las que se publicitan sus servicios aprovechando los beneficios de ocio, diversión y disfrute que ofrecen los lugares de destino (por ejemplo Ibiza).

Y concluye diciendo que la Inspección ha obviado afirmaciones claras de los comparecientes: todos ellos precisaban de un medio de transporte para viajar a Islas Columbretes y allí realizar excursiones o actividades de buceo, o simplemente disfrute, y su misión ha sido llevarles allí, sin concernirles lo que sus clientes hayan hecho allí. Y por último, y para el hipotético caso de que se entienda que en base a la finalidad de los viajeros, su servicio no sea el de transporte, dicha hipótesis se referiría a un porcentaje de la facturación realizada que no se puede extrapolar a toda la facturación de la empresa al no haberse acreditado dicha extrapolación.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Por lo que respecta a la reclamación nº 08/02531/2016 debe tenerse en consideración lo dispuesto en el siguiente Fundamento.

Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Como se ha anticipado en el FD SEGUNDO, y por lo que respecta a la reclamación nº 08/02531/2016 interpuesta contra la sanción que trae causa de la liquidación recurrida, resulta que el supuesto examinado plantea una cuestión procesal previa consistente en determinar si la interesada ha interpuesto su reclamación dentro del plazo improrrogable de un mes que señala el artículo 235.1 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a contar desde el día siguiente a aquél en que le fue notificada la desestimación del recurso de reposición.

Para decidir sobre la extemporaneidad o no de la reclamación, resulta indispensable determinar qué día debe considerarse el último hábil para presentar un recurso en los casos en que, como aquí ocurre, el mismo se fija por meses a contar desde el día siguiente a la notificación del acto. Si se considera que el último día es el equivalente en el mes siguiente al de la notificación, el recurso debe entenderse extemporáneo. Si por el contrario se parte de que el plazo vence el día equivalente al siguiente al de la notificación, el recurso estaría interpuesto en plazo.

Pues bien, sobre esta cuestión se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central en multitud de resoluciones que vinculan a este Tribunal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria, en las que razona el por qué debe optarse por la primera de las posibilidades. Así la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 23 de mayo de 2013 (recurso nº 332/2010) confirmatoria de resolución del TEAC de 5 de julio de 2010 señala en su F.Dº 2º:

"El cómputo de ese plazo está establecido por meses, de modo que ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 30/1992, que dispone que: "2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes".

La Sala comparte la argumentación del TEAC, en el sentido de que la interpretación de los referidos preceptos, a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo, ha de entenderse en consonancia con lo establecido en el artículo 5.1 del Código Civil, según el cual, los plazos señalados por meses o por años se computan de fecha a fecha. Esto significa que el plazo de un mes, ha de computarse desde el siguiente a la notificación, finalizando el mismo día que el ordinal en que tiene lugar la notificación. Así, el Tribunal Supremo, recuerda que (TS Sala 3ª, sec. 3ª, S 8-3-2006): "la doctrina de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 15 de diciembre de 2005, que expone cual es la finalidad de la reforma del artículo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, operada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, y resume la jurisprudencia de esta Sala sobre la materia en los siguientes términos: "La reforma legislativa de 1999 tuvo el designio expreso -puesto de relieve en el curso de los debates parlamentarios que condujeron a su aprobación- de unificar, en materia de plazos, el cómputo de los administrativos a los que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 30/1992 con los jurisdiccionales regulados por el artículo 46.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en cuanto al día inicial o dies a quo: en ambas normas se establece que los "meses" se cuentan o computan desde (o "a partir de") el día siguiente al de la notificación del acto o publicación de la disposición. En ambas normas se omite, paralelamente, la expresión de que el cómputo de dichos meses haya de ser realizado "de fecha a fecha".

Esta omisión, sin embargo, no significa que para la determinación del día final o dies ad quem pueda acogerse la tesis de la actora. Por el contrario, sigue siendo aplicable la doctrina unánime de que el cómputo termina el mismo día (hábil) correspondiente del mes siguiente. En nuestro caso, notificada la resolución el 17 de enero y siendo hábil el 17 de febrero, éste era precisamente el último día del plazo. La doctrina sigue siendo aplicable, decimos, porque la regla "de fecha a fecha" subsiste como principio general del cómputo de los plazos que se cuentan por meses, a los efectos de determinar cuál sea el último día de dichos plazos.

Sin necesidad de reiterar en extenso el estudio de la doctrina jurisprudencial y las citas que se hacen en las sentencias de 25 de noviembre de 2003 (recurso de casación 5638/2000), 2 de diciembre de 2003(recurso de casación 5638/2000) y 15 de junio de 2004 (recurso de casación 2125/1999) sobre el cómputo de este tipo de plazos, cuya conclusión coincide con la que acabamos de exponer, sentencias a las que nos remitimos, nos limitaremos a reseñar lo que podría ser su síntesis en estos términos:

A) Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil, de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica.

B) El cómputo del día final, de fecha a fecha, cuando se trata de un plazo de meses no ha variado y sigue siendo aplicable, según constante jurisprudencia recaída en interpretación del artículo 46.1 de la vigente Ley Jurisdiccional de modo que el plazo de dos meses para recurrir ante esta jurisdicción un determinado acto administrativo si bien se inicia al día siguiente, concluye el día correlativo al de la notificación en el mes que corresponda.

Esta interpretación del referido artículo 46.1 de la Ley Jurisdiccional es igualmente aplicable al cómputo administrativo del día final en los plazos para interponer el recurso de reposición, a tenor de los artículos 117 y 48.2 de la Ley 30/1992 después de la reforma introducida en el segundo de ellos por la Ley 4/1999, pues precisamente el objeto de la modificación fue parificar el régimen de la Ley 30/1992 con el de la Ley 29/1998 en la materia".

Queda por tanto delimitada la forma en la que se ha de proceder para efectuar el cómputo por meses, la cual sigue vigente tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, como también recuerda la Sentencia de fecha 19 de diciembre de 2008, dictada en el Rec. de casación para la unificación de doctrina nº 130/2004, de la Secc. 2ª, Sala 3ª, del Tribunal Supremo.

...sin que quepa acoger la interpretación que defiende la parte actora, pues se opone al criterio que viene manteniendo esta Sala en supuestos análogos (Sentencia de 21 de diciembre de 2011 (rec. 488/2010) Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2 ª, Sentencia de 11 Febrero 2010, rec. 182/2007 Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2 ª, Sentencia de 22 Abril 2010, rec. 342/2007, entre otras), en consonancia con la doctrina del Tribunal Supremo".

Dicho criterio es aplicado igualmente por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, entre otras en Sentencia nº 446 de su sección 1ª, de fecha 13 de abril de 2011, en cuyo Fundamento de Derecho cuarto establece:

"En el presente caso la notificación de la resolución tuvo lugar, como se ha dejado dicho, en el domicilio que el propio recurrente reconoce como propio en su escrito interponiendo la reclamación económico-administrativa, por lo que resulta evidente que se ha sobrepasado el plazo para interponer la misma, tal y como señala la resolución impugnada parcialmente transcrita en el fundamento jurídico anterior, por tanto, una vez transcurrido el plazo de un mes previsto en el citado artículo 235.1 de la Ley General Tributaria siendo numerosas las resoluciones, en las que venimos repitiendo, respecto del cómputo de los plazos señalados por meses, que cuando se trata de tal plazo de meses, y no de días, el cómputo ha de hacerse, según el artículo 5 del Código civil, de fecha a fecha, para lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate, pues ningún mes tiene repetido el mismo guarismo o día y, siendo así, el cómputo del mismo guarismo en los días inicial y final del plazo equivale a incluir en el plazo dos veces el mismo guarismo, lo que supondría aumentar en una fecha el plazo. Sin duda, tal es el criterio que se recoge en el citado artículo 235.1 Ley General Tributaria 58/2003, de aplicación al caso: «plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado», debiéndose confirmar la declaración de inadmisibilidad por extemporaneidad declarada por la resolución impugnada".

E igualmente dicho criterio es el aplicado en sentencia confirmada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación nº 3075/2010), indicando además en su FDº 11º:

"... «aunque el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE comporta, como contenido esencial y primario, el de obtener de los órganos jurisdiccionales integrantes del Poder Judicial una resolución razonada y fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas por las partes», no obstante, «al ser un derecho prestacional de configuración legal, su ejercicio y dispensación están supeditados a la concurrencia de los presupuestos y requisitos que haya establecido el legislador para cada sector del ordenamiento procesal, por lo que el derecho a la tutela judicial efectiva se satisface igualmente cuando los órganos judiciales pronuncian una decisión de inadmisión o meramente procesal, apreciando razonadamente la concurrencia en el caso de un óbice fundado en un precepto expreso de la Ley que, a su vez, sea respetuoso con el contenido esencial del derecho fundamental» [STC 52/2009, de 23 de febrero, FJ 2.b); en idéntico sentido, entre las últimas, SSTC 18/2009, de 26 de enero, FJ 3 ; 48/2009, de 23 de febrero, FJ 2 ; y 27/2009, de 26 de enero, FJ 3] » [FD Sexto ; en idéntico sentido, Sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5838/2007), FD Décimo; y de 12 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 142/2008), FD Noveno].

Por lo tanto, habiendo concluido que la notificación realizada el 9 de abril de 2007 fue eficaz y, en consecuencia, que la reclamación económico-administrativa fue interpuesta [el 10 de mayo de 2007] de forma extemporánea, la Sala de instancia no vulneró el artículo 24 de la CE, pues el incumplimiento del plazo legal para la interposición de la citada reclamación le impedía entrar a conocer del fondo del asunto...".

Significar que este criterio ha sido recogido por la Ley 39/2015 que en su artículo 30.4 expresa: "4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes".

De acuerdo con lo anterior, tal y como se expresa en los antecedentes de hecho, el acto administrativo impugnado (la desestimación del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción) fue notificado a la reclamante, en forma, el día 27/01/2016, por lo que el plazo de un mes señalado en el considerando anterior concluyó el día 27/02/2016 (sábado, y por lo tanto inhábil, pero de un año bisiesto, cuyo día 29 de febrero fue lunes) y dado que la interesada presentó su escrito el día 01/03/2016, debe declararse la inadmisibilidad de la reclamación y ello a tenor del artículo 239.4.b) de la Ley General Tributaria, que así lo ordena en aquellos supuestos en que "la reclamación se haya presentado fuera de plazo".

Seguidamente procede analizar la reclamación nº 08/11049/2015 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación.

Previamente al análisis de la cuestión que plantea la citada reclamación, es de ver que por la reclamante nada se alega en relación con la modificación del 4T/2011 por un error aritmético (página 25) ni contra la modificación de la base imponible en el 3T/2013 (página 26), por lo que no observando este Tribunal error de hecho ni de derecho procede su confirmación.

Expuesto lo que antecede resulta que la controversia se centra en determinar si los servicios prestados por la reclamante a los que le ha aplicado el tipo reducido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 91.Uno. 2 1º de la LIVA "Transporte de viajeros y sus equipajes", es conforme a derecho o si por el contrario, como defiende la Inspección, dichos servicios tributan al tipo general. La Inspección clasifica dichos servicios en dos tipos: los relacionados directamente con el buceo que tributan al tipo general desde el día 01/09/2012 (hasta dicha fecha los considera incluidos en los servicios sujetos a tipo reducido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 91.Uno 2.8º de la LIVA), y los no relacionados con la práctica del buceo, sino con el mero recreo, disfrute o esparcimiento, que por aplicación de la Consulta Vinculante V1224/13, no pueden ser calificados como transporte de viajeros.

Para la resolución de la controversia debemos acudir a la sentencia nº 464/2016 dictada por el TSJ de Cataluña en fecha 28/04/2016 (rec. nº 918/2012) en la cual, en un supuesto similar, consideró que cuando la actividad principal y única del recurrente es la conducción de los clientes a determinados parajes que por su belleza natural pueden ser de su interés, sí se trata de una actividad de transporte, siéndole de aplicación el tipo reducido.

El FD Tercero de la citada sentencia dicta (el subrayado es nuestro):

"En cuanto al fondo de la cuestión, se reduce a determinar si el servicio prestado por la recurrente ha de tributar en el I.V.A. al tipo 16% , que se preveía como tipo general en el art. 90 uno de la Ley 37/1992, o al tipo reducido del 7 %, como " actividad de transporte de viajeros y sus equipajes", previsto en el art. 91, uno , dos 1º de la misma Ley .

Los acuerdos de liquidación ponen el énfasis en la descripción de la actividad, según aparece en diligencia suscrita de conformidad por la interesada, como "poner al alcance de todo el mundo y la posibilidad de admirar y observar, desde sus ventanillas, la belleza y la vida subacuática del Parque Natural de las Islas Medas y el Fondo Marítimo de la Costa Brava sin necesidad de hacer submarinísmo", la programación de excursiones marítimas, el turismo, la cultura y el ocio vacacional, y los precios de las rutas, concluyendo en que el contrato no tenía más finalidad que el recreo o disfrute de los clientes, sin que se aprecie propósito alguno de trasladarse de un punto a otro.

Sin embargo, como ya consideró el T.E.A.C. en las resoluciones aportadas por la recurrente, lo esencial es determinar si las excursiones turísticas están subsumidas conceptualmente en el transporte, o presentan características propias y diferenciadas, que dan lugar a su consideración independiente que, por ello, no puede acogerse al tipo reducido, considerando el T.E.A.C. que el elemento excluyente del concepto de transporte no es el propósito de recreo, disfrute o esparcimiento de los clientes, sino que hay que atender a lo que constituye actividad principal y actividades accesorias.

En el presente caso de lo consignado en el acta y resaltado en los acuerdos de liquidación resulta que la actividad principal, y única, es la conducción de los clientes a determinados parajes que por su belleza natural pueden ser de su interés , por lo que sí se trata de una actividad de transporte.

En similar sentido se ha pronunciado el T.S.J. de Islas Baleares en su sentencia, entre otras, núm. 447, de 4 de junio de 2009, recurso 22/2005 .

En consecuencia el recurso ha de ser estimado."

La sentencia nº 447 de 4 de junio de 2009 dictada en resolución de recurso 22/2005, por el TSJ de Islas Baleares a que hace referencia la sentencia parcialmente transcrita, consideró de aplicación el tipo reducido a la actividad de transporte de personas en embarcaciones por un recorrido turístico: sociedad dada de alta en el epígrafe del IAE relativo al transporte de cabotaje y por vías navegables interiores de viajeros, haciéndose eco de dos sentencias dictadas con anterioridad (27/04/2006 y 14/03/2007, actuaciones 408 de 2003 y 1024 de 2002). El fundamento de derecho TERCERO de la referida sentencia de 04/06/2009 establece:

TERCER.- La Sala, a les sentències dictades els dies 27 d'abril de 2006 i 14 de març de 2007 , actuacions 408 de 2003 i 1024 de 2002, a uns assumptes on la forma i el fons era substancialment idèntic, digué, en tesi que cal reproduir en la mesura que no hi ha discrepàncies, que:

"La cuestión que se plantea en el presente recurso se centra en determinar si resulta ajustada a derecho la liquidación practicada a la entidad actora por la Inspección de la Agencia Tributaria en Illes Balears a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, ambos inclusive, y más concretamente, especificar, a efectos de este Impuesto, la tributación correspondiente a la actividad señalada por la parte de "transportar viajeros por mar por el trayecto que diseñan sus clientes" -excursión turística-, siendo esta naturaleza jurídica la que separa a las partes litigantes, además del tipo de gravamen aplicable, pues para la demandante es el reducido del 7%, en tanto que para la Administración es del 16%.

De acuerdo con lo establecido en el apartado Uno del artículo 90, de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

En este sentido, el artículo 91.Uno.2.1 y 2 de la Ley de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a «Los transportes de viajeros y sus equipajes»; y a "los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario".

Como dice la resolución recurrida la cuestión no es pacífica, existiendo dos consultas de la Dirección General de los Tributos de 21 de septiembre y 21 de octubre de 1.998, en las que se parece inclinar, para este tipo de actividad -transporte de personas en embarcaciones por un recorrido turístico: sociedad dada de alta en el epígrafe del IAE relativo al transporte de cabotaje y por vías navegables interiores de viajeros-, por el tipo reducido; en cambio, otra tercera, 07.09.2001 - dictada con carácter no vinculante- en las que se inclina por el tipo general, referida la actividad a "servicios de transporte de viajeros: actividades de recreo a bordo de embarcaciones (travesías por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños, guía turística, contemplación de fondos marinos o trayectos circulares en embarcaciones de paseo).

Es por ello que deberá partirse de la doctrina administrativa sentada en aquéllas resoluciones, pero no en la contestación dada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 22 de julio de 1.999, a que se refiere el Abogado del Estado en su escrito de contestación de demanda por no tener competencia para interpretar.

TERCERO.- Puestas así las cosas la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a los servicios prestados por la actora dependerá de la determinación de la actividad principal desarrollada por la misma. En cualquier caso, que la actividad se facture directamente a consumidores finales, o bien a otros empresarios o profesionales agencias de viajes o tour operadores no altera la aplicación del tipo impositivo recogido en el mencionado artículo 91.Uno.2.1º de la Ley del Impuesto , ya que esta circunstancia la determina, como se ha dicho, la naturaleza del servicio prestado. Tampoco es relevante, a estos efectos, que los servicios llamados «complementarios», se presten directamente por los empresarios en cuestión, o se contraten con terceros.

En la determinación de la actividad o servicio principal, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992 , el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente: «No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan....) A los efectos de lo dispuesto en esta letra a), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior».

En la concreción del concepto de actividad principal y sus posibles accesorias, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/1996 y C- 94/1997, Rec. p. I-00, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.

En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/1996, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.

Por lo expuesto, que la actora facture conjuntamente y por precio único determinados servicios, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del Impuesto de IVA.

Sentado lo anterior podemos ya reproducir el contenido de la contestación que la Dirección General de Tributos efectuó en fecha 29.07.2005 a la consulta vinculante que le presentó una empresa cuya actividad es análoga a la de la recurrente.

La consulta se refería al tipo impositivo de IVA aplicable a una entidad "que va a iniciar la actividad de transporte marítimo de pasajeros por medio de una embarcación con fondo adaptado a la visión submarina. El trayecto a realizar comprenderá el embarque en un punto de la costa y un recorrido fijo con paradas intermedias para tomar baños de mar, estando incluido en el precio la comida o cena dentro de la propia embarcación".

La respuesta fue que era de aplicación el tipo reducido del 7%, tanto si se entiende que los servicios distintos de transporte - esencialmente de comida- se consideran accesorios al mismo, como en el caso de que pudiera concluirse que estos no tiene tal carácter ya que, en este último caso, el mencionado artículo 91. uno, apartado 2, número 2º de la Ley 37/1992 establece igualmente para ellos la procedencia del tipo impositivo del 7%.

La aplicación de esta doctrina administrativa al caso de autos, en donde ha quedado acreditado que la entidad actora asume con carácter principal el transporte de viajeros, siendo la comida meramente accesoria, obliga a declarar que el tipo de gravamen será el de 7% por lo que, conlleva la estimación del presente recurso".

És més, a la que fou part actora en el recurs contenciós administratiu 1024 de 2002 i que fou objecte de la sentència 203 de 14 de març de 2007 , la Inspecció Regional de l'Administració Tributària, li va dictar un acord, el dia 7 de novembre de 2005, relatiu a un nou procediment d'inspecció - 71005235, model A02 -, en el qual s'havia aportat la dita consulta vinculant i s'havia acceptat anul*lant-se la proposta de liquidació referida a exercicis posteriors per idèntiques prestacions relacionades amb l'al*ludit transport. Fet acreditat documentalment, segons consta a les actuacions.

Vist l'estat del debat, la direcció lletrada de l'Administració General de l'Estat va formular conclusions lacòniques. En conseqüència, estimem el recurs contenciós administratiu.

Por consiguiente el hecho definitivo para determinar la aplicación del tipo reducido o general del IVA es la fijación de la actividad principal desarrollada por la reclamante. En este sentido, la interesada sostiene que su actividad principal es la de transporte de cabotaje por vías navegables interiores de viajeros, con un itinerario y un número de plazas preestablecido, sin capacidad por parte del beneficiario para disponer de la embarcación. Insiste en que su única actividad es el transporte, complementado en algunos casos con servicio de comidas, no presta servicio adicional de guías, intérpretes, entrenamiento, cursos o rutas de buceo. La esencia del transporte no se modifica por la publicidad de la empresa de aspectos turísticos del recorrido o de excursiones que pueden realizarse en el lugar de destino. Por su parte la Inspección, consideró de aplicación el tipo general de IVA a las siguientes prestaciones de servicios declaradas a un tipo reducido:

• Las directamente relacionadas con el buceo devengadas con posterioridad al 01/09/2012.
• Las que no están relacionadas con la práctica del buceo, sino con el recreo, disfrute o esparcimiento, y que, por aplicación de la consulta V1224/13, no puede ser calificadas como transporte de viajeros.

Para llegar a la conclusión anterior se basó en los siguientes indicios:

1) Características de las facturas: La Inspección refleja las características de las facturas en cada uno de los años destacando los servicios que se publicitan en las mismas (las actividades máximas publicitadas se corresponden con el ejercicio 2010: alquiler embarcaciones tripuladas, actividades sub-acuáticas, buque-escuela, pecios y arqueología subacuática, cruceros náuticos de buceo, Islas Columbretes-Placer de Barra Alta, Ibiza-Formentera, Cabrera-Mallorca y servicios de vigilancia y control náutico). También constan las fotografías de los barcos y el número de registro de la empresa naviera y de centro de buceo. Asimismo hace mención a la descripción de las facturas: GB, BB, o el nombre de la goleta y las fechas u otras descripciones similares. Y confecciona unos cuadros en los que destaca como observaciones el hecho de que se incorpore la palabra "buceo" o "transporte" en la factura señalando que se aplicó el tipo reducido.

2) Información existente en internet, concretamente en Facebook, dado que según informó el representante autorizado en diligencia nº 6, la página web de XX se encuentra dada de baja, figura lo siguiente: "Sociedad fundada en el año 1990, dedicada a todo lo relacionado en el aspecto marítimo, turismo, pesca y actividades subacuáticas, realizando desde entonces charters privados a Islas Columbretes, Placer de Barra Alta, Ibiza-Formentera, Mallorca y cabrera, tanto en el ámbito de ocio-turismo como en el ámbito de submarinismo. Son muchos años de experiencia los que nos avalan hasta el día de hoy y, gracias a ello, somos conscientes de los deseos y necesidades que tiene cada uno de nuestros clientes a bordo de nuestra embarcación".

Por otro lado, la página web www.... dispone de información relativa a los servicios ofrecidos por XX, en concreto, en relación con la Goleta AA durante el año 2011:

"Calendario, Tarifas y condiciones de alquiler: la Goleta AA es una embarcación que se alquila tripulada por patrón + marinero, para el transporte de buzos (el destino es Columbretes o bien Columbretes-Ibiza). El alquiler comprende los siguientes conceptos: alquiler de la goleta con tripulación, embarcación auxiliar, seguro de pasajeros, tasas portuarias del puerto base, permisos en las reservas marinas, limpieza final e IVA (transporte 8%). El fondo común comprende avituallamiento de comidas y bebidas, combustible, sábanas y mantas, botella de aire, lastre o plomos y trámite de los permisos".

3) Requerimientos practicados a cinco clientes, de los que sólo se obtuvo contestación de tres (los otros dos figuran en los acuses de recibo de Correos como "desconocido" y "no retirado") de los que cabe destacar las siguientes contestaciones a las preguntas formuladas por la Inspección:

Mx... (NIF: ...). Se efectuó el requerimiento en base a la factura nº 038/2010, de fecha 13/12/2010, por importe de 800 euros y concepto "BB 22/08/2010". Mx...se personó en las oficinas de la Inspección al objeto de suministrar la información requerida.

Desconocía que "XX SL" hubiera extendido una factura a su nombre por el importe de 800 euros, ya que ella no trató nunca directamente con esta empresa y no le pagó ningún dinero, aunque sí es cierto que, junto con otras 8 o 10 personas más de Tarragona, recibió servicios de "XX".

Ella misma practica el buceo y, a través de un centro de buceo de Tarragona (Z), se contrataron los servicios que "XX" prestó a este grupo de buceadores, quienes efectuaron el pago de los servicios recibidos al centro de buceo.

Ella misma pagó al centro su parte alícuota correspondiente.

El servicio que prestó "XX SL" consistió en poner a disposición del grupo una embarcación que salía del puerto de Vinaroz con destino a las islas Columbretes con la finalidad de poder efectuar varias inmersiones de buceo en las islas; inmersiones que sólo podían ser realizadas desde una embarcación y no desde tierra. El mismo día, finalizadas las inmersiones, el grupo fue trasladado al puerto de Vinaroz.

Fue el centro de buceo de Tarragona quien se encargó de todas las gestiones para poder efectuar la salida de buceo del grupo: desplazamiento a Vinaroz, recogida de la documentación necesaria de los miembros (certificado de inmersiones, seguro, titulación, etc.) y solicitud de permisos en las islas. XX ponía a disposición del grupo las botellas.

PEC SL (NIF: ...). Se efectuó el requerimiento en base a la factura nº 10/09/2012, por importe de 727,27 euros y concepto "Goleta AA- viaje Columbretes 8-9 septiembre". En atención al requerimiento, se personó en las oficinas de la Inspección Mx..., administrador de la sociedad. Sus manifestaciones constan documentadas en diligencias extendidas al efecto:

* "PEC SL es un centro de buceo, aunque ahora se ha dado de baja como sociedad.

* Encontraron información de XX SL a través de internet cuando buscaban una embarcación para poder ir a bucear a las islas Columbretes.

XX SL les prestó el servicio a ocho o nueve personas, llevándoles a las islas durante dos días. Todo el material necesario para realizar el buceo lo llevaban ellos mismos.

* XX les ofreció el servicio de restauración en la cena y el desayuno, pero la comida se la llevaron ellos mismos".

* Preguntado por la necesidad de disponer una embarcación para poder bucear, Mx... manifiesta que "los centros de buceo están obligados por normativa a disponer de una embarcación de apoyo para la práctica del buceo, es decir, la práctica responsable del buceo exige disponer de una embarcación".

* Preguntado, en concreto, para poder realizar inmersiones en islas Columbretes manifiesta que "efectivamente, por el motivo anteriormente expuesto y además porque no se puede desembarcar en las islas Columbretes; sólo se puede desembarcar en la isla, por un corto espacio de tiempo, para efectuar una visita controlada bajo la supervisión de los funcionarios de allí".

* Preguntado, manifiesta que el material necesario para realizar el buceo lo llevaban ellos mismos, exceptuando las botellas que las aportó XX, quien también efectuó la tramitación de los permisos ante la Generalitat Valenciana para poder ir a las islas Columbretes y poder realizar las inmersiones.

Ax... (NIF: 38493968H). Se efectuó el requerimiento en base a la factura número 016/2010, de fecha 19/08/2011, por importe de 2.200 euros y concepto "crucero Goleta AA de 28 al 29 de mayo de 2011". Ax... remitió un escrito a la Inspección en el que expone cuales fueron los servicios recibidos de XX SL: "Salida con su embarcación hacia las islas Columbretes por dos días, con pernocta en la isla una noche (aproximadamente 8 personas)".

En relación a la finalidad perseguida con la contratación de los servicios de XX SL expone que "la finalidad del desplazamiento fue ocio, observación y disfrute de la naturaleza salvaje, principalmente fotografía. Desembarcamos en la isla y los responsables del centro nos guiaron a través de un recorrido controlado y restrictivo para la visita. También observamos el fondo marino con la pertinente autorización del guarda del centro. Toda la documentación de buceo de cada submarinista estaba en regla. Recuerdo que fue una salida inolvidable".

Como se ha señalado la clave para la resolución de la reclamación formulada contra la liquidación se halla en determinar si la prueba aportada por la Administración es suficiente para destruir la presunción de veracidad establecida en el artículo 108.4 de la LGT lo que exige, en esencia, determinar la actividad principal de la entidad reclamante. En este sentido, la Inspección basa su regularización en pruebas indiciarias, tales como el formato y contenido de las facturas emitidas, o la información existente en internet, además de la contestación a los requerimientos practicados y las manifestaciones recogidas en diligencia, para desvirtuar los datos declarados por el contribuyente en sus autoliquidaciones, que son insuficientes a los efectos pretendidos.

Es cierto, que la prueba de presunciones está admitida en el procedimiento inspector no ya sólo por la remisión genérica del artículo 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria, sino por su específica regulación en el artículo 108.2 de la misma, al disponer que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resoluciones como las de 27 de junio de 1990 y 23 de marzo de 2001, considera que tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: que exista una relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que dichos hechos conocidos estén completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretenda demostrarse y concordancia entre los hechos conocidos que permitan llegar a la misma conclusión.

En cualquier caso, el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado, en el ámbito tributario, por la denominada apreciación conjunta de la prueba, por lo que cada prueba se valora en función de todas las otras, dada la finalidad propia del procedimiento tributario que es el interés público, teniendo en cuenta que no son suficientes los indicios o conjeturas.

Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala:

"En cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, hemos declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre, según recordábamos recientemente en la STC 186/2005, de 4 de julio, que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria (SSTC 155/2002, de 22 de julio, 43/2003, de 3 de marzo y 135/2003, de 30 de junio). Como se dijo, alegando doctrina anterior, en la STC 135/2003, de 30 de junio, F. 2, el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciaria puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta, débil o imprecisa), si bien en este último caso el Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, puesto que son los órganos judiciales quienes, en virtud del principio de inmediación, tienen un conocimiento cabal, completo y obtenido con todas las garantías del acervo probatorio (SSTC 155/2002, de 22 de julio, 198/2002, de 28 de octubre y 56/2003, de 24 de marzo) (STC 267/2005, de 24 de octubre)".

Pues bien, frente a la presunción de certeza de la declaración de la actividad de transporte de cabotaje y por vías navegables en la que se halla dado de alta en el IAE, amparada por el artículo 108.4 de la LGT, los indicios aportados por la Inspección no permiten desvirtuar aquella.

Si bien es cierto que el formato de las facturas publicita una serie de servicios y que la descripción de las facturas es excesivamente escueta, dichos indicios no son suficientes para concluir que la actividad de la reclamante no consista en el transporte de viajeros y sus equipajes (artículo 91.Uno 2.1º de la LIVA). Máxime cuando para llegar a la conclusión anterior, la Inspección se ha limitado a practicar cinco requerimientos, de los cuales sólo obtuvo respuesta de tres de ellos, a requeridos que tuvieron con la reclamante una relación comercial, esporádica, sino única, y por una cuantía reducida en relación con la regularización practicada. En este sentido, una requerida recibió (desconociéndolo, porque ella con quien se entendió fue con el centro de buceo al que pertenece) una factura por 800 euros de base imponible, otro por 727,27 euros, y un tercero de 2.200 euros de base imponible, cuando la regularización practicada ha incrementado las bases imponibles de los cuatro ejercicios en cerca de 350.000 euros. Llama la atención de este Tribunal el hecho de que no se hayan practicado requerimientos a agencias de viajes con las que la reclamante tuvo relación comercial continuada y de importancia cuantitativa que vendían a terceros actividades entre las que se encontraban las prestadas por la reclamante, con el objeto de que por las mismas se especificaran cuáles fueron los específicos servicios prestados por la reclamante.

A mayor abundamiento las declaraciones efectuadas por los requeridos abonan la idea que la entidad aquí reclamante se limitaba a efectuar el transporte de los viajeros siendo las agencias de viajes o las propias entidades contratantes quienes organizaban el resto de servicios.

Como se ha indicado anteriormente la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados.

En el presente caso la Inspección llega a la conclusión de que la actividad realizada por la reclamante no encuentra amparo en el artículo 91.Uno 2.1º de la LIVA, basándose en unos hechos que no son sino meras sospechas, rumores o conjeturas, como son los formatos de las facturas, y la escasa descripción de las mismas. Por su parte, como se ha indicado, los requerimientos no aportan más luz, antes al contrario, por ser escasos e irrelevantes en relación con la regularización practicada.

En consecuencia, no quedando desvirtuada la presunción de veracidad, no podemos sino anular la liquidación, al no acreditar la Inspección que la actividad realizada por la reclamante no sea la de transporte de viajeros y sus equipajes con servicio ocasional de comidas. Coadyuva lo anterior la posición mantenida en las sentencias arriba traspuestas así como diferentes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, como las de 10 de noviembre de 2005 y 29 de marzo de 2006 en las que, a título de ejemplo la última citada (número 00/01169/2006), se pronunció sobre la presente cuestión estimando los recursos de alzada, argumentando:

"TERCERO. El motivo de impugnación del presente recurso de alzada tiene como punto de partida legal el artículo 91.Uno.2.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el cual prevé la aplicación del tipo reducido del 7% a los servicios de «transporte de viajeros y sus equipajes».

En las actuaciones que se han llevado a cabo cerca de la entidad hoy recurrente ha quedado acreditado que la misma está dada de alta a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 733.1 de «Transporte de cabotaje y por vías navegables interiores, de viajeros». En la página 2 del informe ampliatorio suscrito por el subinspector actuario, consta que «el tipo aplicable es sin duda el 7%».

No obstante, y es la base factual que justifica la liquidación efectuada, la Inspección considera que de sus anuncios en las páginas amarillas, su folleto explicativo, su página en internet y sus comunicaciones con clientes, la empresa lo que presta es un servicio de excursiones, que no puede quedar comprendido en el concepto de transporte de viajeros que justifica la aplicación del tipo reducido del 7%; y en consecuencia, de acuerdo con el artículo 90, debe tributar al tipo general del 16%.

La clave para la resolución de la controversia que se plantea en el presente recurso es de doble naturaleza: una de naturaleza conceptual, por cuanto es necesario precisar el concepto de transporte de viajeros así como el de excursiones turísticas, a efectos de determinar si éste se encuentra subsumido en aquel o por el contrario presenta características propias y diferenciadas que dieran lugar a su consideración independiente y, a efectos del IVA, a que no pudiera acogerse a la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.1 de la Ley 37/1992. La otra clave del asunto es de naturaleza probatoria y consiste en que, si se llega a la conclusión de que el servicio de excursiones es distinto del transporte de viajeros, habrá que determinar qué elementos de prueba se requieren para acreditar que la actividad desempeñada por la empresa se encuadra en la de servicios de excursión y, lógicamente, analizar si en el concreto expediente se presentan dichos elementos probatorios.

Respecto a la primera cuestión, hay que partir de lo que ya reconoce la DGT en la contestación de 6 de mayo de 2003 ¿seguida por el TEAR en su resolución y que hemos reproducido parcialmente en el antecedente de hecho tercero¿ que en su apartado 4 señala que: «No existiendo una definición de "transporte" en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el IVA, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, transportar es "conducir personas y cosas de un lugar a otro"». A continuación, realiza una exposición detallada de cuales son los elementos que jurídicamente caracterizan el contrato de transporte, y llega a la conclusión de que pueden presentarse dos supuestos:

El primero es que la actividad principal de la empresa esté constituida por la organización de excursiones, lo cual dará lugar a que los servicios prestados deban tributar en el IVA al 16%.

El segundo es que la actividad principal sea el transporte de viajeros y que, prestándose de forma conjunta otros servicios, estos tengan la cualidad de actividades accesorias al transporte por constituir un medio de disfrutar en las mejores condiciones del mismo. En este caso sí que debe aplicarse el tipo reducido del 7%.

Por tanto, de la postura que manifiesta la DGT podemos derivar que conceptualmente puede y debe distinguirse entre el servicio de transporte y el de excursiones. Y que los elementos que sirven para diferenciarlos son de dos tipos: la finalidad o motivación del transporte, y el tipo de servicios accesorios que se presten.

En relación con la finalidad del transporte, el criterio que se desprende de la contestación de la DGT es que si el propósito del mismo no es otro que el «recreo, disfrute o esparcimiento» de los clientes el servicio efectivamente prestado desborda el concepto de transporte y pasa a considerarse como excursión. No obstante, esta circunstancia, a juicio de este Tribunal, no puede considerarse decisiva para la delimitación conceptual del término excursión y su consiguiente escisión del concepto de transporte, ya que cualquier medio de transporte puede ser objeto de recreo, disfrute o esparcimiento en sí mismo, por el mero placer de viajar, o puede que, como señala la recurrente, el verdadero motivo de recreo no se halle en el propio medio de transporte sino en el lugar al que conduce o los lugares por los que transcurre el mismo. Por tanto, el propósito del viajero no puede considerarse una condición suficiente para la delimitación conceptual que se pretende argumentar. Por otro lado, el hecho de que una empresa ofrezca sus servicios realzando los motivos de disfrute que el mismo pueda producir a los usuarios tampoco influye necesariamente en que el contenido esencial del mismo, y su consiguiente calificación tributaria, se vean irremisiblemente afectados. El artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 ya señalaba que para determinar el hecho imponible que debe ser gravado podrá prescindirse de las denominaciones jurídicas utilizadas por las partes, no digamos por tanto, de las denominaciones comerciales o publicitarias que se utilicen a efectos de hacerlos más atractivos o, simplemente más comprensibles.

El segundo elemento al que se alude para calificar una actividad como de excursión, separándola del mero transporte, es el hecho de que se ofrezcan de forma conjunta o separada una serie de actividades que la DGT viene a concretar en el caso de la consulta planteada en la «travesía por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños de mar, guía turística, contemplación del fondo marino a través de embarcaciones adaptadas al efecto, trayectos circulares en embarcaciones de paseo, etc.». Sin embargo, a nuestro juicio, se produce de nuevo una falta de determinación de elementos suficientes para la escisión conceptual que se pretende argumentar, no en la aplicación genérica de la misma sino en el supuesto específico al que se refiere la consulta, muy próximo al que es objeto del presente recurso de alzada. Con ello venimos a decir que, no encontramos ni en el expediente de la Inspección ni en la resolución recurrida una argumentación que contenga los elementos necesarios y suficientes para poder desgajar del concepto genérico de transporte de viajeros la categoría propia de las excursiones; de manera que una excursión de carácter turístico no deja de ser, en el caso en que se utilice un medio de transporte cualquiera, una modalidad del contrato de transporte en la que se dan por tanto, los elementos esenciales de este contrato, y como tal ha de tributar.

CUARTO. Por consiguiente, el parecer de la sala tiende a considerar más acertada la visión que plantea la propia DGT en la contestación de la consulta vinculante de 29 de julio de 2005, en la que no se persigue la delimitación o separación de los conceptos «transporte» y «excursión» sino que el análisis se centra en la consideración de actividad principal y actividades accesorias. La mencionada consulta fue presentada por una entidad que realiza una actividad consistente en el transporte marítimo de pasajeros por medio de una embarcación con fondo adaptado a la visión submarina y cuyo trayecto consiste en el embarque en un punto de la costa y un recorrido fijo con paradas intermedias para tomar baños de mar, estando incluido en el precio la comida o cena dentro de la propia embarcación.

El Acuerdo de liquidación entendió que era posible determinar la naturaleza real y efectiva del servicio prestado por el contribuyente a través del siguiente contenido:

¿«En primer término, cabe señalar que el objeto social de la entidad, tal como figura en el artículo 2 de sus Estatutos, y ha quedado acreditado en el expediente, es, además del transporte de pasajeros y mercancías, la "organización de excursiones con objeto turístico y en general cualquier otra actividad relacionada con el turismo y el transporte". Es cierto, como expone el representante del contribuyente en su escrito de alegaciones, que esta circunstancia no constituye un argumento concluyente respecto de la actividad efectivamente realizada, pero no deja de ser un indicio significativo a la hora de determinar las intenciones de la entidad cuando determina de forma clara e inequívoca que su objeto social será, entre otros, el indicado de organizar excursiones con objeto turístico.

¿en segundo lugar, no ha quedado acreditado que la entidad realice servicios accesorios propios del transporte, como es el de "handling" o transporte de equipajes de los viajeros, lo que permite deducir que no se trata de un supuesto de transporte ordinario, con desplazamiento de un punto a otro, constituyendo el objeto o finalidad del mismo el traslado de personas y pertenencias para finalizar su trayecto en un lugar diferente del de partida.

¿en tercer lugar, del contenido del expediente se desprende que la actividad desarrollada por el contribuyente implica también el desarrollo de otras actividades complementarias, propias de la realización de excursiones, como son paradas en puntos concretos, que se prolongan por períodos indeterminados, con motivo paisajístico o de simple disfrute para los partícipes, que tienen ocasión de bañarse en algunas calas o lugares de indudable interés turístico. Tales circunstancias se han constatado en el expediente: así, en el anuncio de las Páginas Amarillas se indica "solo para grupos: Paella pirata...", servicio que, por otra parte, se constata con la factura de compra de dos paellas, así como la compra de comestibles y bebidas en cantidad suficiente para atender las necesidades de los pasajeros; asimismo, se puede acreditar que el fin de la excursión es el recreo, desprendiéndose este hecho de los folletos publicitarios de la entidad, en los que se hace constar las "características y espléndidos paisajes a lo largo del recorrido" además "le brinda, durante su estancia de 3 horas, la ocasión de bañarse en su magnífica playa de blanca arena y aguas cristalinas", lo que acredita además que el punto de partida y llegada es el mismo. En suma, todas estas notas no están implícitas en un mero transporte, sino que la esencia del servicio es el divertimento de los pasajeros mediante el recorrido por itinerarios de especiales características y por tiempo determinado».

La actividad descrita por los servicios de Inspección es muy similar, sino idéntica a la que lleva a cabo la entidad recurrente. En la contestación de la DGT antes referida, este Centro Directivo manifiesta que:

«De acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado, la consultante va a prestar una multiplicidad de servicios que, individualmente considerados, tributan todos ellos al 7 por ciento y que son esencialmente consistentes en el transporte de viajeros y en el servicio de hostelería que supone ofrecer a bordo de la embarcación la comida o cena según corresponda.

En particular, de todos ellos, el servicio que se configura como principal es el de transporte ya que, según se desprende del escrito presentado, los pasajeros que contraten los servicios de la consultante son trasladados en barco a lo largo de un trayecto por mar a determinados puntos concretos donde se efectúan paradas para tomar baños de mar o para observar el fondo marino, apreciándose en todo ello la concurrencia de los elementos esenciales del contrato de transporte ».

El fundamento del criterio que sostiene la DGT, y que este Tribunal Central hace suyo, es que es preciso analizar cual sea la actividad principal desarrollada por el sujeto pasivo ¿en el caso de la consulta, la de transporte de viajeros¿ teniendo el resto de servicios prestados ¿los servicios de hostelería en la propia embarcación¿ la consideración de actividades accesorias, en el sentido que a este concepto da la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, mencionándose la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd., según la cual: «Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador».

Aún en el supuesto de que el servicio de comida, por las circunstancias que fueran, no pudiera considerarse accesorio al de transporte, la DGT recuerda que el tipo impositivo aplicable al mismo sería del 7%, de acuerdo con lo previsto en el artículo 91.Uno, apartado 2 número 2º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, hay que reconocer que la razón asiste a la entidad recurrente por lo que debería considerarse que el objeto principal de sus actividades lo constituye el servicio de transporte de viajeros, y en consecuencia, que el tipo impositivo correcto es el reducido del 7%, y con ello estimar sus pretensiones anulatorias.

Decir por último que el criterio manifestado en la presente Resolución es reiteración del ya sentado en la Resolución de fecha 10 de noviembre de 2005, número 864/2004".

Y por último de las consultas vinculantes de la DGT 1664/2005 (de 01/08/2005) cuya parte fundamental se encuentra en la sentencia del TSJ de Baleares transcrita, CV1794/2007 de fecha 31/08/2007 que contesta que corresponde la aplicación del tipo reducido a la actividad de transporte y a los servicios accesorios, a los propietarios de embarcaciones venden salidas programadas de los barcos con desembarco en determinados puntos, alojamiento, manutención y tripulación. En ocasiones contratan con un grupo de personas el barco completo y el grupo elige el itinerario y servicios.

Por lo que se refiere a la consulta vinculante V1224-13, de 11 de abril, a la que alude la Inspección, a juicio de este Tribunal, la misma no resulta de aplicación puesto que en ella se examina la tributación de una entidad que "se dedica a las actividades subacuáticas de recreo y a tal efecto, utiliza embarcaciones con tripulación profesional que alquila a quienes solicitan realizar la práctica del buceo; para ello dispone de una autorización de alquiler de embarcaciones para actividades marítimo-turísticas-deportivas expedida por la Generalitat Valenciana". La consulta parte como presupuesto de la realización de una actividad principal de buceo, para la cual es necesaria la utilización de embarcaciones titularidad de la misma entidad. El centro directivo expone a partir de la descripción de los hechos que "se desprende que la entidad consultante se dedica a las actividades subacuáticas de recreo y a tal efecto utiliza embarcaciones con tripulación profesional que alquila a quienes solicitan realizar la práctica del buceo". A partir de los hechos descritos concluye, como no puede ser de otro modo, que "En el supuesto objeto de consulta, resulta evidente que el contrato que suscribe la entidad consultante con sus clientes resulta ajeno al transporte, no teniendo aquél más finalidad que el recreo, disfrute o esparcimiento de los mismos sin que se aprecie propósito alguno de trasladarse de un punto a otro". En el supuesto examinado, en el supuesto más asimilable, se deduce que la entidad aquí reclamante es contratada por entidades de buceo (es el caso de PEC SL), en cuyo caso esta son las organizadoras de la actividad de buceo ("Todo el material necesario para realizar el buceo lo llevaban ellos mismos"), apareciendo la titular de la embarcación como mero transporte de viajeros ("buscaban una embarcación para poder ir a bucear a las islas Columbretes"; "XX SL les prestó el servicio a ocho o nueve personas, llevándoles a las islas durante dos días").

Es cierto que en consulta V1433-14, de 30 de mayo la DGT en un supuesto en que se plantea el tipo aplicable a una entidad que "presta un servicio en barcos de pesca consistente en llevar a personas a alta mar para observar la actividad de pesca y todo ello a cambio de un precio" concluye que "6.- Considerando lo expuesto, cabe concluir que la procedencia del tipo reducido del 10 por ciento sólo resultará de aplicación a aquellas actividades que respondan a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad de pasaje de acuerdo con los criterios señalados en los números precedentes. Del escrito de consulta resulta que los titulares de embarcaciones de pesca llevan a personas a alta mar para que puedan contemplar la actividad pesquera. En estos casos, resulta evidente concluir que el contrato que suscriben los empresarios con sus clientes resulta ajeno al de transporte, no teniendo aquél más finalidad que el recreo, disfrute o esparcimiento de los mismos sin que se aprecie propósito alguno de trasladarse de un punto a otro. Por ello, la prestación de tales servicios tributará al tipo general del 21 por ciento". Pero también es cierto que, amén de las resoluciones y sentencias expresadas, en las presentes actuaciones no ha resultado suficientemente acreditada que la actividad principal de la entidad fuera otra que la de transporte.

DÉCIMO .- No obstante la anulación de la regularización practicada contra la que discrepa la reclamante, resulta que en fecha 01/07/2010 el tipo reducido pasó del 7% al 8%, constando la emisión de una factura en dicha fecha al 7% (página 8 del acuerdo de liquidación), por lo que dicha factura deberá ser regularizada mediante la repercusión al tipo del 8%.

DÉCIMO PRIMERO.- En consecuencia se estima parcialmente la reclamación nº 08/11049/2015 anulando la liquidación impugnada para que se dicte otra que tenga en consideración lo dispuesto en los FD SEXTO y DÉCIMO, y se declara la inadmisibilidad de la reclamación nº 08/02531/2016 por presentación de la reclamación fuera de plazo.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda INADMITIR la reclamación en parte, y en lo demás ESTIMARLA EN PARTE, en los términos expuestos en la presente resolución.