ATS, 14 de Marzo de 2019

1. Doña María Pilar Artero Fernando, procuradora de los Tribunales, en representación de la entidad AVALIA ARAGON SGR [en lo sucesivo "AVALIA"], presentó escrito de 18 de septiembre de 2018, preparando recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 11 de julio de 2018, que estimó el recurso nº 3/2017 , interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón - TEAR-, en relación con liquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas ["ITPO"].

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada, la recurrente denuncia las siguientes infracciones, alegadas en el proceso de instancia:

   (i) La infracción del artículo 68.1.b) de la Ley 1/1994 de 11 de marzo sobre el Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca (BOE de 12 de marzo) ["LSGR" en lo sucesivo], en relación con el artículo 10.2 de la misma Ley al que se remite, en su redacción anterior a la reforma por la Ley 5/2015 de 27 de abril de fomento a la financiación empresarial (BOE de 28 de abril).

   (ii) La infracción del artículo 88.I.C.24 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) ["RITP" en lo sucesivo].

3. Razona que las infracciones denunciadas, alegadas en el proceso, han sido relevantes y determinantes del fallo adoptado en la resolución judicial recurrida porque la interpretación que realiza el Tribunal Superior de Justicia de Aragón del artículo 68.1.b) LSGR va en sentido opuesto a la norma, al implicar que una operación de préstamo formalizada con intervención de una Sociedad de Garantía Recíproca -SGR-, pese a considerarse como entidad financiera en virtud de la LSGR, resultará mucho más gravosa fiscalmente, que la misma operación realizada sin su intervención. Tal situación, en su opinión, es la que precisamente la LSGR pretende evitar con los beneficios fiscales, equiparándolos a los ya existentes para las restantes entidades financieras. En particular, la recurrente revela que el fundamento de la sentencia viene a afirmar que la exención fiscal del artículo 68.1.b LSGR , se limita, conforme a su tenor literal, a la exención del ITPAJD "en la relación jurídica y documento a que se refiere el apartado 2 del artículo 10 de esa Ley, interpretando que el contenido del artículo 10 únicamente se refiere a la relación entre el socio participe y la sociedad de garantía recíproca, sin que esa relación comprenda la totalidad de los actos formalizados por el socio y la sociedad para la materialización de la garantía otorgada, como son las contragarantías prestadas a favor de la Sociedad de Garantía Recíproca para garantizar el buen fin del aval prestado".

4. Manifiesta que las normas supuestamente infringidas forman parte del Derecho estatal.

5. La recurrente entiende que concurre la presunción de interés casacional de la letra a) del artículo 88.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], así como las circunstancias previstas en las letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA ; lo que justificaría la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo.

   5.1. En primer lugar, afirma que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que esclarezca si la exención prevista en el artículo 68.1.b) LSGR se extiende al conjunto de la relación jurídica objeto del aval, incluidas las contragarantías y demás obligaciones financieras al uso pactadas en la escritura o póliza otorgada para formalizar el aval [ artículo 88.3.a) LJCA ].

   5.2. En segundo lugar, valora que las cuestiones expuestas tienen un interés objetivo que trasciende del caso concreto, afectando a un gran número de situaciones ( artículo 88.2.c) LJCA ): "la cuestión debatida en el presente recurso tiene una más que previsible influencia en otros muchos supuestos, toda vez que afecta al conjunto de la operatoria diaria realizada por las sociedades de garantía recíproca". Reproduce, en particular, los siguientes datos: "[c]onforme a la información agregada confeccionada por el Banco de España a 31 de diciembre de 2017, las sociedades de garantía recíproca estaban conformadas a esa fecha por 126.591 socios partícipes, todos ellos empresarios, de los que 37.870 tenían operaciones de aval en vigor por un importe conjunto de 4.031.853.755 euros, distribuido en 71.983 operaciones de aval, de las que 14.831 (1.637.040.350 euros) se habían formalizado con garantía hipotecaria y 34.767 (1.458.341.361euros) lo eran con fianzas personales. Es decir, la interpretación que finalmente se realice sobre el alcance de la exención fiscal establecida en el artículo 68.1.b puede afectar a más de 49.000 casos de operaciones de aval ya formalizadas, sin contar con las que recurrentemente se formalizan cada día, en un número mayor a los 19.000 avales anuales y por un importe superior a los 1.180 millones de euros (año 2017)".

   5.3. La sentencia recurrida consagra una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [88.2.b) LJCA]. Previene de la importancia de las sociedades de garantía recíproca en la economía actual, como elemento de mejora de la financiación de las pequeñas y medidas empresas de nuestro país. Advierte, asimismo, que, para poder mantener las condiciones de financiación ofertadas por dichas sociedades resulta imprescindible el tratamiento fiscal -y en particular, la exención fiscal en el ITPAJD controvertida-, cuyo objetivo es eliminar costes adicionales que provoquen un encarecimiento y restricción de la financiación a disposición de pequeñas y medidas empresas. En definitiva, el hecho de limitar artificialmente los beneficios fiscales legalmente establecidos en favor de las sociedades de garantía recíproca supone dificultar el cumplimiento de su objetivo social.

6. No ofrece otras razones distintas de las que se infieren de la fundamentación del interés casacional objetivo del recurso preparado para justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 4 de octubre de 2018, habiendo comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA , tanto la entidad recurrente, AVALIA, como el Abogado del Estado, en calidad de parte recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el presente recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA ) y AVALIA se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión la norma del ordenamiento jurídico estatal que se reputa infringida, que fue oportunamente alegada en la demanda y tomada en consideración por la Sala de instancia, y se justifica que la infracción imputada a la sentencia ha sido relevante para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo, porque en la sentencia se ha aplicado una norma en la que se sustenta la razón de decidir sobre la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ]. Entiende, asimismo, que la doctrina del tribunal de instancia puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y que afecta a un gran número de situaciones, en los términos expuestos [ artículo 88.2.c) LJCA ]. El escrito justifica, así, la necesidad de un pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].

1. Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación, ordenados cronológicamente:

1. ) AVALIA formalizó mediante seis escrituras públicas, otorgadas en distintas fechas de los años 2009 y 2011, las siguientes operaciones:

   1. Afianzamiento mediante aval a diferentes sociedades -a su vez socios partícipes de la sociedad de garantía recíproca-, en garantía de diferentes préstamos concedidos por entidades bancarias a dichas sociedades.

   2. En garantía de la devolución de los citados avales se constituyen las siguientes contragarantías o contravales a favor de AVALIA: 1) un contrato de fianza por diferentes fiadores con carácter solidario, para responder de las obligaciones contraídas por los socios avalados; y 2) una hipoteca sobre determinados inmuebles propiedad de las sociedades prestatarias.

2. ) Por las operaciones de constitución de hipoteca se presentaron las correspondientes autoliquidaciones por el ITPAJD, modalidad Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados ["IAJD"], consignándose como bases imponibles las cantidades garantizadas por las hipotecas, ingresándose las cuotas correspondientes al tipo impositivo del 0,1 por ciento. Por la constitución de las fianzas no se presentó autoliquidación alguna.

3. ) Por la Subdirección Provincial de Hacienda de Huesca y la Sección de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de Zaragoza de la Diputación General de Aragón se instruyeron a cargo de AVALIA procedimientos de comprobación limitada al considerar que en las operaciones de constitución de fianza por los fiadores solidarios personales se había realizado el hecho imponible de ITPO, del artículo 7.1.B) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) ["TRLITP" en lo sucesivo]. Procedió, en consecuencia, a practicar propuestas de liquidación provisional por el citado impuesto, al tipo impositivo previsto en el artículo 11.1.b ) TRLITP.

4. ) Contra las citadas liquidaciones provisionales se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado, así como reclamaciones (seis) ante el TEAR de Aragón, que fueron estimadas en parte.

1. El artículo 68.1.b) LSGR , que denuncia como infringido la entidad recurrente, establece que las Sociedades de Garantía Recíproca inscritas en el Registro Especial del Banco de España gozarán de exención del ITPAJD en la relación jurídica y documento a que se refiere el apartado 2 del artículo 10 de aquella Ley. Este precepto, a su vez, regula el régimen aplicable a las garantías otorgadas por dichas Sociedades, estableciendo en su apartado 2 lo siguiente:

"[l]a relación entre la sociedad de garantía recíproca y el socio en cuyo favor se hubiere otorgado una garantía deberá formalizarse, para su validez, en escritura pública o en póliza firmada por las partes e intervenida por corredor de comercio colegiado".

A su vez, el artículo 88.I.C.24 RITP reconoce la aplicación, en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, de los beneficios fiscales que para este impuesto establece la LSGR .

2. En aplicación de los preceptos transcritos, la Sala de instancia (FD 5º) se plantea la cuestión relativa a si la relación entre la Sociedad de Garantía Recíproca y el socio a cuyo favor se hubiere otorgado una garantía, alcanza a la "contragarantía" de naturaleza real que el socio-partícipe avalado constituya a instancia y a favor de la sociedad avalista. Para tal fin, asume como propios los razonamientos contenidos en diversas sentencias dictadas por otros Tribunales Superiores de Justicia. En particular, los de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en dos sentencias de 22 de febrero de 2010 (recursos 1479/2006, ES:TSJM:2010:2312 ; y 1915/2006, ES:TSJM:2010:2582 ), que posteriormente fueron refrendadas por la Sentencia de la Sección Novena de la misma Sala y Tribunal, de 7 de julio de 2011 (recurso 320/2009, ES:TSJM:2011:11091 ).

2.1. Todas estas sentencias, advierte también la Sala de instancia, reproducen la interpretación realizada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y del de la Comunidad Valenciana. El primero, en sentencias de 21 de julio de 2000 (recurso 4297/1997, ES:TSJPV:2000:3951 y 967/2001) y de 29 de noviembre de 2001 (recurso 63/1999, ES:TSJPV:2001:6232) -referidas a la Norma Foral de Vizcaya 5/1995, de 19 de diciembre, cuyo artículo 6 adaptó el régimen fiscal de las SGR a lo establecido en la LSGR -, mantuvo lo siguiente respecto de la relación jurídica y documento a que se refiere el artículo 10.2 LSGR :

"[l]a Ley 1/1994, de 11 de marzo, al prever medidas tendentes a reforzar la solvencia de la sociedad, como son la creación de un fondo de provisiones técnicas, la constitución de sociedades de reafianzamiento, o el establecimiento de un fondo de reserva legal, no ha considerado la contragarantía sobre la que ahora se discute, como elemento propio de las relaciones entre las sociedades de garantía recíproca y sus socios afianzados, que, por contra, se desenvuelve en el ámbito de los pactos o acuerdos voluntarios, siempre que no contradigan el ordenamiento jurídico, como se infiere del apartado 1 del mencionado artículo 10 de la reiterada Ley de sociedades de garantía recíproca . Es en fundamento de lo anteriormente expuesto y razonado por lo que procede acoger la tesis que sustenta la Administración demandada que añade además a sus argumentos, entre los que ha de resaltarse la falta de acreditación de que los bienes hipotecados por los socios partícipes avalados por Elkargi, S.G.R., integren sus respectivos patrimonios empresariales o profesionales, el criterio adoptado por la Dirección General de los Tributos que en resolución de 27 de febrero de 1995, dando contestación a un consulta sobre cuestión similar a la aquí planteada, declaró que la exención prevista en el artículo 68.1.b) de la Ley 1/1994, de 11 de marzo , no puede extenderse a las posibles contragarantías que la sociedad de garantía recíproca pueda exigir a sus socios".

2.2. Por su parte, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en dos sentencias de 18 de enero de 2007 (recurso 1408/2005, ES:TSJCV:2007:154 ) y de 24 de mayo de 2007 (recurso 1406/2005, ES:TSJCV:2007:2297 ) razona lo que sigue (FD 3º):

"Si nos remitimos a la precitada Ley 1/1994, de 11-3, y, en particular a les medidas que establece, dirigidas a reforzar la solvencia de la S.G.R (creación de un fondo de provisiones técnicas, constitución de sociedades de reafianzamiento, establecimiento de un fondo de reserva legal), no aparece relacionada la contragarantía (real inmobiliaria) que analizamos, para cubrir el riesgo de incumplimiento por parte del socio partícipe y consiguiente ejecución, por la entidad prestamista, del aval prestado. Se trata, pues, de una contragarantía "añadida" al conjunto obligacional que, en los términos señalados por la L. 1/94, integra el contenido de la relación entre la S.G.R y el socio (Art. 10.2), integrada en el conjunto de pactos o acuerdos voluntarios que pueden celebrarse entre aquella y este -siempre que no contradigan el ordenamiento jurídico- según se infiere del apartado 1 del mencionado artículo 10 de la reiterada Ley. En fundamento de lo expuesto, procede acoger la tesis que sustenta la Administración demandante, según la cual la exención que alega el interesado sólo debe operar en los términos estrictos a que se refiere el art. 68. 1 b) de la L. 1/94, no extendiéndose a las contragarantías reales que la S.G.R pueda exigir a sus socios. Este es, además, el criterio adoptado por la Dirección General de los Tributos que en resolución de 27-2-1995".

2.3. La misma solución -refiere, por último, la Sala de instancia-, se contiene en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, en sentencia de 23 de diciembre (recurso 147/2009, ES:TSJLR:2009:901 ).

1. AVALIA considera en su escrito de preparación del recurso que la Sala de instancia ha infringido el artículo 68.1.b) LSGR , al interpretar que el contenido del artículo 10.2 LSGR , al que se refiere aquél precepto, únicamente discurre en el campo de la relación entre el socio partícipe y la Sociedad de Garantía Recíproca, sin que esa relación comprenda la totalidad de los actos formalizados por el socio y la sociedad para la materialización de la garantía otorgada, como son las contragarantías prestadas para garantizar el buen fin del aval prestado. Esta exégesis, a su juicio, contradice el espíritu de la LSGR, recogido en su Exposición de Motivos en el que se indica que "[l]a nueva Ley incluye en su articulado las normas sobre supervisión administrativa y beneficios fiscales, adecuándolos a la legislación de entidades financieras, concediendo a estas sociedades unos beneficios fiscales equiparables a los que rigen para sociedades de este tipo en otros países de la Comunidad Europea. Tales beneficios figuraban también en el Real Decreto de 1978, pero habían quedado prácticamente superados por la reciente evolución de la legislación fiscal".

2. Advierte, igualmente, que tanto las resoluciones judiciales cuyos fundamentos se transcriben parcialmente en la sentencia recurrida como la propia resolución de la Dirección General de Tributos ["DGT"] igualmente citada, hacen referencia en todos los casos a un supuesto de hecho distinto al que es objeto de este recurso, al examinarse en todos ellos la aplicación de la exención fiscal a escrituras de constitución de garantías hipotecarias a favor de la Sociedad de Garantía Recíproca y no, como en el presente caso, a la constitución de fianzas personales. En cualquier caso, ahonda en la cuestión de que ni la Sala de instancia ni la DGT precisan cuál es el contenido real y efectivo de la exención fiscal contenida en el artículo 68.1.b) LSGR . Es decir, a qué concretos y determinados hechos imponibles derivados de la relación jurídica entre el socio partícipe y la Sociedad de Garantía Recíproca es de aplicación.

Indica que "[l]amentablemente, si se acepta la interpretación mantenida en la sentencia recurrida, la respuesta a esta cuestión es totalmente negativa, por cuanto no existe hecho imponible alguno sujeto al ITPAJD que se derive de la relación jurídica entre el socio participe y la Sociedad de Garantía Recíproca, si limitamos el contenido de la misma al mero otorgamiento del aval por parte de la SGR. No debe olvidarse que la relación entre la Sociedad de Garantía Recíproca y su socio partícipe siempre se desarrolla en el ámbito empresarial o profesional y con el carácter de operación financiera ( artículo 2 LSGR ), por lo que la prestación del aval y todas las contraprestaciones económicas de ello derivadas son operaciones sujetas, pero exentas, del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 20) y, en consecuencia no sujetas al ITPAJD".

1. A la vista de los términos en que se ha desarrollado el debate ante la Sala de instancia y de las dudas interpretativas suscitadas en torno al precepto presuntamente infringido, regulador de una exención tributaria, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia que suscita el recurso de casación es la siguiente:

Precisar si la exención en el ITPAJD regulada en el artículo 68.1.B) LSGR abarca toda clase de relación jurídica entre la Sociedad de Garantía Recíproca y el socio a cuyo favor se hubiere otorgado una garantía. En particular, si la exención alcanza a la "contragarantía" de naturaleza real o personal que el socio-partícipe avalado constituya a instancia y a favor de la sociedad avalista de la que forma parte.

2. El interés casacional objetivo se ve fundamentado al haberse aplicado en la resolución impugnada normas sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA ].

3. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación, son los artículos 68.1.b) LSGR , en relación con el artículo 10.2 de la citada Ley , en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 5/2015 de 27 de abril de fomento a la financiación empresarial; así como el artículo 88.I.C.24 RITP.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, el relatado en el apartado 1 del anterior razonamiento jurídico.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,