STS 377/2019, 20 de Marzo de 2019

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia 751/17, de 11 de mayo de 2017, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , que desestima el recurso contencioso-administrativo 362/2016 interpuesto por el letrado de la Generalidad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2015, estimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 , concepto de impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

La vía administrativa y la fase económico-administrativa.

El 18 de junio de 2014, doña Celsa adquirió el 50% de determinado bien inmueble, del que ya poseía el porcentaje restante, compensando en metálico al otro propietario. Quedaba, así, extinguido, en virtud de tal operación, el condominio existente.

El 18 de julio siguiente se presentó la correspondiente autoliquidación, declarando la operación anterior sujeta, pero exenta, en virtud de lo previsto en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) ["LITPAJD"].

El 23 de septiembre de 2014 se notificó a doña Celsa el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, al entender la oficina liquidadora que la extinción de un pro indiviso constituía una operación sujeta y no exenta del ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados, cuya base imponible venía determinada por el 100% del valor del bien inmueble objeto de transmisión.

No conforme, doña Celsa interpuso reclamación económico-administrativa, la cual fue estimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, al considerar que era "ese 50% del valor del inmueble, esto es, por la cantidad abonada al otro copropietario, por la que la reclamante había de tributar, debiendo la Administración practicar otra liquidación cuya base imponible fuera dicha cantidad".

La sentencia de instancia.

Formulado recurso contencioso-administrativo por la Generalidad Valenciana, fue desestimado por la sentencia contra la que se dirige este recurso de casación, pues "la oficina liquidadora giró liquidación por el 100% del valor del inmueble y la base imponible no puede coincidir con el valor total del inmueble porque el sujeto pasivo ya tenía registrada una cuota indivisa del 50% del inmueble, por tanto, lo que registra es el 50% restante y por lo que debe tributar es por la cantidad abonada al otro copropietario, debiendo la oficina liquidadora proceder a practicar otra liquidación cuya base imponible sea dicha cantidad" (FJ 2º).

La Sala de instancia censura la actuación de la Administración recurrente, al no haber "desvirtuado el acto recurrido [...], limitándose a insistir en que debe tributar por el 100% y sin crítica alguna al razonamiento del T.E.A.R. de que debe ser por el 50%" (FJ 3º).

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La Abogacía General, en representación y asistencia letrada de la Generalidad Valenciana, mediante escrito de fecha 12 de junio de 2017, preparó recurso de casación contra la referida sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, imputa a la sentencia que impugna la infracción de los artículos 28 , 30 y 31 del texto refundido de la LITPAJD , y del artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) ["RITPAJD"].

   También consideró infringida la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1996 (apelación 2945/1991; ES:TS:1996:1170 ), 4 de diciembre de 1997 (casación en interés de la ley 7662/1995; ES:TS:1997:7374), 28 de junio de 1999 (casación en interés de la ley 8138/1998; ES:TS:1999:4571) y "la sentencia nº 4868/2015" (sic).

   Citó, además, las sentencias de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ("TSJ") de 30 de octubre de 2012 (recurso 97/2010; ES:TSJM:2012:14524) y 11 de octubre de 2012 (recurso 357/2008; ES:TSJM:2012:13801).

   La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, tuvo por preparado el recurso mediante auto de 15 de junio de 2017 , ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 24 de octubre de 2017 , en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   [...] " 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, en relación con la extinción del condominio sobre determinado bien inmueble, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, se corresponde con el valor total de dicho bien o si, por el contrario, coincide con el valor del referido inmueble en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 28 y 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo [...]".

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La Abogacía General, en representación y asistencia letrada de la GENERALIDAD VALENCIANA, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 15 de diciembre de 2017, que observa los requisitos legales.

   La parte recurrente identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y las resoluciones judiciales que se invocan como infringidas, que fueron tomadas en consideración en la sentencia discutida, y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

   Asimismo, en el fundamenta la procedencia el recurso considerando que se ha de atender al valor total de dicho bien, al margen del porcentaje de participación que se extingue sobre la cosa común.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El Abogado del Estado, en representación y asistencia letrada de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, fue emplazado como parte recurrida en este recurso de casación y presentó escrito de oposición de fecha 15 de febrero de 2018, argumentando, a los efectos de solicitar la desestimación del recurso de casación que, una exégesis adecuada de la naturaleza jurídica del acto gravado por el Impuesto -la adquisición de la titularidad de una cuota indivisa del inmueble de la que ambos comuneros eran dueños por mitad indivisa-, ha de llevar a entender que la base imponible no puede ser otra que el 50% restante adquirido por el comunero que ya tenía registrada la cuota indivisa correspondiente al otro 50%. En suma, que la base imponible debe coincidir con el valor del referido inmueble en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación.

   Doña Celsa , fue emplazada como parte recurrida por Auto de fecha 24 de octubre de 2017, no habiendo comparecido ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el plazo concedido.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción , y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 1 de marzo de 2018, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 8 de enero de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y señaló para votación y fallo de este recurso el día 5 de marzo de 2019, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

En este litigio debemos abordar si en los supuestos de extinción de un condominio sobre determinado bien inmueble, la base imponible del ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados, se ha de corresponder con el valor total de dicho inmueble o si, por el contrario, ha de coincidir con el valor del referido bien en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación.

Remisión a la sentencia 1.484/2018 de 9 de octubre, rec. 4625/2017

Por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina reproduciremos a continuación los fundamentos de la sentencia 1.484/2018 de 9 de octubre, rec. 4625/2017 , que resuelve una cuestión semejante a la aquí suscitada, específicamente, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto en un supuesto de extinción del condominio.

"[...]

En particular, el debate se centra en la determinación de la base imponible del IAJD en la escritura notarial que documenta la extinción del condominio entre cónyuges derivado de la disolución de la sociedad de gananciales, por virtud de la cual a la contribuyente se le adjudica el 50 por 100 del bien inmueble del cual ya disponía, por su propio derecho preexistente en la comunidad, el otro 50 por 100. La Administración gestora del impuesto cedido, la Comunidad Valenciana, considera que la base imponible viene determinada por la totalidad del valor del bien afectado por la traslación, mientras que para la Administración cedente, titular del tributo y que retiene la función revisora a través de los TTEA, lo transmitido es ese 50 por 100 necesario para consolidar la propiedad plena e íntegra en la reclamante, por lo que esa debe ser la base imponible.

[...]

TERCERO.- Examen de los preceptos legales que debemos interpretar.

Es preciso aclarar que sólo el artículo 30 del texto refundido de 1993, entre las normas jurídicas cuya interpretación sugiere el auto de admisión, está directamente concernido en este asunto, no sólo porque el precedente artículo 28 se limita a declarar que "...están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31", ámbito objetivo de sujeción que no resulta controvertido en este litigio, en presencia de una escritura notarial objeto de gravamen, sino también porque la regla del artículo 61 del reglamento, bajo la rúbrica de "disolución de comunidades de bienes", que aparentemente podría arrojar luz sobre la exégesis, no es norma de directa aplicación a la modalidad impositiva en que nos encontramos, sino que se refiere a las operaciones societarias, en cuyo Capítulo I del Título II se inserta.

Por su parte, el artículo 30 del Texto Refundido dispone que "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa....".

No hay regla específica, pues, en el citado precepto, acerca de la cantidad o cosa valuable en los negocios documentados notarialmente en que se divida la cosa común, pero el precepto nos revela, de una parte, que sirve en principio el valor declarado, lo que traslada a la Administración la carga de establecer cumplidamente su inexactitud; pero, de otra parte, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente y, en el caso debatido, es claro y palpable que estamos en presencia de una concreción del dominio, bilateral, conmutativa, sinalagmática y onerosa, cuyo valor económico equivale a la parte de la cosa común que es objeto del negocio documentado en favor de la esposa como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales y que, en el asunto que hemos de dilucidar, es el 50 por 100 del valor del inmueble, puesto que la otra mitad indivisa ya la poseía, a título dominical, por virtud de su propio derecho preexistente en el seno de la comunidad.

Tal es la razón de decidir, que puede ser completada, aun de forma analógica, con la previsión del artículo 61 del Reglamento, que a los efectos del gravamen bajo la modalidad de operaciones societarias, determina que:

"1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por Actos Jurídicos Documentados".

Es cierto que, como hemos indicado, tales prevenciones se aplican a una modalidad tributaria diferente de la que ahora nos ocupa, pero también lo es que, de una parte, no es ajena a la determinación de la base imponible del IAJD, en ciertos negocios jurídicos, la que lo sea por razón del negocio jurídico subyacente que sea objeto de gravamen por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales o por el de operaciones societarias, pues carecería de sentido que, si una misma relación jurídica está sometida a esta última (por ejemplo, por ejercerse una actividad económica) la base tomara en consideración "los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero" y no rigiera, en cambio, la misma regla, cuando el hecho imponible consiste en la documentación en un instrumento público del mismo negocio; y, de otra parte, que el propio artículo 61.2 del Reglamento consagra la intercomunicación entre ambas figuras impositivas en cuanto al tratamiento fiscal de la disolución de la comunidad de bienes, por lo que carecería de sentido y razón lógica y jurídica que la base del impuesto fuera el valor de los bienes o derechos adjudicados, en un caso; y la totalidad del valor del bien, al margen de qué parte de éste se transmite, en otro.

CUARTO.- Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre el régimen fiscal de la división de la cosa común.

Refuerza las consideraciones anteriores la jurisprudencia de esta Sala establecida en nuestra sentencia de 28 de junio de 1999 , que desestima el recurso de casación en interés de la Ley nº 8138/1998, que indica lo siguiente:

"[...] no puede tacharse de errónea la doctrina seguida por la sentencia recurrida. Esta Sala, aun en supuestos no estrictamente similares al que ahora se enjuicia y como recuerda la Sentencia de 23 de Mayo de 1998, con cita de otras de la Sala Primera y de la Sala Tercera de este Tribunal, tiene reconocida, con vocación de generalidad, la doctrina consistente en que "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero". En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el art. 7º.1.A del Texto Refundido y de su Reglamento , aquí aplicables, de 1980 y 1981, respectivamente -hoy los mismos preceptos de los Textos vigentes de 24 de Septiembre de 1993 y 29 de Mayo de 1995-. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil )- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero - arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil -. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar - art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de "compra" de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal . En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho solo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo demás, el hecho de que el art. 7º.2.B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables solo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, "los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código civil ..." y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino solo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros. No hay, pues, tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del art. 24 de la Ley General Tributaria - hoy 23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio-, cuando veda la utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias [...].

Es verdad que, de una parte, la expresada sentencia, pronunciada en el ámbito del desaparecido recurso de casación en interés de la Ley, no conforma la doctrina legal postulada por la Administración recurrente, dado el sentido desestimatorio de su fallo; y también lo es, de otra, que sus razonamientos no versan tanto sobre la base económica -y, desde el punto de vista fiscal, la base imponible- del negocio de división de la cosa común y adjudicación con compensación en metálico como en la interpretación sobre la naturaleza del negocio celebrado y su exclusión del ámbito del impuesto sobre transmisiones patrimoniales; pero, dicho lo anterior, no lo es menos que, en los amplios y atinados razonamientos de la sentencia se pone el centro de atención en el hecho de que la convención por virtud de la cual un cónyuge adquiere su mitad indivisa -e indivisible-, de la que ya poseía la otra mitad indivisa por razón de la comunidad que se extingue, compensando en su estricta parte al otro en el valor de tal mitad, no constituye un exceso de adjudicación y, por ende, una transmisión patrimonial en sentido propio, susceptible de gravamen bajo la modalidad del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

Ello permite inferir racionalmente, con toda lógica, que el valor de lo que se documenta en una convención de esta clase no puede equivaler al de la totalidad del bien, inmueble en este caso, que es objeto de división, sino sólo el de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública.

Como acertadamente compendia su criterio el TEAR: "En este caso, se adjudica el 50% del bien al reclamante que ya disponía del otro 50%, por lo que, la base imponible es el 50% del valor del inmueble, determinado por la declaración del interesado, no comprobado en este caso, por lo que no se considera ajustado a derecho la liquidación de la Administración por el 100% del valor declarado del inmueble".

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de "... Determinar si, en relación con la extinción del condominio sobre determinado bien inmueble, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, se corresponde con el valor total de dicho bien o si, por el contrario, coincide con el valor del referido inmueble en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación...".

La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida por esta Sala en la sentencia citada y transcrita en su parte esencial, es que la extinción del condominio -en este caso, como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales-, con adjudicación a uno de los cónyuges comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50 por 100 del valor del bien, como declaró el TEAR de la Comunidad Valenciana, en criterio ratificado por la Sala de instancia."

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer sobre la base de la interpretación plasmada en el fundamento quinto de la sentencia 1.484/2018 de 9 de octubre, rec. 4625/2017 , que reproducimos con las debidas adaptaciones:

La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida por esta Sala en la sentencia citada y transcrita en su parte esencial, es que la extinción del condominio, con adjudicación a uno de los comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50 por 100 del valor del bien, como declaró el TEAR de la Comunidad Valenciana, en criterio ratificado por la Sala de instancia.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La conclusión no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación promovido por la Comunidad Valenciana, porque la sentencia impugnada ha interpretado correcta y adecuadamente las normas sobre la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados, en los términos expuestos.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.