ATS, 14 de Noviembre de 2018

1. El Abogado del Estado, en la representación legal y asistencia letrada que le corresponde, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de enero de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso número 565/2016, estimatoria del recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ["TEAC"], que desestimaba la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ["IS"], del que resultó una cantidad a devolver pero sin reconocer el derecho de la entidad a percibir intereses de demora.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 31, 32 y 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre ["LGT"] (BOE de 18 de diciembre); y, a sensu contrario, el artículo 221.b) LGT, preceptos que fueron alegados y tomados en consideración por la sala de instancia.

3. Razona que las infracciones señaladas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada y ello por cuanto en la sentencia recurrida se realiza una interpretación incorrecta de los preceptos indicados. Entiende el Tribunal de instancia que la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - rectificación que fue solicitada por el contribuyente tras la finalización de un procedimiento de inspección tributaria en el que se le reconoció el derecho a aplicarse una deducción por doble imposición de dividendos en el IS-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario al tratarse de un supuesto de devolución de ingresos indebidos (en virtud del tercer párrafo del artículo 120.3 LGT). Sin embargo, apunta el Abogado del Estado recurrente, lo que se devolvió fueron los pagos a cuenta, que fueron ingresados conforme a la normativa del citado impuesto, y que fueron debidos. Por ello, su devolución no puede dar lugar a intereses de demora si no se incumple el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 120.3 LGT.

4. Manifiesta que las normas supuestamente infringidas forman parte del Derecho estatal.

5. La recurrente entiende que en su recurso de casación concurre la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"] así como las circunstancias previstas en la letra b) y c) del artículo 88.2 LJCA; lo que justificaría la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo.

5.1. Porque la doctrina que sienta la sentencia cuya casación se pretende puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA]. Entiende que "de aceptarse el criterio de la Audiencia Nacional, se podrían potenciar conductas estratégicas por parte de los contribuyentes que, en sus autoliquidaciones iniciales no aplicaran una deducción o cometieran cualquier otro tipo de "error", y esperaran hasta poco antes de la prescripción para solicitar una rectificación de la misma, obteniendo la devolución que le correspondiera junto con los intereses de demora por un "ingreso indebido" que él mismo habría generado, aun cuando no hubiese realizado ningún ingreso previo al Tesoro, con el consiguiente grave daño a los intereses generales" (sic).

5.2. Entiende, asimismo, que la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA]. En particular, afecta al régimen de los intereses de un gran número de devoluciones tributarias acordadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tanto para el pasado como para el futuro.

5.3. Por último, afirma que no le consta que sobre la cuestión debatida se haya pronunciado la sala tercera del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA]. Las sentencias mencionadas en el fallo de la sentencia recurrida no contemplan un caso de rectificación de autoliquidación como el del caso litigioso, sino el de una devolución derivada directamente de una regularización inspectora.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 19 de abril de 2018, habiendo comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo tanto el recurrente como la entidad recurrida, ACCENTURE HOLDINGS IBERIA, S.L. [en lo sucesivo "ACCENTURE HOLDINGS"], dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA), la sentencia contra la que se dirige el presente recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89 LJCA, apartado 1).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, las cuales fueron oportunamente alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia, y se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque la sentencia discutida sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], pudiendo afectar a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.b) LJCA]; y porque para un caso como el litigioso no existe jurisprudencia sobre la interpretación de los preceptos que se reputan infringidos [ artículo 88.3.a) LJCA]. Del escrito de preparación se infiere la justificación sobre la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA].

Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación, ordenados cronológicamente:

1. ) ACCENTURE HOLDINGS presentó, con fecha 20 de marzo de 2009, la declaración por el IS del ejercicio 2007/08 (01-09-2007 a 31-08-2008), solicitando la devolución de 1.363.067,76 €. Dicha devolución se efectuó el 14 de mayo de 2009.

2. ) El 17 de enero de 2013 la entidad suscribió acta con acuerdo relativa a los ejercicios 2008/09, 2009/10 y 2010/11, reconociendo la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el derecho a aplicar una deducción por doble imposición, por los dividendos distribuidos por la entidad ACCENTURE S.L.

3. ) El 19 de marzo de 2013 ACCENTURE HOLDINGS presentó escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada con fecha 20 de marzo de 2009 a efectos de aplicar la citada deducción por doble imposición en el ejercicio 2007/08.

4. ) El 16 de mayo de 2013 se notificó a la entidad la propuesta de resolución estimando en parte la solicitud de rectificación en la que se declaraba procedente la aplicación de la deducción por doble imposición intersocietaria en el ejercicio 2007/08, si bien no se reconocía el derecho al cobro de los correspondientes intereses de demora generados a favor de ACCENTURE HOLDINGS por el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario de presentación del modelo 220 correspondiente al ejercicio 2007/08 hasta la fecha de ordenación de pago. Tampoco se reconocían otros intereses de demora porque - entendió la Administración tributaria- la devolución acordada derivaba de la normativa del tributo y no habían transcurrido más de seis meses desde que se solicitó la rectificación hasta el acuerdo de devolución.

5. ) El 28 de junio de 2013, finalizado el trámite de audiencia, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó resolución de rectificación de autoliquidación acordando la devolución en el importe indicado, pero no reconociendo el derecho a los intereses de demora.

6. ) Contra dicha resolución se formuló reclamación económico- administrativa ante el TEAC, que desestimó la misma, siendo objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional.

1. La sala de instancia considera que en el caso litigioso "los ingresos indebidos se producen con la autoliquidación final del ejercicio, al concluir el periodo de pago voluntario, y no en los distintos pagos fraccionados, pues en dicha autoliquidación no aplicó la deducción por doble imposición. No se trata de una devolución consecuencia de anteriores pagos fraccionados, sino de la inaplicación en el ejercicio 2007/2008, de una deducción cuya procedencia fue reconocida por la propia Administración" (FJ 2º). Recuerda que el artículo 120.3 LGT establece lo siguiente:

"(...) Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley"

En tales circunstancias, señala que nos encontramos ante el supuesto de ingresos indebidos previsto en el artículo 221.1.b) LGT ("1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: (...) b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación"). Y ello por cuanto de la resolución de rectificación de la autoliquidación resultó una cantidad superior a devolver (resultó un ingreso superior al debido) lo que implica que la entidad pagó una cantidad superior a la debida, cuya devolución se acordó posteriormente (FD 2º). Aplicando lo declarado por el Tribunal Supremo, entre otras en su sentencia de 5 de julio de 2016 (casación 2304/2015) concluye que nos "encontramos ante un supuesto de ingresos indebidos respecto de las cantidades devueltas por la inaplicación de la deducción por doble imposición en la autoliquidación rectificada, y por ello los intereses de demora se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

2. El Abogado del Estado recurrente considera infringidos los artículos 31, 32 y 120.3 LGT y, a sensu contrario, el artículo 221.b) LGT. Recuerda que, en su contestación a la demanda en el proceso de instancia, ya advirtió que en la autoliquidación del IS, presentada de forma voluntaria por el contribuyente, los pagos fraccionados consignados, según la modalidad del artículo 45.3 TRLIS, fueron correctos al deducirse las bonificaciones, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, sin que se practicara deducción alguna por doble imposición de dividendos. Ahora bien, advierte que "lo cierto es que, el postrero reconocimiento del derecho a esa deducción consecuencia de una actuación inspectora respecto a unos ejercicios posteriores y la rectificación posterior de la autoliquidación presentada en su día, para deducir ya de la cuota tributaria (no de los pagos fraccionados) ese ingreso, a lo que accedió la Administración tributaria, incrementando la cantidad a devolver, no puede calificarse más que como una devolución derivada de la normativa del tributo que, en ningún caso, al haberse acordado la misma en plazo, origina el derecho al cobro de intereses propio de la devolución de un ingreso indebido".

   Añade que, en el caso litigioso no existe ingreso indebido, a partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, manejada por la sala de instancia en la sentencia recurrida. En particular se cita la sentencia de 5 de julio de 2015 [casación 2304/2015] que se remite a otras, para distinguir entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" (devoluciones que han venido llamándose "devoluciones de oficio"). En particular, en la Sentencia de 2 de abril de 2008 (casación 5682/2002) se dijo lo siguiente: "aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente". A partir de ello, concluye que en el caso litigioso no ha habido entrega al Tesoro Público de cantidad alguna puesto que de la autoliquidación inicial del IS, ejercicio 2007/2008, se derivaba una devolución y tras la rectificación de la autoliquidación, provocada por la actuación inspectora, se incrementó la citada cantidad a devolver.

   A partir de lo anterior, la recurrente valora que la sentencia impugnada parte de un razonamiento equivocado, que no tiene apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada: lo relevante no es la causa de la equivocación del obligado tributario (en este caso aplicar una deducción a la que tenía derecho) sino el motivo del ingreso que finalmente se devuelve; y que, salvo contadas excepciones, no se prevé en el ordenamiento tributario ninguna devolución que no venga motivada por un ingreso previo (dicho de otro modo, no se devuelve nada que previamente no se haya ingresado en la Hacienda Pública). De extenderse la solución alcanzada por la sentencia recurrida, la práctica totalidad de las devoluciones realizadas en un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones procederían de ingresos indebidos lo que no se corresponde con la intención del legislador en el artículo 120.3 LGT que regula las rectificaciones de autoliquidación, donde se recoge de forma expresa que de una rectificación de autoliquidación puede derivarse tanto una devolución derivada de la normativa del tributo como una devolución de ingresos indebidos, con distintas reglas para el cálculo de los intereses de demora.

3. Lo arriba expuesto evidencia que la sentencia recurrida fija, ante la misma cuestión, una interpretación de los preceptos que sustentaron su fallo ( artículos 31, 32 y 120.3 LGT), que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso ( artículo 88.2.c) LJCA). Igualmente, si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [vid auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, determinar si la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario hasta la fecha de ordenación del pago, cuando la autoliquidación originariamente presentada ya resultó a devolver como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, y si nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido o con la devolución derivada de la normativa del tributo.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación, son los artículos 31, 32, 120.3 y 221.b LGT.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.