STS 328/2019, 12 de Marzo de 2019

El presente recurso de casación se interpuso por la Abogacía del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia núm. 403/2017, de 21 de abril, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso 655/2013 formulado por Recreativos Sanse, S.L., y que anuló las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fechas 21 de diciembre de 2012, 21 de marzo de 2013 y 24 de mayo de 2013, por las que se confirmaban los actos de liquidación que rechazaban las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"], correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009, presentadas por los titulares de establecimientos de hostelería que le repercutían el impuesto a la entidad citada por las cantidades abonadas con motivo de la instalación en sus establecimientos máquinas recreativas de tipo B, propiedad de Recreativos Sanse, S.L.

La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo con sustento las múltiples sentencias dictadas por esa Sala y Sección relativas a la naturaleza de estos contratos y la exención de los ingresos obtenidos por la empresa explotadora de máquinas recreativas tipo B, al IVA, conforme el artículo 20.Uno 19 de la Ley del IVA . Concretamente, la resolución impugnada se fundamenta en la sentencia de 3 de febrero de 2016 que transcribe, y concluye con el siguiente razonamiento:

"QUINTO.- Pues bien, una vez expuesto lo anterior, y partiendo que la Sala ha asumido, tal y como refiere la actora, que tales contratos, son de explotación en común, como hemos indicado en la sentencia transcrita, sin que sea obstáculo que no se hayan aportado los contratos, la cuestión que hay que resolver es fáctica, es decir, si partiendo de que nos encontramos ante una solicitud de ingresos indebidos, se ha justificado la existencia del ingreso o no.

Para probar el mismo, la actora ha aportado no solamente las facturas a través de las cuales se ha soportado la repercusión del IVA, sino que ha solicitado como prueba documental informe de la Dependencia Provincial de Gestión de Alicante, de si los titulares de los establecimientos de hostelería, que aporta en el listado indicado, y a los que se refieren las facturas aportadas, constan en el censo de empresarios como ejercientes de actividades empresariales en el IVA durante el ejercicio 2008 indicando si constan presentadas las declaraciones fiscales por tales conceptos, informe que ha sido remitido en fecha 10 de octubre de 2014, donde se hace constar como las empresas identificadas con su NIF, figuran como tal y han presentado autoliquidación por IVA ejercicio 2008, siendo además, tal y como refiere la actora que no se ha tenido en cuenta que quien factura la recaudación son los titulares de los establecimientos, siendo estos quienes tienen la obligación de ingresar ese IVA, resultando difícil que la actora pueda probar que los mismos han ingresado el IVA, cuando la propia Administración podría acreditar que las cuotas no han sido ingresadas por quien las repercutió, conforme el principio de facilidad probatoria.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, anulando las resoluciones del TEAR impugnadas así como los acuerdos por los que se desestiman las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009, acordando la devolución al actor de la cantidad de 89.400,96 euros".

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 15 de enero de 2018 , la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si, suscrito entre un empresario titular de un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas recreativas tipo "B" un contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta, existe o no una prestación de servicios del primero al segundo que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, y los artículos 14 y 17.4 (actual artículo 17.5) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), la Abogacía del Estado, mediante escrito registrado el 31 de enero de 2018, interpuso el recurso de casación en el que aduce que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia infringe el art. 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ["LIVA "], en relación con los artículos 4 y 11 de la propia Ley; con el artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar; y con los artículos 14 y 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT "], al reconocer la exención de los servicios prestados por los titulares de establecimientos hosteleros en favor de los titulares de las máquinas recreativas instaladas en dichos establecimientos.

Por el contrario, la parte recurrente sostiene que la suscripción entre un empresario titular de un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas recreativas tipo B de un contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta, origina una prestación de servicios del primero al segundo que está sujeta al IVA y que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992 . La colaboración que presta el hostelero puede coadyuvar a una mejor explotación de esa máquina recreativa, y aunque no constituye el hecho imponible de la tasa, esa prestación de servicios que consiste en la puesta a disposición de un espacio para la instalación de las máquinas, con independencia de que la retribución que perciba pueda variar en función de la recaudación que se obtenga, está sujeta a IVA ( art. 4 y 11 LIVA ). En conclusión -se afirma-, pese a la negativa de la sentencia de instancia de que exista un servicio prestado por el titular del establecimiento por entender que el porcentaje de los beneficios que recibe este último, no lo es en calidad de retribución, o pago por los servicios que la empresa operadora presta, sino en virtud del vínculo societario que con ella mantiene, sin lugar a dudas esa retribución, cualquiera que sea su cuantía y la forma de cálculo, constituye la base imponible del IVA por la prestación del servicio conforme al art. 78.Uno de la LIVA .

Finalmente solicita el dictado de sentencia que "fije doctrina en los términos que propugn[a] en el apartado tercero del presente escrito y dicte sentencia por la que estime el recurso revocando la sentencia recurrida y confirmando las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana y los actos administrativos de los que trae causa".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, la representación procesal de Recreativos Sanse, S.L. presenta, el día 4 de abril de 2018, escrito de oposición en el que niega que la sentencia de instancia incurra en las infracciones legales denunciadas de contrario, sosteniendo que en este caso el empresario de hostelería y el empresario de las máquinas recreativas tienen suscrito un contrato mercantil de explotación conjunta, pero en el marco de este contrato de explotación conjunta, "per se", no existe prestación de servicios entre ninguno de ellos, ya que lo que recibe cada uno no proviene del otro, sino del rendimiento obtenido por la explotación conjunta de la máquina recreativa, con el interés común de repartirse las ganancias obtenidas en los términos acordados en el contrato. En consecuencia, se argumenta que la propia naturaleza del contrato impide la existencia de intercambio de prestaciones y, concluye, si no hay intercambio de prestaciones, no hay prestación de servicios constitutiva del hecho imponible y susceptible de quedar sujeta al IVA, y asimismo lo entiende el Ministerio de Economía y Competitividad, a través del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en la consulta 7 de su boletín n° 97/2014.

Por todo ello suplica a la sala "dicte sentencia declarando no haber lugar al mismo y confirmando en todos sus extremos la Sentencia de instancia e imponiendo al recurrente las costas del presente proceso".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA , al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 26 de febrero de 2019, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

La controversia jurídica.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 403/2017, de 21 de abril, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el procedimiento ordinario 655/2013, estimatoria del recurso formulado por Recreativos Sanse, S.L. contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fechas 21 de diciembre de 2012 (reclamaciones núms. 03/06638/12 y acumuladas 03/06639/12, 03/06640/12, 03/06641/12, 03/06642/12, 03/06643/12, 03/7303/12 a 03/7313/12, y 03/7316/12 a 03/7345712), de 21 de marzo de 2013 (reclamaciones núms. 03/01092/2013 y acumuladas 03/01093/2013 a 03/01107/2013, y 03/001123/2013 a 03/01128/2013) y de 24 de mayo de 2013 (reclamaciones núms.03/02716/2013 y acumuladas 03/02717/2013 a 03/02761/2013, 03/02763/2013 a 03/02789/2013, 03/02791/2013 a 03/02848/2013, 03/02850/2013 a 03/02907/2013, 03/02909/2013 a 03/02933/2013, 03/02942/2013 a 03/02946/2013 y 03/02948/2013 a 03/02949/2013), que desestimaban las reclamaciones formuladas por Recreativos Sanse S.L. contra los acuerdos de la Administración tributaria estatal, que denegaron las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"], correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009, presentadas por los titulares de establecimientos de hostelería que le repercutían el impuesto a la entidad citada por las cantidades abonadas con motivo de la instalación en sus establecimientos máquinas recreativas de tipo B, propiedad de Recreativos Sanse, S.L.

El núcleo de este recurso gira en torno a la naturaleza de la relación jurídica entre dos empresarios, en el contexto de la explotación de máquinas recreativas tipo B, el titular de dichas máquinas y el titular del establecimiento hostelero en el que se ubican. Análoga cuestión a la que es objeto del presente litigio ha sido resuelta en la sentencia 314/2019, de 12 de marzo (rec. cas. 4363/2017), de esta misma Sala y Sección, cuya argumentación se reproduce en lo sustancial, por dar respuesta a la misma cuestión de interés casacional.

Como se señala en la citada sentencia, el esquema general a que responde la operación es que el empresario hostelero, a cambio de una retribución que suele consistir en un porcentaje de la recaudación de la máquina, cede un espacio de su local para emplazar la máquina en un lugar visible y accesible para la clientela, la mantiene conectada a la red eléctrica durante el horario en que el establecimiento permanece abierto, se compromete a avisar a la empresa operadora en caso de avería, a abonar, en su caso, los premios si no lo hiciese la máquina, vigilando su utilización.

Por un lado, la Administración del Estado considera que el dueño del establecimiento de hostelería realiza una prestación de servicios sujeta a IVA, que identifica principalmente con la puesta a disposición de un espacio para la instalación de las máquinas -cesión del uso del local- y que, a su juicio, implica la realización del hecho imponible del IVA [ art. 4.2.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ["LIVA "]], al constituir una prestación de servicios conforme al art. 11.Dos.3º del mismo cuerpo legal .

Por otro lado, el dueño de la máquina recreativa -con la finalidad de argumentar la devolución de ingresos indebidos que solicita respecto de las cantidades que le han sido repercutidas por el dueño del local-, niega sustantividad a la cesión del espacio para la instalación de las máquinas, esgrimiendo, sobre la base del principio de libertad contractual ( art. 1.255 del Código Civil ), la existencia de un negocio jurídico asociativo, en el que, en su opinión, el beneficio para cada uno de los empresarios no deriva de un intercambio de prestaciones sino de una colaboración organizada, evocando una fórmula societaria de conjunta de explotación de la máquina con ánimo expreso de coparticipación en las ganancias.

Estas diferentes posturas traslucen también distintas consecuencias jurídicas en el plano del IVA.

La que sostiene el Abogado del Estado comporta reconocer como un servicio -y, por tanto, como hecho imponible de IVA- el que el hostelero presta al titular de la maquina al permitirle su emplazamiento en el local, de manera que la cantidad facturada por el dueño de local -recibida como contraprestación por la cesión del espacio en beneficio del dueño de la máquina- debería reflejar el IVA al tratarse de la prestación de un servicio oneroso.

En cambio, de considerar -como hace la sentencia de instancia- que existe una explotación conjunta de una actividad de juego, mediante un contrato asociativo entre el dueño de la máquina y el dueño del local, no resultaría posible apreciar una prestación de servicios desde la empresa hostelera a la empresa operadora sujeta a tributación por IVA por lo que, sobre la base del vínculo societario entre ambos, la cantidad percibida por el titular del local no constituiría, en realidad, una retribución sino un porcentaje de los beneficios y , en consecuencia, la exención se extendería a la totalidad de lo recaudado.

La delimitación del caso desde la perspectiva de la sujeción a IVA y de la exención de IVA.

El escrito de interposición del recurso delimita con precisión la perspectiva tributaria de este asunto: por un lado, identifica la existencia de una prestación de servicios onerosa -sujeta a IVA- y, por otro lado, entiende que dicha prestación no se encuentra amparada por ninguna exención (negando, expresamente, la aplicación del artículo 20.Uno.19º de la LIVA ).

Por el contrario, el titular de la máquina recreativa centra su línea discursiva en defender la exención del IVA (del artículo 20.Uno.19º de la LIVA ) sobre las cantidades que le fueron repercutidas por el titular del local. A estos efectos, como ha quedado expresado, niega la existencia de una prestación de servicios entre ambos empresarios. Ahora bien, en la medida que invoca la exención, parece dar por supuesto que la participación del hostelero -que cede el local- se encuentra sujeta de algún modo a IVA, a cuyo efecto lo considera -junto con él- organizador del juego y copartícipe de los beneficios derivados por dicha actividad.

A partir de aquí, el titular de la máquina recreativa parece considerar que el IVA se devenga, en realidad, sobre la propia actividad del juego, es decir, como una operación sujeta, cuyo sujeto pasivo es el operador (organizador) del juego, pero exenta por el artículo 20.Uno.19º de la LIVA . El colofón de su argumento sería que si no hay IVA que ingresar de las cantidades recaudadas por las máquinas tragaperras (teniendo en consideración que, según califica el escrito de oposición el titular del local se queda con un porcentaje de la recaudación), tampoco debió habérsele repercutido IVA.

Para disipar cualquier confusión al respecto y con el fin de abordar de forma sistemática este recurso cabe subrayar que para apreciar la aplicabilidad de la exención, previamente habrá que concluir que una determinada actividad económica se sujeta a IVA.

Ésta es, por lo demás, la hoja de ruta que sugiere el auto de admisión al poner de manifiesto que hay que determinar si en el contexto del contrato suscrito entre el titular de un establecimiento hostelero y el titular de máquinas recreativas tipo "B" existe o no una prestación de servicios del primero al segundo que está sujeta al IVA y que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20.Uno.19º de la LIVA .

En consecuencia, la resolución de esta controversia jurídica exige tener en consideración dos planos diferenciados, por un lado, la sujeción a IVA y, por otro lado, la exención, en su caso, aplicable.

Por lo que se refiere a la sujeción (definición del hecho imponible), el marco jurídico de referencia de este asunto es la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA que, en lo sustancial y por lo que, a efectos de lo debatido en este recurso, sigue en lo esencial las determinaciones de la Sexta Directiva de 1977). Específicamente, en cuanto a la noción de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, adelantamos ya que esta Sala no alberga dudas sobre su interpretación.

Y en cuanto a la exención, deberán ser objeto de interpretación normas de derecho nacional como el artículo 20.Uno.19º de la LIVA y el artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1997, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas.

Asimismo, la correcta delimitación del asunto reclama interpretar el contrato que une al titular de la máquina y al titular del establecimiento, como presupuesto a partir del cual deberán analizarse las consecuencias jurídicas en su caso aplicables.

La noción de "prestaciones de servicios realizadas a título oneroso" como hecho imponible del IVA.

Como premisa de general conocimiento conviene recordar que los conceptos autónomos del derecho de la Unión Europea no deben interpretarse a la luz del derecho nacional.

Como hemos expresado, el marco jurídico de referencia de este recurso es la Directiva IVA, en cuya virtud quedan sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal (art 2.1 c), definiendo las prestaciones de servicio de forma complementaria -como hecho imponible del IVA- al concepto de entrega de bienes, de manera que son prestaciones de servicio todas las operaciones que no constituyan una entrega de bienes ( art 24.1 ).

Sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, hemos recordado en nuestra sentencia 370/2018, de 7 marzo (rec. cas. 1536/2017 ) que la noción de entrega de bienes contenida en la Directiva IVA es un concepto autónomo del Derecho de la Unión que debe recibir una interpretación uniforme en todo su territorio, por lo que cabe censurar aquellas interpretaciones basadas en el ordenamiento jurídico nacional, en particular, soluciones derivadas del régimen de propiedad del Derecho civil nacional, premisa que resulta trasladable también al concepto de prestaciones de servicio onerosas que, como se acaba de expresar, se definen de forma complementaria al concepto de entrega de bienes.

Por eso, los argumentos de las partes y de la sentencia de instancia sobre el contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta -expresión que recoge el propio auto de admisión- quedarían huérfanos de sentido si no se enmarcasen en el análisis de la jurisprudencia en torno a la noción de prestación de servicios como hecho imponible del IVA.

Como punto de partida, hay que entender que de las disposiciones, estructura y finalidad de la Directiva IVA se desprende que toda actividad de naturaleza económica está, en principio, sujeta al impuesto ( sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14 , apartado 31).

No obstante, a efectos de la realización del hecho imponible del IVA, es evidente que no se puede definir lo que constituye una actividad gravada desde una perspectiva puramente abstracta, sino que, como ha recordado la sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2013, Becker (C-104/12 , apartados 21 y 22), depende de las características específicas de la relación o contrato que una a las partes.

Como juez nacional nos corresponde calificar las actividades controvertidas en este litigio en atención a los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia (sentencia Saudaçor, ya citada, apartado 33).

Y, con dicha finalidad, debe advertirse que una cosa es analizar el negocio jurídico que contextualiza la relación de las partes y otra muy distinta que sean éstas las que a través de un determinado contrato puedan alterar los términos de la obligación jurídico tributaria pues, a este respecto debe tenerse en cuenta el artículo 17.5 LGT , en el sentido de que los elementos de la obligación tributaria no son disponibles por los particulares, dado que no pueden ser alterados por sus actos o convenios, que no producen efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

Consecuentemente, el hecho imponible del IVA y la propia configuración de la exención no pueden alterarse por voluntad de las partes.

Por el contrario, como se ha expresado, habrá que indagar las pautas que al respecto proporciona la jurisprudencia sobre el particular. Y, a estos efectos, la noción de "prestaciones de servicios realizadas a título oneroso" como hecho imponible del IVA implica la relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario ( sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93 , apartados 13 y 14 y la ya citada Saudaçor, apartado 32).

Desde luego, la relación jurídica entre el titular de la máquina y el titular del establecimiento hostelero reúne todas las condiciones para ser considerada, desde la perspectiva del derecho de la Unión, como una verdadera prestación de servicios realizada a título oneroso: de un lado, cabe identificar la existencia de una prestación realizada por el titular del establecimiento, materializada en la cesión del local y en una serie de obligaciones anejas que, a su vez, de otro lado, resulta remunerada por el titular de la máquina.

Hay, por tanto, certeza sobre la prestación y sobre su contravalor efectivo, con independencia de que la retribución pueda variar en función de la recaudación que se obtenga, desde el momento que esa circunstancia no obsta a la existencia de un vínculo directo entre la prestación de los servicios y la compensación a abonar (sentencia Saudaçor, apartado 37).

Desde otra perspectiva, cabe destacar que la prestación de servicios de carácter oneroso que realiza el titular del local, mediante la cesión de un determinado espacio para ubicar la máquina recreativa, es reconocible de forma autónoma e individualizada, del mismo modo que lo sería cuando la decisión de ceder espacio viniera animada por otras causas diferentes, por ejemplo, para ubicar una máquina expendedora de bebidas, de tabaco o un simple expositor a los efectos de publicidad, de acuerdo -en cada uno de estos casos-, con la correspondiente normativa sectorial de aplicación.

Aunque no sea determinante, dado el contexto armonizado en el que se desenvuelve el tributo, la jurisprudencia nacional ha negado la existencia de un vínculo societario entre ambas empresas. Así, la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo ha señalado en su sentencia 34/1993 de 4 de febrero que los negocios de explotación de máquinas recreativas no revisten la condición de personalísimos y tampoco son constitutivos de contrato de sociedad, ya que cada parte conserva sus propias titularidades; la empresa operadora, la de las máquinas, y el dueño del local, la de éste, y sólo se da una convergencia en la explotación. Para esa sentencia, "la finalidad de estos contratos es la explotación de las máquinas por la empresa operadora, que las podrá comercializar, bien como propietaria de las mismas, bien en régimen de arrendamiento "leasing", o valiéndose de cualquier otra modalidad admitida en Derecho. Los titulares de los locales, como dueños o simple arrendatarios, son colaboradores interesados que afluyen al negocio en cuanto son portadores de los espacios para las actividades de las máquinas que en los mismos se instalen."

Por otro lado, aunque el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) haya aclarado (consulta 7 de su boletín n° 97/2014) cómo debe determinar en estos casos la empresa explotadora del juego, titular de la máquina recreativa, el importe neto de la cifra de negocios, concluyendo que el partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta "(...) reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto..." dicha apreciación ha sido aceptada por Resolución vinculante de Dirección General de Tributos, V3409-16 de 19 de Julio de 2016, únicamente a afectos del impuesto sobre sociedades "teniendo en consideración que la LIS no contempla ninguna corrección al resultado contable determinado según estos criterios, el citado ingreso contable será el que se integrará en la base imponible. Es decir, la entidad consultante integrará como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del contrato suscrito con el propietario del establecimiento."

Sin embargo, la misma Resolución vinculante de Dirección General de Tributos, V3409-16 de 19 de Julio de 2016 niega esta tesis con relación al IVA por cuanto concluye, por lo que aquí interesa:

- que la actuación del titular del salón recreativo o del establecimiento de hostelería en favor de la empresa operadora debe calificarse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestación de servicios de la empresa de hostelería a la empresa operadora conforme a lo previsto en el artículo 11 de la LIVA .

- que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la LIVA , están sujetas al Impuesto las referidas prestaciones de servicios efectuadas por los titulares de salones recreativos o de establecimientos de hostelería en donde estén instaladas las máquinas recreativas tipo 'B' o de azar, a las empresas operadoras propietarias de las referidas máquinas.

- que, en virtud de lo establecido en el artículo 78 de la misma LIVA , la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las citadas prestaciones de servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación a percibir por el titular del salón recreativo o establecimiento de hostelería del propietario de las máquinas, cualquiera que sea la forma en que se determine (comisión, porcentaje sobre la recaudación u otras análogas).

La exención del artículo 20.Uno.19º de la LIVA .

Consideramos que admitir la conclusión de la sentencia de instancia comportaría privar a la Unión Europea de un recurso propio (como son los ingresos derivados del IVA), básicamente, a partir de una interpretación extensiva de una exención nacional (la del artículo 20.Uno.19º de la LIVA con relación al artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas) cuya justificación, además, no es plenamente coincidente, como veremos, con la justificación que anima la exención en el ámbito de la Directiva IVA [artículo 13, parte B, letra f ), de la Directiva de 1977 y artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva de 2006].

Es constante la jurisprudencia en torno a que los términos empleados para designar las exenciones previstas en la Directiva IVA se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo ( sentencias de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, C-472/03, apartado 24 y sentencia de 13 de julio de 2006, United Utilities, C-89/05 , apartado 21).

Pues bien, en lo que concierne concretamente a las apuestas, loterías y otros juegos de azar, hay que destacar que la exención de la que gozan [artículo 13, parte B, letra f) de la Directiva de 1977 y artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva de 2006] se justifica por razones de índole práctica, dado que la aplicación del IVA en las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil (sentencias United Utilities, apartado 23, y de 10 de junio de 2010, Leo-Libera, C-58/09 , apartado 24) por lo que, a la hora de examinar si una determinada actividad entra dentro del ámbito de la exención del IVA prevista en la Directiva será necesario tomar como referencia estas consideraciones (sentencia United Utilities, apartado 24).

De los propios términos del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva resulta un amplio margen de apreciación para los Estados miembros en lo relativo a la exención o a la tributación de las operaciones afectadas, ya que permite a los Estados miembros fijar las condiciones y los límites a los que se puede supeditar la aplicación de dicha exención (sentencia Leo-Libera, apartado 26).

En efecto, es amplia la libertad de los Estados miembros a la hora de configurar y definir la exención, hasta el punto que la Directiva IVA les autoriza a eximir de dicho impuesto solamente determinados juegos de azar o de dinero, no necesariamente todos (sentencia Leo-Libera, apartado 39) o a recaudar de forma cumulativa el IVA y otro tributo general sobre los juegos de azar que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios ( sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de octubre de 2013, Metropol Spielstätten C-440/12 , apartado 30).

Pues bien, el legislador español exime del IVA en el art. 20.Uno , 19º LIVA , entre otras, las siguientes operaciones:

"19.º Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.

La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyen el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo."

Y, en efecto, como explicaba la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, la exención a nivel nacional vino inspirada por la necesidad de evitar la doble imposición, así como reducir la presión fiscal indirecta. No se discute aquí esta determinación de política fiscal, que encaja en el marco de la libertad del Estado miembro siempre que la interpretación del tenor literal de las exenciones previstas en la Directiva se ajuste a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respete las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA ( sentencia de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C-45/01 , apartado 42).

Ahora bien, siendo éstos los designios a los que responde la exención en el plano nacional, fruto de esa amplia libertad a la que hemos aludido, resulta difícil considerar que esa misma finalidad de evitar la doble imposición impida al titular del local facturar con IVA la contraprestación recibida cuando (1) el hostelero despliega una prestación de servicio onerosa sujeta a IVA que no puede ser considerada como actividad de juego y (2) el espíritu de la exención en la Directiva responde a razones de índole práctica sin que la doble imposición, dada la libertad del Estado miembro a la hora de configurar la exención, deba necesariamente coincidir con ellas.

Con independencia de lo expresado, el escrito de oposición explica que, en realidad, son tres las autorizaciones que se exigen y que conforman el hecho imponible de la tasa sobre el juego, elemento determinante, en su opinión, para la aplicación de la exención:

- La que debe obtener el propietario de la máquina recreativa, "autorización de explotación de máquinas recreativas".

- La que debe obtener el establecimiento de hostelería, "autorización para la instalación de máquinas recreativas".

- Y la que ambas partes, una vez obtenidas las autorizaciones indicadas previamente, deben solicitar de forma conjunta, "autorización de instalación de máquinas recreativas".

Entendemos que esta argumentación tampoco permite construir la tesis mantenida en la instancia en torno a la exención del artículo 20.Uno.19º de la LIVA , básicamente por dos razones:

1. En primer lugar, porque en nuestra opinión únicamente la primera de las autorizaciones, es decir, la que debe tener el propietario de la máquina, puede considerarse una verdadera autorización de explotación, mientras que las otras son autorizaciones para la instalación.

   El propietario de la máquina recreativa y el titular del establecimiento están en posiciones diferentes. Como pone de manifiesto el escrito de interposición, así lo sostuvimos en nuestra sentencia de 11 de julio de 1990 , en la que bajo la vigencia de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA consideramos que a los efectos del art. 3 del Real Decreto Ley 16/1977 el operador y el dueño del establecimiento se encuentran en situaciones distintas sin que sea posible interpretaciones analógicas sobre el hecho imponible de la tasa ni sobre la aplicación de la exención de IVA, aunque la retribución se fije como un porcentaje de la recaudación total, sin que a la vista de lo razonado existan motivos para modificar o revisar dicha conclusión.

   Así, su Fundamento de Derecho Cuarto expresa:

   "El documento y encomiable esfuerzo dialéctico desplegado para equiparar a efectos de la exención a los titulares de los locales y empresas operadoras a través de la unidad de propósito, en la explotación de esa especialidad negocial, interdependencia entre los titulares de ambas actividades y exigencia compartida de autorizaciones distintas sólo eficaces en su concurrencia, quiebra a nuestro juicio, cuando el artículo 3.°.2 del Real Decreto Ley 16/1977, de 23 de febrero , al crear la tasa de juego, separa a los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar, de los dueños y empresarios de los locales en donde se celebre, considerando sujetos pasivos sólo a los primeros y responsables subsidiarios a los segundos, cuando tal distinción era innecesaria si a estos últimos hubiera querido otorgarles la condición de sujetos pasivos. Se trata, sin duda, de actividades coincidentes o relacionadas a través de un vínculo jurídico-privado, pero desde luego distintas, a las que no es posible asimilar por el hecho de que concurran hacia una finalidad común y ambas reclamen un acto de autorización. La Ley General Tributaria, contempla separadamente el sujeto pasivo que configura en el artículo 30 como la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o sustituto del mismo, y los responsables del tributo, que asumirán la deuda tributaria previa declaración inexcusable de fallido del sujeto pasivo en los casos de responsabilidad subsidiaria ( artículo 37 de la Ley General Tributaria ). Se trata, por tanto, de conceptos distintos, que no permiten una interpretación analógica para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones y bonificaciones, y es claro que en la explotación de máquinas recreativas tipo "B" instaladas en establecimientos de hostelería, cuyo titular no sea la empresa operadora coexistente al lado de las operaciones relativas a la explotación por la empresa operadora, prestaciones de servicios al margen de la explotación propiamente hostelera que realiza el titular del establecimiento en que estén instaladas, percibiendo un porcentaje en la recaudación total obtenida, actividad esta última no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la Ley y Reglamento del Impuesto, aclaratorio este último ( artículo 13.1.19 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre ) en su normal función de desarrollo que lo que no son loterías, juegos o apuestas del Estado, ONCE o Cajas de Ahorros o las actividades cuya autorización o realización no autorizada constituyan los hechos imponibles de las tasas sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que gravan los juegos de suerte, envite o azar, serán servicios no exentos del tributo."

2. En segundo lugar y con independencia de lo anterior, la argumentación del titular de la máquina recreativa sobre el análisis del hecho imponible de la tasa de juego ( art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977 ) si bien podría llegar a justificar, en su caso, la aplicación de la exención del artículo 20 LIVA -lo que se niega sobre la base de lo que se acaba de razonar- en modo alguno puede servir para negar o desnaturalizar la existencia de una "prestación de servicios onerosa" entre el titular de la máquina y el del local, configurada - recordémoslo de nuevo- como una noción autónoma del derecho de la Unión.

   Así es, entendemos que la configuración del hecho imponible de la tasa de juego no puede incidir en la definición del presupuesto previo del cual debe partirse para valorar la aplicación de la exención, esto es, la existencia o no de un supuesto de sujeción al IVA y, por tanto, de la prestación de servicios que constituye el hecho imponible del IVA.

   Esta es la razón fundamental por la que advertíamos con anterioridad que, para evitar confusión, debe procederse a realizar un examen secuencial sobre dos situaciones claramente diferenciadas, es decir, aislar los dos análisis (1) el de la existencia de una prestación de servicios como presupuesto de sujeción al impuesto y, una vez delimitado, (2) abordar, en su caso, la aplicación de la exención.

   Lo que no resulta posible aquí es considerar las razones que pueden determinar la aplicación de la exención para apreciar o no la sujeción.

   Dicho de otro modo, una particular interpretación de la norma nacional de la exención ( artículo 20.Uno.19º de la LIVA ) a partir de otra norma nacional que regula la tasa del juego (Real Decreto-ley 16/1977) en modo alguno deben condicionar la interpretación y aplicación de una normativa de la Unión Europea que, como es el caso de la Directiva IVA, encierra un importante número de conceptos autónomos, como el de la prestación de servicios de carácter oneroso.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consiste en determinar "si, suscrito entre un empresario titular de un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas recreativas tipo "B" un contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta, existe o no una prestación de servicios del primero al segundo que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ", procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que los artículos 20.Uno.19º de la LIVA , con relación al artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, y a los artículos 14 y 17.4 (actual artículo 17.5) de la LGT deben interpretarse, en el contexto descrito en este recurso, de la siguiente manera:

Con independencia de la calificación del contrato entre un empresario titular de un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas recreativas tipo "B", el titular de máquinas recreativas tipo "B" realiza, por un lado, la actividad económica de juego, sujeta a IVA pero exenta por aplicación del artículo 20.Uno.19º de la LIVA y el titular del establecimiento hostelero realiza, por otro lado, una prestación de servicios sujeta a IVA ( arts. 4 y 11 de la LIVA ), que junto a otras obligaciones anejas, consiste principalmente en la puesta a disposición de un espacio para la instalación de las máquinas a cambio de una contraprestación con independencia de que la retribución que perciba pueda variar en función de la recaudación que se obtenga de la máquina, prestación que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20.Uno.19º de la LIVA .

Decisión del recurso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , y con arreglo a la doctrina consignada en el fundamento de derecho anterior, debe estimarse el recurso de casación formulado contra la sentencia núm. 403/2017, de 21 de abril, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso 655/2013 formulado por Recreativos Sanse, S.L., sobre devolución de ingresos indebidos relativos al IVA, sentencia que se casa y anula.

Consecuentemente, conforme a todo lo razonado, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Recreativos Sanse S.L. contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fechas 21 de diciembre de 2012 (reclamaciones núms. 03/06638/12 y acumuladas 03/06639/12, 03/06640/12, 03/06641/12, 03/06642/12, 03/06643/12, 03/7303/12 a 03/7313/12, y 03/7316/12 a 03/7345712), de 21 de marzo de 2013 (reclamaciones núms. 03/01092/2013 y acumuladas 03/01093/2013 a 03/01107/2013, y 03/001123/2013 a 03/01128/2013) y de 24 de mayo de 2013 (reclamaciones núms.03/02716/2013 y acumuladas 03/02717/2013 a 03/02761/2013, 03/02763/2013 a 03/02789/2013, 03/02791/2013 a 03/02848/2013, 03/02850/2013 a 03/02907/2013, 03/02909/2013 a 03/02933/2013, 03/02942/2013 a 03/02946/2013 y 03/02948/2013 a 03/02949/2013), por las que se confirmaban los actos de liquidación que rechazaban las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones por el IVA, correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009, presentadas por los titulares de establecimientos de hostelería que le repercutían el IVA a la entidad citada por las cantidades abonadas con motivo de la instalación en sus establecimientos máquinas recreativas de tipo B, propiedad de Recreativos Sanse, S.L.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

A tenor del artículo 139.1 LJCA por lo que se refiere a las costas de la instancia cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.