SAN, 28 de Junio de 2018
| Ponente | MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2018:3373 |
| Número de Recurso | 338/2015 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000338 / 2015
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 03765/2015
Demandante: AGRICOLA LA HERMITA SL
Procurador: D. ANTONIO ALBADALEJO MARTÍNEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiocho de junio de dos mil dieciocho.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 338/2015 seguido a instancia de AGRICOLA LA HERMITA SL, que comparecen representadas por el Procurador
D. Antonio Albadalejo Martínez y asistido por Letrado D. José Luis Martínez de Miguel Pernías, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2015 (RG 7509/12); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 566.071,65 €.
Con fecha 19 de junio de 2015, tuvo entrada recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2015 (RG 7509/12).
Tras varios trámites se formalizó demanda el 15 de abril de 2016. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 2 de junio de 2016.
Se admitió la prueba declarada y Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 14 de junio de 2018.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contra la Resolución del TEAC de 5 de marzo de 2015 (RG 8509/12) por la que se desestima el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAR de Murcia de 31 de agosto de 2012, en relación con el IS ejercicios 2006 y 2007 y la correspondiente sanción.
La regularización efectuada ha sido la siguiente:
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- Se ha procedido a incrementar la base imponible en la cuantía de 661.832,94 € en concepto de deudas inexistentes por las siguientes razones:
a.- 170.000 € procedentes de la cuenta corriente 55300001 cuenta corriente de socios. Dicha cuenta, en el asiento de apertura de 1 de enero de 2007, refleja una deuda con el socio por el citado importe, no existiendo dicha cuenta en todo el año 2006. Por tanto, se apertura reconociendo una deuda inexistente con anterioridad y no se aporta justificante de la misma.
b.- 491.832,94 € procedentes del asiento nº 4 del 1 de enero de 2007 en el que se contabiliza una aportación del socio a caja de 495.000 €. La sociedad no dispone de justificantes de los mismos, ni el socio ha acreditado su origen, en respuesta al requerimiento efectuado. En consecuencia, se considera que la aportación no es cierta y se elimina de la cuenta de caja, quedando la misma con signo negativo, siendo su saldo máximo negativo de 491.832,94 €.
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- Se ha impuesto a la entidad una sanción de 292.179,03 €.
Sobre la insuficiencia probatoria respecto a la acreditación de las existencia de deudas ficticias y la falta de motivación.
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- Conviene comenzar por describir las razones y los hechos en los que se ha basado la Administración
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-La Administración observa que en la cuenta corriente con los socios, en el asiento de apertura, se refleja una deuda con el socio por importe de 170.000 €. Es decir, se reconoce una deuda con el socio que no constaba con anterioridad, en el ejercicio 2006, y " no se aporta justificantes de la misma".
También consta una aportación por el socio a caja de 491.832,94 € y la sociedad " no dispone de justificantes de los mismos,...ni el socio ha acreditado su origen".
Lo que viene a sostener la Inspección es que la deuda de 170.000 € realmente no existe y que la aportación de 491.832,94 € tampoco es cierta. En las pp. 2 y ss. del Informe de disconformidad se describen con detalle las diferentes diligencias y requerimiento practicado con el fin de aclarar el contenido de los indicados asientos contables.
La materia se analiza en las pp. 11 a 15 del Acuerdo de liquidación. Se razona que procede modificar la base imponible por haber puesto de manifiesto " con la deuda inexistente con socios y el saldo negativo de la cuenta de caja una renta de 661.832,94 € que no fue declarada por el obligado tributario". Y tras valorar las pruebas, con cita del art 135.4 y 5 TRLIS se concluye que " en la medida en que no pueda probarse el existencia de las deudas registradas en la contabilidad, se presume la existencia de una renta no declara por importe igual al de dichas deudas, es decir, lo cual tendría la consideración de ingreso a efectos fiscales".
Se impuso al recurrente una sanción de 292.179,03 €.
El TEAR de Murcia desestimó las reclamaciones y el TEAC también desestimó el recurso de alzada contra esta Resolución.
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- La esencia del debate se centra, como veremos, en que la Administración solicita la justificación de determinados asientos contables y, la recurrente, sencillamente no justifica que el asiento corresponda a una operación real. En suma, se trata de un problema de prueba.
Conviene por ello, como hace el TEAC -pp. 12 y ss- indicando cual es el valor probatorio de la contabilidad.
Establece el art 31 del C de c, que " el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables" dispone que se valorarán por " los Tribunales conforme a las reglas de Derecho". Y el el art 327 de la LEC que los libros de los comerciante " cuando hayan de utilizarse como medio de prueba...se estará a lo dispuesto en las leyes mercantiles".
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Interpretando el art. 31 del C de c. la STS (Civil) de 26 de junio de 2001 (Rec. 1546/1996 ), nos enseña que " los asientos contables... no están sujetos en cuanto a su valoración a regla tasada, sino que en virtud de lo dispuesto en el art. 31 del Código de Comercio son apreciados, según las reglas generales del Derecho conforme al racional criterio del Juzgador". En la misma línea la STS (Civil) de 29 de mayo de 2002 (Rec. 3933/1996 ).
Lo anterior implica que, si bien la contabilidad constituye el punto de partida para analizar la realidad económica de la empresa, sus asientos no constituyen prueba tasada de la realidad de la operación descrita frente un tercero como lo es la Hacienda Pública. En este sentido, se ha pronunciado de forma reiterada la jurisprudencia, entre otras, en la STS de 17 de abril de 2013 (Rec. 1836/2010 ), donde se dice con claridad que debe primar la realidad de las cosas frente a la calificación contable, y así se dice que corresponde al sujeto pasivo " la carga de acreditar adecuadamente que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable invocadas por la parte recurrente ". Y la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 331/2016 ) afirma que " en el caso planteado, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger un deuda inexistente. Su falta de veracidad condiciona su valor a estos efectos, por lo que el contribuyente tendrá que acudir a otros medios alternativos con el objeto de acreditar el origen del préstamo tal y como referimos en el punto anterior sin haberlo realizado" .
Por lo tanto, la realidad reflejada en los libros contables no constituye una prueba tasada que vincule a la Hacienda Pública, lo que justifica que cuando la propia contabilidad o por otras razones, existan dudas razonables sobre la veracidad del asiento, conforme a lo establecido en los arts 105 y ss. de la LGT, corresponderá al obligado tributario justificar la realidad de la operación contabilizada.
Esto es precisamente lo ocurrido en el caso de autos. La Inspección observó que en el asiento de apertura del año 2007 se reflejaba una deuda con el socio que no constaba con anterioridad en el ejercicio 2006, por lo que, lógicamente, solicitó al obligado tributario la justificación del asiento. También detecto que en la contabilidad constaba una aportación por el socio a caja de 491.832,94 € y pidió que se justificase tal aportación. Requerimiento razonables y que entran dentro de la dinámica de la Inspección.
Por ello, con acierto, razona el TEAC en la p. 14 que " aparte de que la simple anotación contable es insuficiente para acreditar la realidad de las operaciones aquí analizadas la contabilidad del obligado tributario pierde fuerza probatoria cuando no se justifican algunos apuntes y cuando se aporta a la inspección el mayor dela cuenta 55300001 en el que se recoge una anotación que no constaba en la contabilidad que previamente se había aportado a la inspección y en cambio no se recogen otras que sí constaban".
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- Comenzando por la primera de las operaciones, es decir, la relativa a los 170.000 €.
Lo ocurrido es descrito perfectamente por el TEAC. Así, se dice que:
" En relación con la deuda registrada a 1-1-2007 en la cuenta 55300001 "cuenta corriente con socios" por importe de 170.000 euros consta en el expediente:
-En el asiento de apertura del ejercicio 2007 figura la cuenta 55300001 "cuenta corriente con socios" con un saldo acreedor de 170.000 euros. Esta cuenta no aparece contabilizada en el año 2006.
-El obligado tributario registra por primera vez esta cuenta en el asiento de apertura 01-01-2007 reflejando una deuda con el socio por el citado importe no existiendo dicha deuda en todo el año anterior (2006).
-En diligencias n° 8, 9 y 10 la inspección solicitó justificantes de todos los asientos realizados...
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