Resolución nº 08/6895/2015 de TEAR de Cataluña, 12 de Febrero de 2018

Texto de la resolución:

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2008 a 2011.

Cuantía: 105.877,97 euros (devolución 2008)

Referencia: A...11

El día 17/07/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 13/07/2015 contra el acto de liquidación indicado

El día 25/07/2014 le fue notificado a la entidad reclamante un acuerdo de liquidación atinente al concepto y periodos tributarios referenciados. Concluía de esta manera un procedimiento de inspección iniciado el día 04/04/2013 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

La comprobación de la situación tributaria de la sociedad XY, SL se simultaneó con la comprobación de los rendimientos declarados por el Sr. Jx..., el cual es socio fundador de la entidad con el 29,03% de su capital que comparte con su esposa la Sra. Mx... (22,58% del capital) y con sus tres hijos (16,13% cada uno). La Sra. Mx...es, además, administradora única de la entidad. El domicilio de la compañía coincide con el domicilio de la familia Jx...-Mx.... La entidad declara tener por objeto actividades inmobiliarias, náuticas y de prestación de servicios médicos (diligencia nº 1).

Igualmente se desarrollaron actuaciones inspectoras frente a la sociedad G SL y con su partícipe el Sr. Cx... que es administrador y titular de 30,32% del capital (el resto del capital de esta compañía se reparte entre la esposa del Sr.Cx...: 22,58%; y los tres hijos del matrimonio con el 14,84% cada uno). El domicilio social también coincide con la residencia familiar del Sr. Jx... y su objeto social consiste en la prestación de servicios médicos.

Importa señalar que el Sr. Jx... es médico especialista en aparato digestivo. Aparece como fundador y director (juntamente con el Dr. Cx...) del servicio de endoscopia digestiva del CENTRO MÉDICO B de Barcelona. Ahora bien, ninguno de los dos doctores factura directamente sus servicios a CENTRO MÉDICO B, sino que a lo largo del tiempo y con carácter sucesivo han ido constituyendo y participando en sociedades profesionales de diverso tipo, siendo esas sociedades las que han contratado con el centro médico la prestación de los servicios de endoscopia y medicina digestiva. Las sociedades en cuestión han sido:

-D SL, mercantil en la que participan a partes iguales los doctores Cx... y Jx..., así como el Dr. Rx..., también digestólogo y confundador con los anteriores del servicio de endoscopia digestiva del CENTRO MÉDICO B, aunque posteriormente desvinculado del mismo.

-CONSULTORIO TG SCP sociedad en régimen de atribución de rentas, cuyos partícipes son, al 50% cada uno, la entidad G (controlada por el Dr.Cx...) y XY SL (controlada por el Dr. Jx...).

-EIS SL. Entidad constituida el 12/12/2008 por los Drs.Cx... y Jx... (50% cada uno) y que, a partir de principios de 2009 sustituye tanto a D como a CONSULTORIO TG SCP en sus relaciones con CENTRO MÉDICO B.

Pues bien, como se ha dicho, las tres sociedades han venido facturado a lo largo del tiempo a CENTRO MÉDICO B por servicios médicos en cuya prestación participaban los doctores Cx... y Jx.... A su vez esas mismas sociedades declararon recibir servicios médicos de las sociedades G y XY SL o les imputaron directamente sus rentas (en este último caso se encuentra CONSULTORIO TG SCP que es una entidad en régimen fiscal de atribución de rentas).

En definitiva, por lo que aquí interesa, la totalidad de los ingresos declarados / imputados a XY SL por prestación de servicios médicos proceden, en lo esencial, de EIS SL o de mutuas u otras entidades, pero siempre se corresponden con servicios prestados materialmente en el CENTRO MÉDICO B por el Dr. Jx....

La regularización practicada por la Inspección es consecuencia de apreciar una simulación negocial en la interposición de la sociedad XY SL que de esta manera simularía arrendar servicios médicos a EIS SL cuando, en realidad, tales servicios serían prestados directamente por el Dr. Jx... (simulación subjetiva) en el CENTRO MÉDICO B. En palabras del propio acuerdo: "...se puede afirmar que nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa, dado que las partes han intentado crear la apariencia de que la sociedad XY SL desarrollaba una actividad médica, cuando dicha actividad era desarrollada por Don Jx...de manera personal. Es decir, se simulaba la persona que prestaba los servicios, de forma que la facturación correspondiente a los mismos se imputara a la sociedad y no al socio, con la consiguiente reducción en la tributación efectiva final". (página 125 del acuerdo)

En segundo lugar se considera que existen una serie de gastos de muy distinta naturaleza que no son deducibles, bien por no haber quedado justificados en absoluto o por no resultar acreditada su relación con la actividad económica de servicios médicos o inmobiliaria, bien por corresponder a la denominada "actividad náutica" que no se considera por la Inspección que corresponda a una verdadera actividad económica.

Disconforme con la liquidación practicada la entidad interpuso recurso de reposición contra cuya desestimación notificada el 16/06/2015 ha presentado reclamación económico administrativa el día 13/07/2015. Tramitado el expediente de revisión conforme a su naturaleza, ha sido puesto de manifiesto al interesado quien ha presentado escrito de alegaciones el día 13/11/2016 las cuales serán tenidas en cuenta en su momento, pero que, en esencia, versan sobre la falta de acreditación del carácter simulado del negocio de arrendamiento de servicios médicos y sobre la deducibilidad de algunos de los gastos discutidos.

SÉPTIMO.- Consultados lo antecedentes que obran en poder de este Tribunal, consta que el día 15/12/2017 fueron dictadas nuestras resoluciones atinentes a las reclamaciones 08/04058/2014 (interpuesta por G, SL) y 08/05201/2014 y 08/05202/2014 acumuladas (interpuestas por Cx...) en cuyo fallo se estimaban en parte las pretensiones de los reclamantes, pero que, en lo esencial, confirmaban la calificación de negocio simulado del arrendamiento de servicios entre G, SL y EIS SL.

También consta que simultáneamente a la liquidación practicada a la sociedad XY SL la Inspección regularizó la situación del Sr. Jx... a quien se imputaron los ingresos declarados por la primera en cuanto procedentes de la prestación de servicios médicos en la clínica B, siendo practicada una liquidación tributaria en consecuencia, la cual fue recurrida ante este mismo Tribunal el día 06/04/2016 (reclamación número 08/03851/2016 y 08/03881/2016 acumuladas) habiéndose acordado su inadmisión por extemporánea. Nuestra resolución ha sido recurrida ante el TEAC, sin que hasta la fecha conste fallada la misma (reclamaciones 00/02441/2017 y 00/02444/2017).

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho del acto impugnado.

El tratamiento de la primera cuestión debatida, esto es, la concurrencia o no de la promovida simulación negocial, requerirá, ante todo, partir de las las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008, 27 de mayo de 2008 y 30 de junio de 2008, en cuyo F.Dº Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación nº 1061/2007) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil, que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996, se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

" (...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998, manifiesta que "La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

Por otra parte, es claro que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005, entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

Más recientemente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 17 de mayo de 2010, precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

La prueba indiciaria o indirecta es aquella que permite dar por acreditados en un proceso judicial unos hechos sobre los que no existe una prueba directa, pero que cabe deducir razonablemente de la valoración conjunta de un grupo de hechos distintos que se estiman probados y que guardan relación con el que se pretende probar. Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/12), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Conforme a lo expuesto, los indicios expuestos en el acuerdo impugnado que le permiten concluir que existió una simulación subjetiva en los contratos de arrendamiento de servicios concertados entre la sociedad XY y las sociedades profesionales constituidas por los doctores Cx... y Jx..., esto es, D, S.L, CONSULTORIO TG, SCP Y EIS, S.L., son los siguientes:

-XY carece de medios materiales de ningún tipo con los que prestar los servicios contratados. Los servicios médicos se prestan materialmente en la clínica B con los medios que allí se ponen a disposición de los doctores Cx... y Jx.... Señala el acuerdo impugnado que a lo largo de los cuatro ejercicios comprobados no han existido compras, por parte de XY, de material médico de ningún tipo, lo que contrasta con un volumen de ingresos por servicios médicos que se sitúa en el entorno del medio millón de euros anuales. Repárese en que los servicios prestados por el Dr. Jx... se enmarcan dentro de la especialidad médica de digestivo y particularmente la endoscopia digestiva y que los mismos implica la necesidad de un alto uso de maquinaria especializada. A diferencia de XY, la sociedad profesional EIS SLP constituida también por los doctores Cx... y Jx..., sí que dispone de los instrumentos necesarios que, junto con la puesta a disposición de las instalaciones de la clínica B, así como del personal de dicha clínica que gestiona y coordina los servicios comunes, permite la prestación de un servicio médico que XY no sería capaz de prestar.

-Tampoco existen medios humanos en sede de XY, más allá de la persona de su socio, el Dr. Jx..., que es quien materialmente presta los personalísimos servicios de medicina en la clínica B que se facturan, principalmente, a EIS SLP. Es cierto que la entidad declara tener un empleado contratado que es la Sra. Mx..., administradora única de la entidad y cónyuge del Sr. Jx... a quien se satisface un sueldo anual de 43.373,49 euros, importe que supone, aproximadamente, al 70% de todos los gastos por servicios personales declarados por la entidad comprobada. Sin embargo, a la hora de especificar qué concretos servicios presta la Sra. Mx...a la entidad, el obligado tributario ha presentado versiones cambiantes de los hechos y nunca convenientemente acreditadas. Así, en un primer momento (diligencias nº 13 y 14) se dijo que la Sra. Mx...prestaba servicios administrativos a EIS SLP, cuando se le hizo ver que esa afirmación no concordaba con una facturación de XY a EIS SLP que lo era exclusivamente por servicios exentos de IVA (servicios médicos) y que, además, EIS SLP contaba con un apoderado (la sociedad A que ya realizaba algunas de esas labores administrativas, el obligado cambió su versión y paso a afirmar (diligencia nº 15) que la Sra. Mx...se dedicaba, esencialmente a la "ordenación y organización de equipos humanos" manifestando que, a la vista de tal actividad, no aportaba ni era necesario aportar ningún tipo de justificación documental de la cualificación profesional de la Sra. Mx.... Ahora bien, no hay ningún equipo humano que coordinar en sede de XY e insistimos en que a EIS SLP se le facturaron exclusivamente servicios médicos exentos de IVA para cuya prestación la Sra. Mx...carece de formación médico-sanitaria, amén de que según el Convenio firmado entre EIS SLP y CENTROMEDICO B es este último quien se reserva las funciones de ordenación y organización de los servicios, en particular el Convenio establece que "en lo que se refiere a asuntos de orden administrativo, y a fin de que los servicios prestados en la Clínica tengan un grado de uniformización para los pacientes y clientes de CMT, SIE seguirá los criterios e instrucciones emanados de CMT, siempre y cuando no incidan en su actividad profesional, obligándose, en todo caso, a seguir los protocolos de, actuación médica que con carácter general dicte el Cuadro Facultativo de CMT." Por último, es significativo constatar que la Inspección ha puesto de manifiesto que la Sra. Mx...(administradora de XY), ni tan solo ha firmado sus propias nóminas, esto es, las que le paga XY, sino que quien firma las nóminas en nombre de la empresa es el Sr. Jx... que, formalmente, no ostenta ningún cargo en la compañía.

Se alega ahora, en esta sede, que la ausencia de IVA en las facturas emitidas no constituye prueba de que el objeto de facturación fueran exclusivamente actos médicos y que dichas facturas debieron haber incluido IVA a tipo general. Es más, se explica que ello no sería debido tanto a que en las mismas se encuadraran los servicios administrativos supuestamente prestados por la Sra. Mx..., sino porque se incluían en ellas determinados pagos por una supuesta cesión de negocio que CONSULTORIO TG, S.C.P. realizó a favor de EIS SLP. Sin embargo, esta enésima versión de los hechos por parte del obligado también está huérfana de prueba en la medida en que la factura, como documento privado que es, hace prueba contra quien lo emitió en cuanto a las declaraciones que en ellos se hubieran hechos (artículo 1255 CC en relación con el 1.218 CC) y lo mismo cabe decir de las declaraciones tributarias (en este caso de IVA) cuyos datos, según establece el artículo 108.4 LGT, se presumen ciertos para el declarante y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario, que en este caso no se aporta.

Durante la instrucción del procedimiento inspector, el obligado tributario, en su afán de acreditar que el Sr. Jx... no era el único recurso humano con que contaba la sociedad para la prestación de servicios, insistió en que también el Dr. Px...(hijo del anterior) estaba al servicio de XY y que ambos participaban en los servicios facturados por la sociedad a EIS SLP (diligencia nº 13). Sin embargo, no ha sido acreditada ninguna relación ni laboral ni profesional entre el Sr. Px...y XY, habiendo la Inspección dejado constancia de que el Sr. Px... fue, durante los años comprobados, empleado de diversas mutuas médicas y solo a partir de 2011 aparece en el cuadro médico de Clínica B y empieza a ser retribuido directamente por EIS SLP, pero no por XY (a diferencia de lo que ocurre con su padre cuyas retribuciones se derivan como sabemos hacia XY). En la presente vía revisora el reclamante ya no insiste en la presencia del Dr. Px... entre los medios humanos a disposición de XY, debiendo valorarse también este hecho y, en general, la incuestionable indefinición de la parte sobre qué es y que hace la sociedad en cuestión y los recurso humanos con que cuenta.

También se ha pretendido declarar como empleada de la empresa a la Sra. Georgina ... que resultó pertenecer al grupo profesionales de la limpieza y en cuyo contrato figura expresamente que el centro de trabajo se ubica en ... que es el domicilio familiar de los Jx...-Mx.... Debe recordarse que toda la actividad médica se presta en las instalaciones de la clínica B que, obviamente, cuenta con sus propios equipos de limpieza.

-XY, SL no presta servicios médicos a otras personas que no sean los clientes del CENTRO MÉDICO B, no consta que el Dr. Jx..., preste sus servicios en otra clínica, centro médico o consultorio médico público o privado. De ahí que todo los servicios médicos facturados por XY, SL ya sea a EIS SLP (o a su antecesora D) o a mutuas médicas, corresponden necesariamente a servicios materialmente prestados por el Dr. Jx... en y para el CENTRO MÉDICO B.

-También se refiere el acuerdo a la deducción sistemática por parte de XY, SL de gastos ajenos a cualquier actividad profesional y de naturaleza claramente personal o privativo del socio o de su familia y, desde luego, ello debe considerarse como un indicio más de simulación de actividad. En este sentido el acuerdo expone que han sido deducidos por la sociedad gastos del siguiente tenor:

--Cuotas mensuales emitidas por REAL CLUB NÁUTICO DE BARCELONA en concepto de amarre de barco y otros gastos varios.

--Gastos diversos por peajes, quedando probado por la Inspección que desde el domicilio del trabajador hasta los centros de trabajo, no hay vías de peaje.

--Amortizaciones y gastos por reparaciones de múltiples vehículos, ninguno justificado como afecto a la actividad, son tres turismos y tres motocicletas.

--Seguros de los vehículos ya citados e impuestos de circulación.

--Compras de televisores, películas de cine y series.

--Compra de una máquina de lavado a presión (05/01/2009).

--Compra de gafas y lentes.

Resulta oportuno en este momento atender a una de las alegaciones de la entidad reclamante en la que afirma que la constitución y operativa de XY, SL responde a una voluntad de separar el patrimonio profesional del familiar o, en palabras del propio reclamante "evitar una responsabilidad que pudiera afectar al patrimonio de la familia, poniendo en peligro los bienes que en su día podrían heredar los hijos, o para en caso de crisis, poder venderlos". (página 93 del acuerdo). Sin embargo, tal alegato no soporta el contraste con los hechos y con los actos propios del reclamante. No hay más que ver como dentro del denominado patrimonio inmobiliario de la entidad, figura la que es residencia habitual de la familia Jx...-Mx... de tal modo que el domicilio familiar está directamente comprometida con los resultados de la empresa, al contrario de lo que se pretende afirmar. Lo mismo puede decirse de las embarcaciones que figuran en el patrimonio de la empresa. Esto nos indica que lo pretendido no fue separar patrimonios, sino justamente todo lo contrario, esto es, se buscó conscientemente una confusión de patrimonios que permitiera la confluencia de gastos privados con la actividad médica, así como la compensación de los ingresos que tal actividad generaba con las pérdidas derivadas de la denominada "actividad náutica" que, como más adelante se verá, no es otra cosa que el ejercicio no profesional de una costosa actividad deportiva por parte del Sr. Jx.... Por este mismo motivos tampoco es de recibo la alegación efectuada por la parte de que existe una total falta de coincidencia entre los intereses del Sr. Jx... y los de la sociedad XY.

-Finalmente, debemos hacer mención a un último y trascendente indicio que se deduce del expediente y que se concreta en una estructura de sociedades y de servicios, que se aparecen como redundantes, duplicados e innecesarios, pues el servicio que D, S.L, primero, CONSULTORIO TG, SCP, después, y, finalmente, EIS, S.L prestan a CENTRO MÉDICO B es exactamente el mismo que XY les dice prestar a ellos y no es posible advertir la razón de esta duplicidad, alambicamiento o encadenamiento de sociedades en la prestación de un mismo e idéntico servicio médico, más allá de la voluntad de interponer una sociedad instrumental entre el socio profesional (Sr.Jx...) y las sociedades profesionales antes mencionadas que contratan esos mismos servicios con la Clínica B. Esa interposición nada aporta desde el punto de vista de la gestión de la actividad profesional, sino que responde a la volunta de desviar y remansar rentas en dicha sociedad. En este sentido, la simulación aquí promovida guarda estrecha similitud con casos ya resueltos por el TEAC en los que determinados socios profesionales han constituido una sociedad de profesionales para el ejercicio de una actividad de prestación de servicios y a la vez cada uno de esos socios ha constituido otra sociedad mediante la que dice prestar la misma clase de servicios que la prestada por la sociedad común, esto es, la primigenia sociedad de profesionales. Véase en este sentido las resoluciones del TEAC de 7 de abril de 2010, RG.7092/2008, y de 2 de marzo de 2011, RG.5260/2009 (esta última confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012, recurso nº 123/2011), así como la de 21 de marzo de 2013, RG 00/00113/2012.

En estos asuntos, a la vista de las pruebas aportadas al expediente, el TEAC resolvió en el sentido de ratificar la simulación propugnada por la Inspección, valorando especialmente el hecho de que la sociedad de profesionales y la sociedad del socio prestan, en esencia el mismo, tipo de servicios, como aquí sucede. Esta redundante estructura societaria y de servicios, junto con otras circunstancias que aquí también concurren como el ya comentado remansamiento de rentas o la compensación de gastos personales en sede de XY, la ausencia de medios o de política comercial abundan en la simulación, esto es, en el artificio o montaje destinado a velar la verdadera relación contractual constituida entre las partes. En particular sobre la doble facturación por la prestación de unos mismos servicios como argumento central para apreciar la simulación concluye el TEAC lo siguiente, en la resolución de 21/03/2013, RG 00/00113/2012:

Resultaría que la obligación de prestar aquel servicio de carácter personalísimo que une al abogado con su cliente se fraccionaría en el tiempo, para diferenciar dos interlocutores distintos; no puede sostenerse que en unos momentos de la relación que une al abogado con su cliente, el abogado actúa como socio de xxx Abogados SL y, alternativamente, en otros momentos de la misma relación que le une con el cliente, el abogado actúe como socio de aquella sociedad interpuesta.

(...)

Resulta insostenible pretender construir simultáneamente un doble sistema retributivo (en ocasiones a favor del socio, en otras a favor de una sociedad de éste), cuando estamos ante la misma prestación de servicios jurídicos del socio a favor del cliente de xxx Abogados SL, cuando, además, no se ha aportado prueba alguna que permita distinguir la prestación material de los servicios en cada caso, que permita identificar tales servicios con una determinada retribución, enfrentándonos, por contra, a la absoluta arbitrariedad en el fraccionamiento de las rentas que xxx Abogados SL abono a sus socios por la prestación de sus servicios profesionales a los clientes de éste.

La doctrina expuesta nos lleva a considerar no sólo artificiosa y alambicada, sino también engañosa, la recurrente cadena de sociedades creada por el Sr. Jx... para facturar sus servicios y por ello concluimos en que el arrendamiento de servicios concertado por XY adolece de simulación subjetiva, como también ha de entenderse simulada la supuesta cesión o aportación de industria de XY a CONSULTORIO TG, SCP en el marco de contrato de sociedad, pues tal industria era aportada directamente por el Sr. Jx....

Sobre la cuestión del negocio simulado el reclamante alega (páginas 17 a 19 de su escrito de alegaciones) que la entidad posee activos materiales (inmuebles, embarcaciones,...) afectos a actividades económicas tales como, dice, el arrendamiento de embarcaciones o de apartamentos turísticos. Sucede, sin embargo, que ni la Inspección ni este Tribunal cuestionan la existencia de la sociedad, pues no se propugna la simulación del contrato de sociedad, como tampoco se apunta hacia la simulación de los contratos de arrendamiento de inmuebles, la simulación se promueve, exclusivamente, en relación con el contrato de arrendamiento de servicios médicos en el que se considera que XY es una mera sociedad instrumental, pero evidentemente ello no supone ni negar personalidad jurídica a la entidad ni propugnar vicio alguno respecto de otros contratos que dicha sociedad haya podido concertar.

También se alega que la sociedad G fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada que tendría carácter preclusivo respecto de cualquier otra comprobación posterior. Pues bien, lo primero que debe señalarse es que esta alegación debería ser planteada, en todo caso, por la sociedad G (que por cierto no lo hizo en su momento), pero ha de tener poco recorrido frente a XY. Además, consultada la documentación anexada al escrito de alegaciones, resulta que tal comprobación limitada lo fue del ejercicio 2006 que no coincide con ninguna de los comprobados y resulta también que en aquel procedimeinto en ningún caso se comprobó la actividad o la renta declarada por la sociedad G , sino que la comprobación se ciñó a "contrastar lo datos declarados en concepto de retenciones, ingresos a cuenta, pagos a cuenta y/o participaciones en instituciones de inversión colectiva con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones informativas efectuadas por terceros". Así las cosas, en ningún cmodo pude considerarse que opere la preclusión prevista en el artículo 140.1 LGT ni pude considerarse que la simulación ahora promovida csuponga una contravención de actos propios de la Administración, pues ninguna actuación al respecto se realizó (ni pudo haberse realizado) en el curso de aquella comprobación limitada a la vista de lo limitado de su objeto.

Por todo lo expuesto procede, en este punto, desestimar las alegaciones de la entidad y confirmar el acto impugnado.

Cumple ahora resolver sobre la regularización que atañe a la denominada, por las partes, "actividad náutica". Pues bien, sucede que durante los ejercicios 2008 a 2010 la entidad XY fue propietaria de una embarcación marca Grand Soleil 46, denominada K que, patroneada por el Sr. Jx..., participó en determinadas regatas (consta que así fue, por ejemplo en las regatas Tramuntana, Copa de la Reina, Copa del Rey, Campeonato de España, etc). Esta "actividad náutica" generó algunos ingresos por patrocinio derivados de un único contrato verbal de sponsorización con CAVAS G.... Por otra parte, se imputaron a esta actividad todos los gastos relativos a las regatas (inscripciones, desplazamientos, cuotas clubes, gastos de competición,...) así como los gastos correspondientes a la amortización, reparación y mantenimiento de la embarcación, de tal manera que los gastos derivados de la actividad son en todos los ejercicios muy superiores a los ingresos obtenidos por patrocinio, con el siguiente resumen:

La regularización practicada por la Inspección ha consistido en no admitir esas pérdidas de la actividad náutica argumentando lo siguiente: "...se concluye por la Inspección que, los gastos generados como consecuencia de la actividad náutica, no son deducibles en virtud del artículo 14 del TRLIS por tratarse de gastos privativos generados por una actividad lúdica y deportiva de Jx... y su familia. Los ingresos contabilizados no dieron lugar a la existencia de una actividad económica sino que fueron una mera forma de minorar el coste que para la entidad tenía hacerse cargo de todos los gastos de competir en regatas, patrocinio que, por otra parte, es muy común en muchas actividades deportivas que no tienen un fin lucrativo. El importe del gasto incurrido por la entidad no deducible fue en definitiva la diferencia entre el total de gastos incurridos en la actividad náutica y los ingresos obtenidos como resultado de la misma".

Sobre este tema la entidad alega que la "actividad náutica" es totalmente real y que genera unos ingresos y unos gastos y la renta subsiguiente no puede ser cuestionada por el hecho de ser negativa. También se aduce que existe un acta incoada por la Inspección de aduanas en relación con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte reconociendo la existencia de la actividad económica de arrendamiento que ahora se cuestiona.

A juicio de este Tribunal, para resolver sobre la presente cuestión, resulta imprescindible dilucidar y calificar el tipo de actividad que subyace bajo la referencia genérica de "actividad náutica" utilizada por las partes. El reclamante alega que la actividad desarrollada es la de "arrendamiento de embarcaciones y servicios de relaciones públicas y publicidad y que en síntesis, el objetivo de dicha actividad es la generación de ingresos mediante la obtención de patrocinios de las embarcaciones de la sociedad y el arrendamiento de las mismas". Estas alegaciones no son coincidentes con las realizadas durante la instrucción del expediente, donde señaló (diligencia nº 6): "Respecto a la facturación de los barcos, no se alquila el barco, sino el espacio. Son sponsor, como por ejemplo CAVA G..., aunque hay más. Es una forma de publicidad, existiendo las facturas correspondientes. Los únicos ingresos que se derivan del barco son los correspondientes a estos patrocinios". Por tanto, según lo manifestado, no existió durante los años comprobados una actividad de arrendamiento de embarcación y, desde luego, tampoco se ha acreditado la existencia de contratos o ingresos en este sentido.

Frente a sus propias declaraciones, el interesado opone ahora un acta de conformidad incoada el 11/10/2007 por la Inspección de Aduanas donde se reconoce la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la medida en que se considera que la embarcación adquirida el 25/03/2004 iba a dedicarse en exclusiva al alquiler (artículo 66.1 Ley 38/1992 de Impuesto Especiales), pero también es cierto que según esa misma acta el contribuyente quedaba advertido de ese destino no podía ser modificado antes de transcurrir cuatro años desde la primera matriculación definitiva (artículo 65.3 Ley 38/1992). No consta la fecha de matriculación, pero es dable entender que esta debía ser cercana a la fecha de adquisición, de tal modo que los años ahora comprobados quedan fuera del periodo de cuatro años para mantener la exención, por lo que ninguna contradicción existe entre los resuelto en aquel acta y lo acreditado ahora por la Inspección.

Descartada la actividad de alquiler, debemos dirigir nuestra atención a los ingresos derivados del patrocinio deportivo. Según el artículo 24 de la Ley 34/1988, General de Publicidad, el contrato de patrocinio publicitario es el acuerdo de voluntades por el que el patrocinado, a cambio de una contraprestación económica, generalmente destinada a la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador. Se trata claramente de un contrato de naturaleza distinta al de arrendamiento (la Ley 34/1988 lo asemeja al contrato de difusión publicitaria) y de carácter personalísimo que se concierta en atención a la características concretas del patrocinado que, en el caso del patrocinio deportivo, puede ser tanto un deportista individual, un equipo deportivo o un evento. Así en el caso que nos ocupa el patrocinado era un equipo de regatas que se publicitaba como "visitmalta.com G... yacht racing team" que disponía de su propia página web (ver página 14 del acuerdo) y de presencia en las redes sociales. Interesa advertir que el casco del barco podía ser el soporte de la publicidad del patrocinador, pero lo patrocinado era el equipo de regatas. Así las cosas el barco era propiedad de XY, pero el equipo no lo era, pues sus miembros ninguna relación profesional o de dependencia mantenían con esa entidad, que ni dirige ni coordina a ese equipo. Es más, XY, ciertamente es propietaria de la embarcación, pero ni siquiera es su armador, ya que, según se acredita en el expediente quien se inscribía como armador del buque en todas las competiciones era el Sr. Jx.... Conviene advertir que el armador de un buque es la persona responsable de la gestión operativa del mismo, quien se responsabiliza de pertrecharlo y prepararlo para el servicio (para la competición en este caso), quien nombra al patrón y a toda la tripulación, quien se ocupa del mantenimiento y de todas las tareas administrativas.

Por tanto, XY es exclusivamente la propietaria de la embarcación, pero ni es su armador, ni es la propietaria del equipo de regatas que, por otro lado, está formado por personas, según se dice, "conocidas" del Sr. Jx... y) que no cobran por participar en las regatas (diligencia nº 9 y que no consta que hagan de esa actividad deportiva su modus vivendi. Se trata, por tanto, de un equipo no profesional. Tampoco consta que XY asuma ninguna responsabilidad con el equipo de regatas, más allá de cederles (a lo que parece gratuitamente) la embarcación, pues preguntado el obligado tributario si tenía asegurados a los tripulantes contestó que no le constaba (diligencia nº 9).

Pues bien, en las condiciones antes expuestas, la entidad XY dice haber concertado un contrato verbal de patrocinio cuyas cláusulas (no escritas) solo podrán deducirse a partir de la conducta concluyente de las partes y, a nuestro juicio, esa conducta nos indica que el patrocinado fue el equipo de regatas no XY que sólo podía actuar en ese contrato como representante de los miembros del equipo de regatas patrocinado.

Así las cosas, en la denominada "actividad náutica" confluyen la actividad de la sociedad como representante del equipo patrocinado frente al patrocinador y, por otro lado, la sociedad como propietaria de una embarcación. Desde luego, sobre los ingresos por patrocinio hechos en interés del equipo con independencia de cual haya sido su contabilización por la sociedad, lo que no parecería lógico es que de tal actividad derivara una pérdida para la entidad, o en su caso, tal pérdida debería ser oportunamente justificada, pues los gastos cobrados han de dedicarse a la cobertura de los costes del equipo de regatas.

Resuelta la cuestión del patrocinio, la "actividad náutica" en sede de XY se reduce a la titularidad de la embarcación K que, a nuestro modo de ver, es una titularidad meramente pasiva o de mera tenencia, entendida en el sentido de no advertirse una ordenación por cuanta propia de medios de producción humanos o materiales con el objetivo de prestar un servicio o actividad deportiva en el mercado en el sentido del artículo 27 LIRPF, y no se advierte tal gestión de medios materiales y humanos, en primer lugar, porque el principal de esos medios humanos, esto es, el equipo de regatas, ni es propiedad de la entidad ni es controlado ni dirigido ni ordenado de ningún modo por ella y respecto de los medios materiales, esto es, la embarcación, resulta que es cedida sin contraprestación en todas las ocasiones en que el equipo la requiere para competir y tampoco consta que existiera ninguna otra actividad dirigida a obtener ingresos de cualquier otro modo. Por tanto, concluimos que la entidad XY no realiza una actividad económica de carácter deportivo, sino una actividad meramente patrimonial o de tenencia de la embarcación. En este mismo sentido es procedente reproducir lo señalado por el TSJ de La Rioja en Sentencia de 12/02/2013 (rec. 86/2012) sobre la supuesta actividad económica desarrollada por un piloto de rallies:

"TERCERO. A la vista de lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF, es evidente que a los efectos de poder deducir los gastos generados por una actividad no es suficiente con que se desarrolle una actividad, sino que es necesario que por el contribuyente se efectúe una actividad que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios y eso es lo que, ya puede anticiparse, no se ha acreditado por el recurrente en lo que respecta a la actividad de piloto, actividad en la que es cierto que está dado de alta en el IAE desde el año 2002.

Como resulta de lo que se ha señalado en el anterior fundamento de derecho, en los ejercicios 2007 y 2008, las fuentes principales de renta del recurrente están constituidas por los rendimientos de trabajo personal (211.320, 53 y 193.022, 25 euros respectivamente) y por los rendimientos de capital mobiliario (457.116, 86 euros y 77.237, 31 euros).

Los ingresos íntegros por la actividad de piloto declarados el ejercicio 2007 (6.081'56 euros) corresponden a tres facturas de fecha noviembre de 2007, por conceptos tales como prima por salida en la final, prima por desplazamiento y patrocinio automovilístico. Los ingresos íntegros declarados el ejercicio 2008 (1.600 euros) corresponden a una factura por exposición de tres vehículos. Por la actividad de piloto, declaró el actor unos gastos deducibles por importes de 43.381, 31 euros (2007) y 45.717, 61 euros (2008). Desde el año 2002, por esta actividad de piloto, el actor ha declarado siempre rendimientos negativos hasta sumar un total de -161.283, 53 euros.

Examinado el expediente administrativo, resulta que el actor participó en las siguientes pruebas:...

A la vista de los datos que resultan del examen del expediente administrativo, resulta que las fuentes principales de ingresos del recurrente no son la actividad que desarrolla como piloto, pues esta actividad, en la que es cierto que está dado de alta en el IAE y con ocasión de la cual ha participado en distintas pruebas, únicamente reporta gastos al recurrente (los gastos superan en mucho a los ingresos declarados, algunos de los cuales no guarda relación con las pruebas automovilísticas). Es evidente que si el actor no contara con dos fuentes principales de ingresos, la actividad de piloto no podría desarrollarla por no contar con medios económicos para ello, pues difícilmente podría adquirir vehículos apropiados para participar en estas pruebas o afrontar su mantenimiento, vistos los importes de los ingresos y de los gastos declarados.

Ante las circunstancias reseñadas, debe concluirse que, en el presente supuesto, se está ante un alta sin contenido efectivo en una actividad económica, en el sentido de participación en el mercado, aunque sí con otras consecuencias como puede ser satisfacer una afición del recurrente o contar con una asistencia médica como consecuencia de su probable integración en una federación deportiva. No se trata de desconocer la posibilidad de obtener unos rendimientos negativos puntuales en el ejercicio de una actividad económica; lo que resulta inadmisible, por contrario a la lógica económica, es mantener una actividad que durante años sólo genera pérdidas y pretender que las mismas son el resultado económico de dicha actividad a los efectos del IRPF."

En términos similares se pronunció el TSJ de Madrid en Sentencia de 01/02/2013 (rec. 329/2010):

"Por consiguiente, la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo el dato esencial que caracteriza la misma la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio ( sentencias del Tribunal Supremo, Sala III, de 28 de octubre de 2010 y 15 de septiembre de 2011 , entre otras muchas).

De los datos que derivan del expediente administrativo no podemos deducir, sin embargo, que el propósito del recurrente fuera la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.

En primer término, hemos de tener en cuenta que el rendimiento declarado por el actor fue de 1.136,12 euros en el ejercicio 2000, de -8.573,70 euros en el ejercicio 2001 y de -8.804,71 euros en el ejercicio 2002. Pues bien, estos resultados adversos no se encuentran acompañados de otros datos de los cuales pueda inferirse la existencia de un ánimo de lucro en la actividad que desarrolla el recurrente.

Así, como afirma la Inspección, el hecho de obtener resultados adversos unido a la circunstancia de participar en muy pocos torneos, resulta cuando menos indicativo de llevar a cabo una actividad que carece de toda lógica empresarial o profesional, lógica que se debe orientar por la intención de obtener ingresos continuados en el tiempo, por lo que resulta extraño que el recurrente sea tan selectivo en la elección de los concursos en los que participa cuando los resultados le están siendo adversos.

(...)

Por consiguiente, es evidente que tanto de los datos obtenidos por la Federación Hípica Española como del contribuyente se deduce que el número de concursos en los que ha participado en cualquiera de los tres ejercicios resulta claramente irrelevante sobre el total de las posibles participaciones, lo que conlleva una ausencia total de habitualidad o continuidad que resulta necesaria en el ejercicio de toda actividad económica".

En conclusión, la denominada por las partes "actividad náutica" es esencialmente una actividad pasiva de mera tenencia de bienes ajena a la explotación económica del buque y orientada a la satisfacción de actividades de ocio y deportivas del Sr. Jx... por lo que no puede correlacionarse ningún gasto con las mismas.

SÉPTIMO.- Finalmente, se discute la deducibilidad de una serie de gastos sobre los que se consideran que no cumplen los requisitos de deducibilidad en la medida en que no habría sido acreditada la realidad del propio gasto o su correlación con actividad alguna de la empresa, que a la vista de los antecedentes expuestos anteriormente, solo podría ser la actividad inmobiliaria.

Se trata del alquiler de una plaza de aparcamiento que consta utilizada por el vehículo propiedad del Sr. Jx... así como del seguro, reparaciones, coste de financiación y multas de dicho vehículo, de un informe de un arquitecto en relación con un solar propiedad del Sr. Jx..., de un seguro de salud familiar suscrito por el Sr. Jx..., de gastos de viajes (hoteles, peajes, visas,...) sobre los que no se ha aportado ningún tipo de documentación o aclaración, de la la retribución de la empleada del hogar del domicilio familiar y de facturas emitidas por el propio Sr. Jx... bajo el concepto de "servicios médicos" por importes de 17.000 euros, 5.000 euros y 13.500 euros cuya realidad no ha sido acreditada, como tampoco lo han sido los servicios médicos facturados por "Médica ... Centre Salut ..." (4.662,42 euros) sociedad que no consta identificada en la factura y que es desconocida para la Administración tributaria; tampoco se justifican los servicios médicos (5.000 euros) facturados por EIS SCP. El ajuste de tales gastos asciende a los importes siguientes:

Sobre esta cuestión el interesado no plantea concretas alegaciones, por lo que procede confirmar el ajuste practicada en la medida en la que no se advierte Error de hecho o de derecho en el mismo.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación confirmando el acto impugnado.