Resolución nº 00/3996/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24 de julio de 2008), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad ..., SL (CIF ...) y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2006 en los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, y su correlativo expediente sancionador, por importe de 318.648,70 € correspondiente al que la tiene mayor.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 28 de mayo de 2002 se formalizó por la Dependencia Regional de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y ejercicios antes indicados. En la citada acta se indica que la entidad está dada de alta en el epígrafe ... del IAE ("Fabricación de ...") y que se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo en los ejercicios 1997, 1998 y 1999 señalando al respecto que se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo, detalladas en el informe ampliatorio, que exigen aplicar el régimen de estimación indirecta. La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 21 de noviembre de 2000 y a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, hasta la fecha del acta no se deben computar 504 días debidos a solicitudes de aplazamiento, no aportación de la documentación requerida e incomparecencias. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado las siguientes declaraciones:

Ejercicio 1996

Base Imponible declarada2.413.848 ptas.

Autoliquidado 150.418 ptas.

Ejercicio 1997

Base imponible declarada 4.027.050 ptas.

Autoliquidado963.365 ptas.

Devolución 30/10/1998

Ejercicio 1998

Base imponible declarada5.062.168 ptas.

Autoliquidado 1.255.264 ptas.

Ejercicio 1999

Base imponible declarada4.025.359 ptas.

Autoliquidado 550.815 ptas.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se pone de manifiesto lo siguiente:

Mediante requerimiento de información a los clientes del sujeto pasivo, que le imputaban ventas en sus respectivas declaraciones de ingresos y pagos, la Inspección ha tenido conocimiento de la existencia de facturas emitidas por ventas cuyo importe total en cada uno de los ejercicios era superior a la cifra de negocios consignada en la respectiva declaración. Partiendo de esos datos y los listados de facturas aportados por el contribuyente se han establecido las diferencias entre las cifras de negocios declaradas y comprobadas.

En cuanto a los gastos deducibles se llegó a la conclusión de quelos declarados y contabilizados eran inferiores a los que realmente había soportado el sujeto pasivo. Se solicitaron justificantes de todos los gastos pero sólo pudo aportar parte de ellos.

Habida cuenta la existencia de anomalías sustanciales en contabilidad, e incluso la inexistencia de la misma en el ejercicio 1996, se acudió al régimen de estimación indirecta. En el acta se indica que dado que los requerimientos realizados han permitido a la Inspección determinar los ingresos del obligado tributario y que de los gastos financieros en que había incurrido sí aportó justificación, sólo ha sido necesario estimar indirectamente los gastos de explotación, por lo que se trata de una estimación indirecta parcial. En el informe ampliatorio se detalla la forma de estimación de los gastos partiendo del margen de explotación.

En el ejercicio 1996 se ha incrementado el importe de las deducciones de la cuota en 185.970 ptas. (1.117,7 €) que el sujeto pasivo había dejado pendiente para ejercicios posteriores por superar el límite establecido sobre la cuota líquida en la Disposición Transitoria 11 de la Ley 43/1995.

El acta se califica de definitiva y la deuda tributaria total ascendió a 318.648,70 €, de los que 267.316,56 € corresponden a la cuota y 51.332,14 € corresponden a los intereses de demora.

SEGUNDO: Sin que el obligado tributario formulase alegaciones en el trámite concedido para ello el Inspector Jefe Adjunto dictó liquidación en fecha 22 de agosto de 2002 confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación fue notificada el 26 de agosto de 2002.

TERCERO: El 17 de mayo de 2002 se dicta la autorización para iniciar el expediente sancionador designando al equipo encargado de llevarlo a cabo. Iniciado el correspondiente procedimiento sancionador, el 28 de mayo de 2002 se dicta la propuesta sancionadora de donde resulta la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar. La sanción a aplicar propuesta es del 75, 70, 70 y 70 por 100 respectivamente (mínimo del 50 por 100 más incremento de 25 puntos por ocultación en el ejercicio 1996 y de 20 puntos en los restantes ejercicios por utilización de medios fraudulentos dada la existencia de anomalías sustanciales en contabilidad). El importe de la sanción total asciende a 188.950,27 €. Dicha propuesta es notificada al reclamante en 28 de mayo de 2002.

Con fecha 22 de agosto de 2002 el Inspector Jefe, sin que el interesado formulase alegaciones al respecto, dicta acuerdo de liquidación confirmando la sanción propuesta. Dicho acuerdo sancionador es notificado al reclamante en fecha 26 de agosto de 2002.

CUARTO: El 9 de septiembre de 2002 se interponen reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de ... contra la liquidación girada y el acuerdo sancionador dando lugar a los expedientes ... y ... respectivamente.

Puestos de manifiesto para alegaciones el reclamante presentó escrito en fecha 6 de junio de 2003 donde en síntesis indicaba: 1) Que no está de acuerdo con el sistema empleado para fijar los ingresos por el sistema de estimación directa pues los criterios de aplicación del principio contable del devengo pueden ser distintos entre proveedor y cliente y, en relación con los gastos determinados por el régimen de estimación indirecta basados en el margen de explotación, producen indefensión. Respecto a los gastos financieros debería ser un porcentaje más o menos proporcional a las ventas y no decreciente 2) Que no está conforme con que el órgano que instruyó el expediente sancionador sea el mismo que instruyó el expediente de comprobación y, 3) Que no está de acuerdo con la aplicación del criterio de graduación de ocultación al considerarlo comprendido en el tipo de la infracción.

QUINTO: El Tribunal Regional de ... resolvió acumuladamente ambos expedientes en fecha ... de 2006 desestimando las pretensiones del reclamante y confirmando la liquidación y sanción impuestas. Dicho acuerdo fue notificado en fecha 18 de octubre de 2006.

SEXTO: El 9 de noviembre de 2006 se interpone ante este Tribunal Central recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Regional reiterando lo alegado ante el mismo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Si resulta procedente la determinación de los ingresos y si el método, que dentro de la estimación indirecta se utiliza para determinar los gastos de explotación, se ajusta o no a derecho, 2) Si resulta procedente la sanción dada la concurrencia entre el órgano instructor del expediente sancionador y el que efectúa la comprobación y 3) Si es de aplicación el criterio de graduación de "ocultación".

TERCERO: El reclamante no cuestiona la aplicación del método de estimación indirecta en el presente caso, sino los métodos utilizados para la fijación de los ingresos y los gastos.

Como ya se ha indicado, para la fijación de los ingresos no se parte de estimaciones sino de los datos que se tienen o se obtienen de terceros. Se parte de la existencia de diferencias entre las ventas declaradas y las que resultan del listado de facturas emitidas, pero las diferencias eran mayores si se tenían en cuenta las ventas imputadas en el modelo 347 de operaciones con terceros. A la vista de ello se procedió a efectuar requerimientos a aquellos que le imputaban ventas en el modelo 347 que no coincidían con los listados aportados por el sujeto pasivo, solicitándose a los requeridos copias selladas y firmadas de las facturas así como justificación de los medios de cobro de las mismas. Por ello, la Inspección procedió a fijar las bases del ejercicio 1996, donde no existía contabilidad, con las facturas obtenidas de terceros o bien aportadas por el sujeto pasivo y, en los restantes ejercicios, se parte de los listados aportados de las facturas emitidas incorporando aquellas requeridas que no aparecen en el listado aportado.

En relación con los ingresos el reclamante discrepa en el sentido de que al partir de datos suministrados por terceros a través del modelo 347 puede no coincidir el devengo y que la Inspección debió reconstruir las ventas requiriendo a los proveedores copia de las facturas, cosa que es precisamente lo que ha hecho la Inspección y, en base a dichas facturas, ha determinado los ingresos de los distintos ejercicios.

Tal como se indica por el Tribunal Regional, de acuerdo con el artículo 19.1 LIS los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. Así pues, el principio de devengo exige que tanto los ingresos como los gastos se imputen al ejercicio en el que aquellos se han devengado, independientemente del momento del pago o cobro. Todo ello sin perjuicio de las excepciones derivadas de las operaciones a plazo. Para garantizar la eficacia del sistema, el momento del reconocimiento del gasto y, paralelamente, del ingreso, suele hacerse coincidir en el ámbito comercial con la emisión/recepción de la factura de los bienes adquiridos en conformidad, independientemente de si la misma se ha pagado íntegramente, sólo parcialmente o ha quedado pendiente de pago. Es decir, cuando una entidad realiza una venta, es en ese periodo en el que se ha de hacer constar el ingreso, pues este es real devengado, aun a pesar de que la entrega material de lo facturado o el cobro se lleve a cabo en un momento posterior. Y correlativamente, el cliente debe contabilizar, y por tanto imputar fiscalmente, el gasto comprometido, con independencia de que realice su pago en otro ejercicio.

Por tanto, una correcta aplicación del principio -contable y fiscal- de devengo determina que no exista disparidad entre los datos facturados por clientes, pues el criterio a tener en cuenta, esto es, el de la corriente real de bienes y derechos, es único y no admite diferentes interpretaciones en su aplicación. En consecuencia, hay que rechazar lo alegado por el contribuyente considerando correcta la actuación de la Inspección que no liquidó en base a los datos imputados en el modelo 347 (que si bien recoge el principio general de imputación según ejercicio de facturación: art. 5.1 RD 2027/1995 "Son operaciones que deben relacionarse en la declaración anual las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración. A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas el día en que se expida la factura o documento equivalente que sirva de justificante de las mismas", recoge excepciones: v.gr. anticipos de clientes o proveedores: art. 5.2) sino en base a las facturas que le proporcionó el propio interesado o los terceros requeridos al efecto.

CUARTO: En cuanto a los gastos de explotación, fijados por estimaciones, el reclamante muestra su disconformidad entendiendo que deberían haber sido explicados según la cuenta de pérdidas y ganancias, a saber, consumos de explotación, gastos de personal, etc. y que larectificación de las cifras de ventas debe acarrear al alza la alteración de los gastos de explotación.

La Inspección intentó que el contribuyente justificase el importe de los gastos y, ante la imposibilidad de hacerlo, se acudió al método de estimación. En concreto utilizando "Estadísticas Sectoriales" elaboradas por el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, en base a las cuentas anuales depositadas por las empresas.

Se la ha aplicado al interesado la estadística del Sector ... denominado "Fabricación de ..." referentes a empresas medianas (nº de empleados superior a 50 en todos los ejercicios). De acuerdo con esta estadística los márgenes de explotación sobre ventas calculados para los ejercicios comprobados son: 5,00 (1996), 6,64% (1997), 6,17% (1998) y 4,50 (1999). Aplicando estos márgenes a las ventas comprobadas en cada ejercicio se obtiene el "Margen Neto de Explotación" el cual es minorado en los Gastos Financieros (los cuales no ha sido necesario estimar ya que los justificó el interesado) resultado de ello el resultado de cada ejercicio.

A juicio de este Tribunal el medio elegido es perfectamente utilizable para fijar los gastos de explotación de la empresa reclamante, sin que sea necesaria cualquier otra consideración.

QUINTO: En relación con la sanción impuesta el reclamante muestra su disconformidad con el hecho de que el órgano que lleva a cabo la comprobación es el mismo que tramita el expediente sancionador y que no está de acuerdo con la aplicación de criterio de graduación por ocultación por entenderlo incluido en el tipo infractor.

Respecto a la primera de estas cuestiones el artículo 63.bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba elReglamento de la Inspección de los Tributos (introducido por el RD 1930/1998), dispone en su apartado 2 que "A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuacióndecomprobacióne investigación, conautorización del Inspector-Jefe, quien, en su caso podrá conceder esta autorización en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación." En los apartados siguientes indica "3. La tramitación e instrucción de la propuesta de resolución del expediente podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad a que se refiere el apartado anterior o a otro funcionario, equipo o unidad distinto en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. En el caso de actuaciones encomendadas a un equipo o unidad, la propuesta será suscrita por el jefe del mismo. 4. Será competente para resolver el expediente sancionador el Inspector-Jefe."

Del citado precepto se desprende claramente la competencia del instructor y del órgano encargado de resolver el expediente sancionador, por lo que cabe rechazar las alegaciones del reclamante en este punto. Cualquier consideración en este punto sobre la inoperancia del principio de separación de procedimientos escapa competencialmente de la consideración de este Tribunal, por cuanto el mismo se limita a aplicar la normativa en vigor sin poder analizar si se ajusta a la legalidad o constitucionalidad, cuestiones estas últimas encomendadas a los Tribunales de Justicia o, en su caso, al Tribunal Constitucional.

Por lo expuesto, hay que desestimar lo alegado por el reclamante.

SEXTO.- En cuanto a la aplicación del criterio de ocultación y su inclusión o no en el tipo infractor hay que diferenciar entre tres figuras básicas como son: A) El tipo, o descripción de la conducta infractora por cuanto que atentatoria de un bien jurídico protegido que en este caso y en palabras de TEAC ... "son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución". En el caso que nos ocupa este tipo aparece contenido en el artículo 79.a) de la LGT cuando establece que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria". B) La norma genérica sancionadora, que establece la sanción mínima y máxima dentro de cuyos límites se penalizará la conducta infractora cuando la misma se vea acompañada de cuanto menos por la "simple negligencia" a que se refiere el artículo 77.1 de la LGT. En el caso que nos ocupa dicha norma genérica sancionadora se encuentra contenida en el artículo 87.1 de la LGT cuando establece que "Las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150% de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente y sin perjuicio de la reducción fijada en el apartado 3 del artículo 82 de esta ley". C) Los criterios de graduación en función de los cuales la sanción mínima recogida en la norma genérica sancionadora se incrementará cuando la realización de la conducta infractora se vea acompañada de, o realizada mediante un conjunto de circunstancias que la hacen especialmente reprochable. En el caso que nos ocupa dicha circunstancia de graduación se encuentra recogida en el artículo 82 de la LGT cuando dispone que "Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...) d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".

En la cuestión referente a la graduación de las sanciones por infracciones tributarias graves la Exposición de Motivos de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria se dice: "Junto a ello se introducen sustanciales reformas en lo relativo a los criterios de graduación de las sanciones, de suerte que sean más eficaces, se apliquen sobre conductas de especial gravedad y no conduzcan, de forma automática, al incremento de las sanciones tributarias".

Si, como afirma el obligado tributario, la agravante estuviere incluida en el tipo producido éste concurriría en todo caso la aquélla y, por tanto, ello conduciría a un agravamiento automático de la sanción en todo caso, circunstancia ésta no querida por el legislador según lo expresado en la referida Exposición de Motivos de la Ley 25/1995.

En el caso que nos ocupa (conducta tipificada "dejar de ingresar" y circunstancia agravante "ocultación") en modo alguno puede afirmarse lo anterior por cuanto que el mismo legislador ha previsto los supuestos en que, acaecido el tipo, se entienda no aplicable la agravante, supuestos que son contemplados tanto desde una perspectiva cualitativa como desde otra cuantitativa y así: A) La perspectiva cualitativa se encuentra contenida en el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, cuando establece: "1º ... No se apreciará la existencia de esta circunstancia (ocultación) cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaracióntodos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria. 2º Esta circunstancia no podrá apreciarse (...) cuando proceda la aplicación de la circunstancia prevista en el párrafo c) del artículo 19 del presenta Real Decreto y la declaración presentada sea fiel reflejo de la contabilidad que adolece de anomalías sustanciales". B) La perspectiva cuantitativa se encuentra contenida en el artículo 20.3.A del RD 1930/1998 cuando establece: "Si la deuda tributaria resulta disminuida en un 10 por 100 o menos, no se incrementará el porcentaje de sanción".

Por cuanto antecede, entendemos procede desestimar la alegación del obligado tributario objeto de análisis en el presente Fundamento de Derecho.

SéPTIMO.- No obstante lo anterior, y continuando con el tema de la "ocultación", existe una cuestión que debe ser analizada. Nos referimos a si el porcentaje de la ocultación ha sido aplicado correctamente por no estar vigente el RD 1930/1998 en el momento de cometerse la infracción tributaria en el ejercicio 1996 (único en que se aplica esta circunstancia de graduación).

Es el artículo 20 del RD 1930/1998 el que establece la forma de aplicar este criterio de graduación, haciéndolo en función de la disminución de la deuda tributaria que se derive de los datos ocultados, de forma que si tal disminución excede del 10, 25, 50 ó 75 por 100 el porcentaje de sanción se incrementará en 10, 15, 20 ó 25 puntos, respectivamente.

Ahora bien, la infracción relativa a 1996 se cometió antes de la entrada en vigor de dicho RD por lo que se plantea es si la reglamentación que lleva a cabo el Real Decreto 1930/1998, y que la Oficina Técnica de Inspección aplica, supone uso retroactivo de una norma sancionadora o, por el contrario, no cabe hablar de tal retroactividad desde el momento en que dicho Real Decreto no hace sino desarrollar lo legalmente establecido sobre un determinado criterio de graduación de sanciones.

La redacción del artículo 82 de la LGT según dicha Ley 25/1995 prevé como criterio de graduación "la ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", con un incremento del porcentaje de sanción grave entre 10 y 25 puntos. La disposición final segunda de la Ley 25/1995 prevé su desarrollo reglamentario y la provisional vigencia del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias en cuanto no se opongan a esta Ley.

Quiere ello decir que la normativa que ha de aplicarse en este caso es la constituida por la Ley 25/1995 y dicho Real Decreto 2631/1985 que nada dice acerca de la graduación discutida. De ahí que la estricta aplicación de lo legalmente previsto conduzca a concluir que a la sanción de que ahora se trata no cabía aplicar el Real Decreto 1930/1998, sino las disposiciones de la Ley 25/1995 y del Real Decreto 2631/1985. La cuestión planteada ahora es si en ausencia del Real Decreto 1930/1998 y con el solo instrumento de la Ley 25/1995 (art. 82 de la LGT) la Administración tributaria tenía base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10 por 100- en caso de concurrir una ocultación de datos por parte del infractor. La respuesta es negativa, porque la propia Ley 25/1995 preveía la necesidad de desarrollo reglamentario y habilitaba como tal, transitoriamente, al Real Decreto 2631/1985, de forma que el régimen jurídico en materia de sanciones entre el 23 de julio de 1995 (en que entró en vigor la nueva normativa sancionadora de la LGT) y el 13 de septiembre de 1998 (entrada en vigor del RD de desarrollo, 1930/1998) estaba constituido por la LGT (redacción de la Ley 25/1995) y su desarrollo reglamentario (Real Decreto 2631/1985), y en este régimen no estaba regulada la forma de aplicar la graduación de sanción entre el 10 y el 25 por 100 legalmente fijados; no cabe interpretar que la voluntad del legislador fuese atribuir a la Administración tributaria -durante el señalado período provisional- la capacidad de elegir en cada caso el porcentaje adecuado, porque el número 2 del nuevo artículo 82 de la LGT dispone que "reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación". Por tanto, antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 no era posible liquidar los criterios de graduación de sanciones más allá del límite mínimo que la Ley fijaba en cada caso, salvo que el Real Decreto 2631/1985 lo previera, lo que no es el caso. Por tanto, no puede aplicarse el incremento de 25 puntos aplicado en el porcentaje de sanción del ejercicio 1996, por ser conforme a derecho tan sólo el límite mínimo, es decir, el 10 por 100.

Dicho criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central, entre otras, en Resolución de fecha 10 de Mayo de 2002 y en Resolución de fecha 16 de Abril de 2004 ...

En consecuencia, procede anular el acto impugnado y dictar uno nuevo en que se subsane dicho defecto.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad ..., SL (NIF ...) y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2006 en los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, y su correlativo expediente sancionador, por importe de 318.648,70 € correspondiente al que la tiene mayor, ACUERDA: 1º) Estimar en parte el recurso de alzada anulando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo. 2º) Confirmar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1996 a 1999, 3º) Anular el acuerdo sancionador y ordenar que se dicte uno nuevo en los términos expuestos en el último de los fundamentos de derecho de esta resolución.