STS 494/2019, 10 de Abril de 2019

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia de 28 de julio de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , estimatoria del recurso promovido por Doña Adelaida contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Asturias, de 20 de mayo de 2016, que desestimó las reclamaciones formuladas contra el acuerdo de liquidación de 27 de febrero de 2014 por el Impuesto de Sucesiones en relación a la herencia de D. Andrés , y contra Acuerdo Sancionador de fecha 8 de julio de 2014 por infracción tributaria grave e importe de 12.202,94 euros.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

1. El día 26 de julio de 2011 se presentó declaración de bienes correspondientes a la herencia de Don Andrés , fallecido el 2 de febrero de ese año, habiendo otorgado testamento por el que instituye herederos a partes iguales a sus seis hijos y lega el usufructo universal vitalicio a su cónyuge, con una valoración de bienes y derechos que ascendía a 704.970,51 euros.

2. Con la misma fecha de la anterior declaración, los hijos del causante presentaron autoliquidación por el impuesto sobre Sucesiones sin realizar ningún ingreso ya que se acogían a la bonificación del cien por cien de la cuota ( artículo 8 de la Ley del Principado de Asturias 6/2008 ).

3. En fecha 25 de mayo de 2012 se requirió por la Inspección Tributaria del Principado de Asturias a los interesados para que compareciesen el día 15 de junio con el fin de aportar cierta documentación a efectos de comprobación del Impuesto sobre sucesiones y donaciones relativo a la herencia anteriormente mencionada y a unas donaciones realizadas por el causante a sus herederos en los ejercicios 2008 a 2011. Abierto el plazo de alegaciones en fecha 20 de diciembre de 2010, se cumplió el mismo sin que se realizase ninguna, presentándose posteriormente una documentación relativa a una cuenta bancaria y, con fecha 21 de febrero de 2013, un escrito solicitando rectificación de los valores declarados para los inmuebles, alegando error en los mismos.

4. El 27 de febrero de 2013 se incoó acta de inspección, núm. 1782 en la que constaba que faltaban por declarar varias cuentas bancarias como bienes gananciales, con un saldo total de 193.827,52 euros, derecho de cobro de un crédito de 60.000 euros, derecho de cobro por la venta de acciones de Arlus Ibérica, S.A. de 402.220 euros y unos importes retirados de una cuenta bancaria del Banco Popular en el año 2010 por importe total de 33.400 euros de los que no se aportó justificación de su destino. De todo ello la mitad era imputable al causante por gananciales.

5. El 20 de diciembre de 2012 se abrió el plazo de audiencia previo a la propuesta de resolución, sin que se realizasen alegaciones ni se aportasen documentos en plazo. Posteriormente se aportaron facturas y otros documentos que no se consideraron justificativos de las irregularidades observadas.

6. Con fecha 21 de febrero de 2013 se presenta solicitud de rectificación de la autoliquidación alegando error en la valoración de los inmuebles, a efectos de que la base imponible fuese inferior a 150.000 euros y poder aplicar la bonificación en la cuota tributaria, no admitiéndose el nuevo valor aportado y realizándose el 27 de febrero, propuesta de liquidación teniendo en cuenta los valores declarados inicialmente, que arrojaba una cuota tributaria de 17.077,73 euros.

7. El 13 de marzo se presentaron alegaciones reiterando la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones ya que, al haberse adicionado bienes por la Inspección a la masa hereditaria, la base imponible superaba los 150.000 euros y esto ponía de relieve la importancia de dicha rectificación.

8. La liquidación definitiva se realizó por acuerdo de fecha 27 de febrero de 2014 por el Jefe del Área de Inspección, con núm. NUM000 por importe de 18.701,29 euros. Contra la misma se interpuso reclamación económico administrativa con el núm. NUM001 .

9. Instruido expediente sancionador por Infracción Tributaria en relación con el acta de inspección, la parte interesada alegó que había interpuesto reclamación contra la misma, alegación que fue desestimada, imponiéndose sanción por Infracción Tributaria grave el 8 de julio de 2014 por importe de 12.202,94 euros. Este acuerdo fue objeto de la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM002 y que fue acumulada de oficio a la anteriormente interpuesta NUM003 .

10. El Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias desestimó ambas reclamaciones, confirmando los actos impugnados por acuerdo de fecha 20 de mayo de 2016.

11. El día 1 de septiembre de 2016 se interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que fue registrado con el número 634/2016 contra la resolución del TEAR, resultando estimado por sentencia de fecha 28 de julio de 2017 en la que se expone: "Que la cuestión objeto de litigio en el supuesto que decide esta Sala, ya ha sido objeto de pronunciamiento en otras ocasiones, por todas en la sentencia de fecha 10 de julio de 2017, dictada en el PO 633/2016, sentencia cuya doctrina debemos seguir, no solo por aplicación de los principios de unidad de doctrina y de igualdad, sino también porque compartimos los argumentos allí expuestos.

La controversia que se ha planteado en el caso examinado ha de resolverse a partir de la regulación que se contiene en el art. 120.3 de la LGT y el art. 1.226 del RD 1065/2007 al que aquel remite.

Es así que en el primero de dichos preceptos se admite para el contribuyente la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación cuando ésta se considere perjudicial para sus intereses sin especiales limitaciones, siendo en el segundo de aquellos en el que se impone el límite de no estarse tramitando un procedimiento de comprobación o investigación, tal y como en este caso acontecía; ahora bien, lo que asimismo dispone el precepto es que, en tal caso, el contribuyente tiene derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que estime oportunos, los cuales deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que tramite el procedimiento. Es decir, que si se establece este mandato imperativo ha de entenderse que ella viene a suponer la sustitución de la inicial autoliquidación por la resultante de aplicar aquellas alegaciones, puesto que de considerar la invariabilidad de aquella inicial dicho precepto y mandato carecerían de sentido".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias presentó el 18 de octubre de 2017 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia mencionada, dictada el 28 de julio del mismo año por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

- El artículo 3 del Código Civil en relación con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y el artículo 126.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGGIT).

3 . La Sala de instancia acordó, mediante auto de 31 de octubre de 2017, tener por preparado el recurso de casación anunciado por el letrado del Principado de Asturias.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. El Principado de Asturias, representado y defendido legalmente, interpuso recurso de casación mediante escrito de 30 de mayo de 2018, que observa los requisitos legales, en que se mencionan como infringidos los preceptos señalados en su escrito de preparación y, además, la jurisprudencia al considerar que la sentencia recurrida incurre en contradicción con la sentencia del TSJ de Andalucía con sede en Sevilla de 28 de octubre de 2011 (rec. 338/2010 ) y con la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1298/2016 de 2 de junio (RCA 2175/2015 ).

2. La Sección de Admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 14 de marzo de 2018 , en que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"[...]determinar si el obligado tributario puede, en el curso de un procedimiento de inspección abierto, rectificar el valor inicialmente otorgado a varios bienes inmuebles en el documento de autoliquidación, o si, por el contrario, tal cosa no resulta factible al impedírselo lo dispuesto en el artículo 120.3 LGT , en relación con el artículo 126.2 RGGIT".

Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de 24 de julio de 2018, en que se abstuvo de formular oposición.

Por su parte, la procuradora Sra. García Bernardo Pendas, en nombre y representación de la otra parte emplazada como recurrida, formuló su oposición por escrito de 4 de septiembre de 2018 en que suplica que se desestime el recurso con expresa imposición de costas a la recurrente.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, fijándose al efecto el día 12 de marzo de 2019, fecha en la que tuvo lugar el acto de la vista y se inició la deliberación con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos del litigio.

El objeto del presente recurso de casación está constituido por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 17 de julio de 2017 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 639/2016, sobre liquidación por impuesto sobre sucesiones, que, en lo esencial, acogió la pretensión del recurrente dirigida a obtener la anulación de dicha liquidación por la sola razón de que la misma no atendió la petición del contribuyente encaminada a la rectificación de su autoliquidación.

Remisión íntegra a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala núm. 442/219, de 1 de abril, que resuelve del recurso de casación núm. 5613/2017 .

El objeto de este recurso es idéntico al resuelto por nuestra sentencia 442/2019, de 1 de abril, recaída en el recurso de casación número 5613/2017 , interpuesto por otro heredero del mismo causante, por lo que procede reproducir lo razonado en ella. Recordemos los hechos esenciales del litigio, que son comunes a ambos procedimientos, así como las normas jurídicas que resultan de aplicación:

"

1. En la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones como consecuencia del fallecimiento de don Andrés , los herederos valoran cada uno de los bienes inmuebles que integran el caudal relicto en una determina suma, resultante de tener en cuenta -en relación con los bienes situados en Gijón- los Decretos 148/2009, de 29 de diciembre, y 148/2010, de 15 de diciembre, del Principado de Asturias, por los que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. Y, en relación con el inmueble de Madrid, a tenor de una hoja que titulan "cálculo del valor mínimo de referencia" y que se une a la declaración presentada ante los órganos tributarios del Principado.

2. Iniciado un procedimiento de comprobación e inspección en relación con la autoliquidación del citado tributo, el contribuyente interesa la rectificación de aquella autoliquidación alegando, en síntesis, que han reparado en la existencia de un error en la valoración de los inmuebles que efectuaron en su momento, corrigiéndola mediante la correcta determinación de ese valor, coincidente en todos los casos en los cinco inmuebles- con el verdadero valor catastral de los bienes afectados.

3. Tanto en la liquidación dictada una vez concluido el procedimiento inspector, como en la resolución del TEAR desestimando su impugnación, se rechaza la procedencia de la rectificación por cuanto (i) ésta no puede solicitarse una vez iniciado un procedimiento de comprobación, (ii) no es tampoco atendible le petición en cuanto al fondo toda vez que no concurre el error aducido y (iii) no es obligado para la Administración iniciar un procedimiento de comprobación de valores cuando, como es el caso, el asignado voluntaria y libremente a los bienes por el contribuyente coincide con la fórmula aprobada por la propia Administración para estimar el valor real a efectos, entre otros, del impuesto sobre sucesiones.

4. La sentencia ahora recurrida en casación anula las decisiones administrativas mencionadas al considerar, sustancialmente, que la petición de rectificación inspección no ha sido tenida en cuenta por la Administración como un escrito de alegaciones, sino que se ha limitado a rechazarla "con argumentos extraídos de normas de aplicación general o de doctrina relativa al error de hecho y de derecho", siendo así que, una vez solicitada la rectificación, las alegaciones efectuadas deberán conducir al órgano inspector "o bien a la estimación íntegra de las mismas o, subsidiariamente, a la apertura de un trámite de comprobación de valores caso de disconformidad con el valor dado por el interesado a los inmuebles".

Pues bien, la respuesta dada por la indicada sentencia es la siguiente:

"SEGUNDO.- La cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación y la normativa aplicable al caso.

1. El auto de 18 de enero de 2018 -de admisión del presente recurso- señala en primer lugar que debe resolverse la siguiente cuestión jurídica, que resulta esencial para resolver el litigio: si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho.

   Y añade que, teniendo en cuenta la disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos, si tal prohibición supone una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente.

2. Para responder a tales cuestiones, resulto forzoso tener en cuenta, en primer lugar, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria , que permite al contribuyente que considere que una autoliquidación "ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos" instar "la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

   Y, también, el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señala literalmente -al regular el procedimiento de "rectificación de autoliquidaciones" al que se refería el precepto legal citado- lo siguiente:

   "La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

   El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

3. A la hora de interpretar estos preceptos, las partes -y la propia sentencia recurrida- coinciden en un aspecto esencial: la solicitud de rectificación efectuada una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser analizada por la Administración, que "deberá tener en cuenta" la petición antes de adoptar su decisión. Discrepan, sin embargo, del alcance de la obligación que pesa sobre la Administración de analizar esa petición.

   Para la sentencia recurrida y para el contribuyente, el órgano competente debe aceptar la rectificación y -en relación con la nueva valoración de los bienes- estar a los valores "rectificados" por el interesado al efectuar su petición. Puede también rechazarla; pero en tal caso solo cabría alterar los valores declarados en la petición de rectificación en los términos que resulten del procedimiento de comprobación de valores que deberá, ineluctablemente, iniciarse para modificar la nueva declaración del interesado.

   El Principado de Asturias, por el contrario, considera que la rectificación interesada una vez iniciado el procedimiento de comprobación puede ser rechazada por la Administración sin necesidad de acudir al procedimiento de comprobación de valores cuando -como habría sucedido en el caso de autos- no concurre el error que justifica la rectificación pues ésta, siempre según la Administración recurrente, no puede admitirse cuando responda "a un simple cambio de voluntad debido a causas ajenas al error", ya que lo contrario implicaría una conducta que vulneraría "principios generales del derecho, como lo son la interdicción del abuso del derecho y de conductas contrarias a los actos propios".

4. Conviene, además, para cerrar este fundamento preliminar, tener en cuanta dos aspectos esenciales, no controvertidos y que se desprenden naturalmente de la normativa aplicable: el primero, que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento administrativo que se inicia siempre a instancia del contribuyente, sin que pueda iniciarse de oficio por la propia Administración; el segundo, que la petición de rectificación no produce su acogimiento automático, sino la necesidad de que se reconozca su procedencia a través del procedimiento previsto, pues la Administración mantiene sus facultades de comprobación en el seno del propio expediente de rectificación.

   Por último, debe recordarse que, a tenor del artículo 57 y concordantes de la Ley General Tributaria , la comprobación de valores puede constituir un procedimiento autónomo (cuando tal comprobación sea su único objeto) o una actividad de comprobación del valor declarado inserta en algunos de los procedimientos legalmente previstos (inspección, gestión de comprobación limitada o iniciado mediante declaración).

   Se trata, en todos los casos, de una potestad de la Administración (que, según la ley, "podrá" comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria), a la que no viene legalmente obligada, y que, incluso, resulta improcedente en ciertos supuestos, como el previsto en el artículo 134 de la Ley General Tributaria , que se refiere a aquel en el que el obligado tributario hubiera efectuado su declaración "utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante" en aplicación de alguno de los medios previstos de comprobación previstos en el artículo 57 de la citada ley (que es, por cierto y como veremos, lo que aconteció en el caso cuando se presentó la autoliquidación del impuesto).

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente).

2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:

   2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.

   2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos "rectificados" por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.

   2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).

   2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente.

3. Las razones por las que hemos llegado a la interpretación expresada derivan de la normativa aplicable y son las siguientes:

   3.1 La improcedencia de iniciar el procedimiento de rectificación cuando se están desarrollando actuaciones de comprobación e inspección resulta coherente con la naturaleza y finalidad de ambos procedimientos: si la ley reconoce al contribuyente la facultad de solicitar la rectificación y si con tal petición ha de iniciarse un procedimiento en el que la Administración deberá determinar la procedencia o no de la misma, parece claro que la incoación de ese procedimiento ad hoc resulta improcedente cuando ya se han iniciado actuaciones encaminadas a determinar los hechos, elementos, actividades y demás circunstancias de la obligación tributaria, sin perjuicio de que -en el seno de estas actuaciones- se efectúe esa determinación atendiendo al contenido de la petición de rectificación.

   3.2 Si la ley ha establecido que la petición de rectificación no implica la aceptación automática de la misma por la Administración, sino la necesidad de iniciar el procedimiento previsto, carece de sentido entender que, solicitada la rectificación después de iniciadas actuaciones de inspección, deba aceptarse ineluctablemente la modificación propuesta. Lo razonable en estos casos es que la Administración -antes de adoptar la decisión que ponga fin al procedimiento inspector ya iniciado- tenga en cuenta, analizándolas cumplida y motivadamente, las alegaciones que justifican la rectificación, de modo que, en aquella decisión, tendrá que haber dado respuesta a su procedencia.

   3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican.

   3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección.

   3.5 La prohibición contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , ha de entenderse referida a la inidoneidad del procedimiento ad hoc de rectificación cuando ya está tramitándose otro procedimiento encaminado a determinar las circunstancias esenciales, pues será en el seno de este último procedimiento donde deberá ventilarse la procedencia o no de la rectificación, a cuyo efecto la Administración habrá de justificar cumplidamente las razones por las que resulta o no pertinente la modificación de la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente, cuyos derechos se respetan en plenitud al exigirse esa motivación específica y al garantizarse su participación y audiencia en la decisión que se adopte.

   3.6 Los criterios hermenéuticos expresados en relación con los artículos 120.3 de la Ley General Tributaria y 126.2 del Reglamento General de 2007 no solo no cercenan, sino que confirman las posibilidades impugnatorias del inspeccionado, que podrá reaccionar contra la liquidación que ponga fin a las actuaciones de comprobación e inspección en los términos que tenga por conveniente, atacando aquella liquidación de manera plena, incluyendo el cumplimiento por la Administración de los deberes impuestos en el último de aquellos preceptos en relación con la motivación del rechazo a la rectificación, cuestionando también -si a su derecho conviene- los presupuestos en los que tal decisión se asienta y defendiendo con cuantos argumentos considere oportunos la improcedencia de la rectificación instada en su día y tácita o explícitamente rechazada por el órgano competente".

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuencia obligada de lo aquí expuesto es la estimación del recurso de casación deducido por la representación procesal del Principado de Asturias, pues la sentencia núm. 690/17 dictada el 28 de julio por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso 634/2016 , no se acomoda a la doctrina que acabamos de establecer. Las razones para estimarlas son idénticas a las expresadas en la sentencia de esta Sala núm. 442/219, de 1 de abril, que resuelve del recurso de casación núm. 5613/2017 .

Y es que, en efecto, la sentencia recurrida se aparta de la interpretación expuesta al ofrecer a la Administración -en el seno del procedimiento inspector- sólo dos alternativas: o acoger la rectificación y entender que el valor de los bienes inmuebles es el resultado de la petición de rectificación (que sustituiría a la valoración consignada en la autoliquidación) o iniciar un procedimiento de comprobación de aquellos valores antes de dictar la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.

De esa forma, siempre según la Sala a quo , la Inspección carecería de atribuciones para analizar si procede o no la rectificación en cuanto al fondo, de forma que el rechazo de la misma amparado en la inexistencia de cualquier error de hecho o de derecho en la valoración inicial determina la nulidad de la liquidación y la necesidad, por tanto, de estar a los valores "rectificados".

La interpretación que hemos llevado a cabo obliga, como se ha dicho, a casar dicha sentencia, pues -en contra de lo que ésta defiende- podía la Administración, sin necesidad de acudir a la comprobación de valores, analizar la procedencia de la rectificación en cuanto al fondo.

Y eso (tener en cuenta las alegaciones) es, cabalmente, lo que hizo el órgano competente en su liquidación: rechazó la modificación interesada por cuanto el cambio de voluntad de los herederos no integra un supuesto de error facti o de error iuris , máxime si se tiene en cuenta -como dijimos más arriba- que, en su autoliquidación, los herederos se atemperaron escrupulosamente a los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos del impuesto sobre sucesiones, establecidos por la propia Administración autonómica para el año 2011 (Decreto 148/2010, de 15 de diciembre).

Por tanto, en la medida en que no se ha discutido por el interesado el fondo de la decisión administrativa (esto es, si concurre o no el supuesto error padecido), limitándose a defender la procedencia de su solicitud de rectificación o, subsidiariamente, la apertura de un procedimiento de comprobación de valores, se está en el caso de desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Sala de Asturias, por ser conformes a Derecho las resoluciones recurridas en el mismo. Y es que basta al respecto con leer determinadamente el escrito de demanda para colegir que toda la argumentación actora descansa en aquella alegación (la obligación de rectificar o la comprobación de valores), que resulta insuficiente en los términos vistos.

Esa declaración (de conformidad a derecho de las resoluciones recurridas) se extiende también a la sanción tributaria, no solo porque la infracción considerada en el expediente sancionador deriva de la inclusión en la base imponible de determinados elementos no declarados (no descansa en la improcedencia de la rectificación), sino fundamentalmente porque la parte aquí recurrida no cuestionó la procedencia de la sanción de manera autónoma a su pretensión relacionada con la petición de modificación de la autoliquidación.

Y es que, en efecto, en la demanda - v. apartado e) de los fundamentos de fondo de dicho escrito- solo se hace referencia al carácter desproporcionado y contrario a derecho de la sanción, pero no se justifica en modo alguno la razón de ser de aquella desproporción o de esa disconformidad a derecho, sin referirse siquiera a los presupuestos en los que se asentó la aplicación del tipo infractor (la adición de ciertos bienes y derechos al caudal relicto), sea para discutirlos, sea para enervar su relevancia a efectos sancionadores.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta de la parte recurrente, no procede declaración expresa de condena en las costas del presente recurso de casación.

Y, respecto de las costas de la instancia, dado el acogimiento del recurso de casación, cada parte abonarás las suyas y las comunes por mitad.