ATS, 3 de Octubre de 2019

1. El procurador don Juan Bautista González Maestre, en representación de Taberna La Montillana, S.L., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 8 de marzo de 2019 por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede de Sevilla) en el recurso de apelación nº 69/2018 , interpuesto por aquélla contra el auto dictado el 4 de octubre de 2017, por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 5 de Córdoba , de autorización de entrada en domicilio.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1 El artículo 18 de la Constitución Española ["CE "].

   2.2 Los artículos 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   2.3 El artículo 172.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 05 de septiembre).

   2.4 El artículo 100.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "se ha vulnerado el derecho fundamental a la inviabilidad del domicilio recogido en el artículo 18.2 CE , siendo dicha infracción relevante y determinante de la decisión de la Sentencia impugnada, porque la aplicación del precepto indicado hubiera determinado, por sus propios fundamentos, una resolución íntegramente estimatoria del Recurso de Apelación, con la consiguiente anulación de la autorización de la entrada y registro".

4. Afirma que la norma que dice vulnerada es de Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a ), c), i) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA "], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), LJCA .

   5.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA ]. Cita al efecto las siguientes sentencias:

   - Sentencia de 2 de octubre de 2014 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Sevilla) [recurso 344/2014, ES:TSJAND:2014:9718 ].

   - Sentencia de 15 de febrero de 2016 de la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid [recurso 128/2016, ES:TSJM:2016:1387 ].

   - Sentencia de 30 de marzo de 2009 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Granada) [recurso 1881/2008, ES:TSJAND:2009:2811 ].

   - Sentencia de 15 de febrero de 2016 de la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid [recurso 724/2015, ES:TSJM:2015:9704 ].

   5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], en atención a que "(e)s habitual el dictado de Ordenes de Carga en Plan de Inspección al amparo del Artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, estando afectados multitud de contribuyentes, en las que se interesa del órgano judicial correspondiente autorización de entrada y registro".

   5.3 La resolución impugnada ha sido dictada en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales [ artículo 88.2.i) LJCA ]. Indica que "(a) pesar de la sentencia impugnada no lo ha sido en un procedimiento especial de protección de derechos fundamentales, es innegable que la cuestión jurídica objeto de debate se centra en la interpretación de un derecho fundamental como lo es la inviolabilidad del domicilio, por lo que cabe entender que el presente supuesto".

   5.4 Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ], cuando menos en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil .

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 23 de abril de 2019, habiendo comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 de la LJCA tanto Taberna La Montillana, S.L., recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida, representada y defendida por el Abogado del Estado.

En su escrito de personación, la parte recurrida se opuso a la admisión del recurso de casación preparado, al amparo del artículo 89.6 LJCA , argumentando, en síntesis, que la doctrina sobre los requisitos que debe observar el auto de autorización de entrada en domicilio para la ejecución de actos administrativos está plenamente formada, habiéndose dictada numerosas sentencias por el Tribunal Constitucional referidas tanto a la necesidad de motivación como al juicio de proporcionalidad, de las que también se ha servido el Tribunal Supremo para establecer jurisprudencia sobre la cuestión.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sección.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA , apartados 1 y 2) y Taberna La Montillana, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada: (i) fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA ], (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA ], (iii) ha sido dictada en materia de derechos fundamentales [ artículo 88.2.i) LJCA ], siendo así que, además (iv) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA ]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA .

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, con respeto a los hechos constatados por la sentencia impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias relevantes:

1. - Dos meses antes de solicitarse la autorización de entrada, el contribuyente había atendido un requerimiento de información cursado por la Administración tributaria mediante diligencia de 7 de julio de 2017.

2. - La AEAT, representada y asistida por la Sra. Abogado del Estado, solicitó autorización judicial para entrada en el domicilio social de la entidad Taberna la Montillana, S.L., para llevar a cabo la ejecución forzosa de la resolución de 26 de septiembre de 2017, dictada por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

   Dicha solicitud al juez se fundaba en los siguientes indicios:

   "...TERCERO: Un análisis básico de las principales magnitudes económico-tributarias de TABERNA LA MONTILLANA, S.L., de acuerdo con los datos consignados en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades referidas a los años 2013, 2014 y 2015, ha puesto de manifiesto un perfil de alto riesgo tributario:

   1. - Los bajos resultados declarados en su actividad económica. La rentabilidad que la empresa obtiene por cada euro invertido en compras se mide por el ratio cifra de negocios/aprovisionamientos. En el caso de TABERNA LA MONTILLANA, S.L., con sus datos declarados resulta que la media de esta rentabilidad durante el periodo temporal citado resulta 1,95, bastante baja si la comparamos con la declarada a nivel nacional: 3,03. Por tanto, el margen comercial declarado es bastante inferior al declarado por las empresas del sector, lo que induce a pensar que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas.

   2. - Los bajos ingresos en efectivo efectuados en cuentas bancarias. En el sector de la restauración los cobros en efectivo son numerosos, siendo particulares los principales clientes de este tipo de empresas.

      El obligado tributario está obligado a presentar el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, en el que se declaran las ventas realizadas durante el año, pero solamente las efectuadas a un mismo cliente cuyo importe anual supere los 3.005,06 euros, importe que difícilmente alcanza la venta de consumiciones a cada cliente en particular que efectúa el obligado tributario a comprobar. El hecho de que la mayor parte de sus ventas se realicen a particulares que no declaran en el modelo 347 facilita la ocultación de parte de las mismas, puesto que la Administración Tributaria no dispone de la información facilitada de forma sistemática por terceros (clientes o proveedores) para poder contrastarla con la que declara TABERNA LA MONTILLANA, S.L. Si a ello se le une la importancia de los cobros en efectivo, que si no se ingresan en cuentas bancarias no dejan rastro, se hace muy difícil la comprobación de dichos cobros.

      En el caso particular de TABERNA LA MONTILLANA, S.L., del análisis del modelo 171, en el que aparecen las cantidades ingresadas en efectivo en entidades bancarias por importe superior a 3.000 euros, resulta que las imposiciones en efectivo realizadas en el periodo analizado en relación con la cifra de negocios alcanzan el 1,08%, cantidad sensiblemente inferior al 27,54% de la media nacional. Por tanto, el obligado tributario parece haber optado por no ingresar en bancos la mayor parte del efectivo obtenido en sus ventas, con lo que ello supone de enorme dificultad en la comprobación de los ingresos realmente obtenidos. Es decir, Taberna La Montillana retira de caja e ingresa en bancos 25 veces menos de lo que lo hacen los establecimientos de hostelería a nivel nacional. Lo que parece indicar que 24 de cada 25 euros cobrados en efectivo, en vez de ser ingresados en banco, son retirados por los Administradores de la empresa, evitando con ello la tributación tanto en el IVA como en el Impuesto de sociedades.

      Por tanto, dado el bajo margen comercial declarado, la importante desviación de la rentabilidad del contribuyente respecto a la de otras empresas de su mismo sector económico, las circunstancias puestas de manifiesto en los datos disponibles sobre ingresos en efectivo en cuentas bancarias, su trascendencia en orden a la regularización de la situación tributaria de la entidad por el IVA y también por Impuesto sobre Sociedades, y la eventual negativa de la entidad al acceso a los documentos reales de facturación y a los archivos informáticos, resulta aconsejable requerir autorización judicial para que la Inspección pueda acceder a los archivos físicos e informáticos de la citada empresa, con el apoyo de la Unidad de Auditoría Informática y del Servicio de Vigilancia Aduanera de la AEAT.

      Los motivos que aconsejan la realización de la actuación con autorización judicial son los siguientes:

   1. Los indicios anteriores implican que es posible que exista una contabilidad real, distinta a la reflejada en las declaraciones mercantiles y fiscales, así como que existan ventas no declaradas.

   2. El inicio de las actuaciones de investigación y comprobación mediante el requerimiento de los registros oficiales podría provocar la destrucción u ocultación de la posible doble contabilidad y de sus soportes documentales".

3. - Por auto de 4 de octubre de 2017 el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 5 de Córdoba autorizó de entrada en domicilio solicitada.

4. - No conforme con la anterior resolución, la sociedad afectada interpuso recurso de apelación, desestimado por la sentencia de 8 de marzo de 2019, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Sevilla ), la ahora impugnada.

El recurrente plantea la interpretación de los siguientes preceptos, en primer lugar el artículo 18.2 de la CE que garantiza que:

"El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

Ese precepto se complementa con lo dispuesto en el artículo 113 de la LGT que se intitula "Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios", y establece que:

"Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

Añade, en lo que aquí interesa, el artículo 142 de la LGT , relativo a las "Facultades de la inspección de los tributos" que:

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

   Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

   Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley".

   El artículo 172.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, bajo la rúbrica "Entrada y reconocimiento de fincas" preceptúa que:

   "1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

   En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial".

   Por último, el artículo 100.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , al regular los "Medios de ejecución forzosa" indica que:

   "1. La ejecución forzosa por las Administraciones Públicas se efectuará, respetando siempre el principio de proporcionalidad, por los siguientes medios:

   1. Apremio sobre el patrimonio.

   2. Ejecución subsidiaria.

   3. Multa coercitiva.

   4. Compulsión sobre las personas.

2. Si fueran varios los medios de ejecución admisibles se elegirá el menos restrictivo de la libertad individual.

3. Si fuese necesario entrar en el domicilio del afectado o en los restantes lugares que requieran la autorización de su titular, las Administraciones Públicas deberán obtener el consentimiento del mismo o, en su defecto, la oportuna autorización judicial".

1. Conforme a lo indicado anteriormente y por la singularidad de las circunstancias del caso examinado, consideramos que este recurso de casación suscita cuestiones de interés general para toda la comunidad jurídica y presenta, por tanto, interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en tanto resuelta conveniente evaluar la legitimidad de la medida de intervención adoptada judicialmente, en tanto afecta a un derecho fundamental ( artículo 18.2 de la Constitución Española ), bajo la perspectiva de la adecuación a las exigencias de necesidad, proporcionalidad y accesoriedad, siendo las cuestiones que, al respecto, deben ser esclarecidas las siguientes:

1) Determinar el grado de concreción de la información de las solicitudes de autorización de entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración Tributaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización.

2) Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en solicitud de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

3) Especificar si la decisión administrativa deliberada de no iniciar procedimiento inspector previo, la preservación del secreto en que se basa esa omisión y la presunción -por conjetura o suposición- de fraude fiscal que parece ampararlo, son constitucionalmente válidos, desde la perspectiva de la necesidad, la proporcionalidad y la accesoriedad de la medida pedida de entrada en domicilio y, en consecuencia, si las resoluciones judiciales que amparan la petición y autorizan la entrada vulneran tales límites y exigencias constitucionales.

4) En particular, si la entrada en domicilio puede justificarse, en el auto judicial que lo autoriza, preponderantemente, en que el contribuyente, titular de un establecimiento de hostelería, haya tributado, con base en los datos declarados, una cuota que resulta inferior a la media de rentabilidad del sector a nivel nacional y si, por tanto, puede inferirse de ese solo dato que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas.

2 . Existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque en este caso se presenta un problema jurídico que trasciende del caso objeto del pleito, con lo que estaría presente la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.c) LJCA , entendiéndose necesario el pronunciamiento de este Tribunal Supremo, pues aunque ya exista doctrina de esta Sala que verse sobre las entradas en domicilio, hemos declarado que en tales casos cabe apreciar interés casacional a fin de matizar, precisar, concretar, reforzar o, en su caso, revisar la doctrina ya existente para realidades jurídicas diferentes a las ya contempladas en la jurisprudencia referida [vid. Autos de 3 de mayo de 2017 (RCA 189/2017; ES:TS:2017:4185A, FJ Tercero.1.2), 15 de marzo de 2017 (RRCA 91/2017; ES:TS:2017:2061A, FJ Tercero. 1.2.1, y 93/2017; ES:TS:2017:2189A, FJ Tercero.2.5)].

3. Habiéndose apreciado interés casacional conforme a lo ya indicado, no es preciso examinar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA en relación con el artículo 90.4 LJCA , si concurre el otro motivo alegado por la recurrente [el previsto en las letras a ) e i) del artículo 88.2 de la LJCA ].

4. La concurrencia de interés casacional objetivo por las razones expuestas hace innecesario contestar a las alegaciones esgrimidas por el Abogado del Estado, al personarse ante esta Sala, oponiéndose a la admisión del recurso de casación preparado por el procurador don Juan Bautista González Maestre, en representación de Taberna La Montillana, S.L., pues lo razonado desmiente, en sus propios términos, que sobre la institución jurídica en debate haya una jurisprudencia completamente acabada, en todos sus aspectos y situaciones, no necesitada, pues, de matizaciones.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA , en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 1 del fundamento jurídico anterior.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1 El artículo 18 de la Constitución Española ["CE "].

2.2 Los artículos 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

2.3 El artículo 172.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 05 de septiembre).

2.4 El artículo 100.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA .

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA , remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión