ATS, 4 de Abril de 2018

1. El procurador don Santiago Sánchez Aldeguer, en nombre de la mercantil TIERRA CÁLIDA, S.A., preparó recurso de casación, mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2017, contra la sentencia dictada el día 14 de septiembre de 2017 por la sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 221/2015 , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de enero de 2015, relativa al Impuesto sobre Sociedades [«IS»], ejercicios 2005 y 2006, ambos inclusive; siendo cuantía del mismo 9.388.851,50 euros.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se invocan como infringidas, tomadas en consideración en la sentencia:

   (i) El artículo 31.1 de la Constitución Española [«CE »], resultante de haber mantenido una interpretación acrítica del contexto integrado por los artículos 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»]; 19.4 del Texto Refundido de la Ley del IS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) [«TRLIS»]; y 14 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) [«TRLIRPF»] determinante de la tributación de una renta inexistente, vulnerándose así el principio de capacidad económica como criterio básico de justicia material.

   (ii) El artículo 19.4 TRLIS por cuanto ha sido inaplicado por la sentencia de instancia.

   (iii) El artículo 119.3 LGT .

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida toda vez que: (i) la sala realiza una interpretación acrítica de los criterios de imputación temporal de las rentas, sin comprobar si ello, en la concreta operación de que se trataba, suponía, en realidad un gravamen que no se proyectaba sobre una verdadera manifestación de capacidad económica o contributiva. Igualmente, la infracción del artículo 19.4 TRLIS ha sido relevante y determinante del fallo porque la Sentencia de instancia basa su pronunciamiento en su inaplicación, en términos que esta parte considera contrarios a Derecho. La ratio decidendi de la Sentencia se basa en dicho precepto para descartar su aplicación al supuesto de autos, como consecuencia de la interpretación y aplicación que realiza del artículo 119.3 LGT , que conlleva el desplazamiento (e inaplicación) del artículo 19.4 TRLIS, con vulneración del artículo 31.1 CE . Por último, la infracción del artículo 119.3 LGT es absolutamente determinante del sentido del fallo porque la sala de instancia le otorga un ámbito de aplicación y unos efectos según los cuales se priva a los obligados tributarios de los derechos de opción que les otorga la normativa sustantiva cuando la regularización comporta un cambio de régimen sustantivo de tributación.

4. Considera la recurrente que la cuestión que se suscita en este recurso tiene interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque concurre la presunción de la letra a) del artículo 88.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»] así como la circunstancia de la letra c) del artículo 88.2 LJCA .

   4.1. Se han aplicado en la sentencia impugnada normas, en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ]. Dicha ausencia se proyecta en relación con:

   (i) El artículo 31.1 CE , en particular respecto de aquellos casos en los que los tribunales a quo sostienen una interpretación literal y acrítica de los criterios de imputación temporal, de la cual resulta que, en situaciones fácticas en las que termina por exigirse una cuota tributaria allá donde no hay una manifestación efectiva de capacidad económica. Señala que únicamente ha sido dictada la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2005 (rec. 593/2000 ) como pronunciamiento favorable a la actora que, específicamente, atañe a esta cuestión. Se trata de una cuestión cuyo interés objetivo trasciende del caso concreto. La infracción o no del artículo 31.1 CE en aquellos supuestos en los que se exige una cuota derivada de una renta respecto a la que ha quedado acreditada la imposibilidad jurídica de su percepción, constituye una cuestión de alcance general, susceptible de presentarse en múltiples situaciones por completo desvinculadas del interés subjetivo particular del recurso contencioso-administrativo del que deriva la preparación del presente recurso de casación.

   (ii) El Tribunal Supremo tampoco ha tenido ocasión de analizar si se produce infracción del artículo 19.4 TRLIS en aquellos casos en los que un cambio en el régimen sustantivo de tributación, consecuencia de una regularización inspectora, supone la inaplicación de este precepto que establece como criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo el inverso al establecido en el artículo 14 TRLIRPF.

   (iii) Tampoco ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo respecto a una cuestión que tiene cabida en la hermenéutica del artículo 119.3 LGT . Es cierto que se cuenta con pronunciamientos jurisprudenciales en cuanto a la imposibilidad de modificación de las opciones con posterioridad a la finalización del plazo para la presentación de la declaración o de la autoliquidación, pero sin que ello agote todas las cuestiones que suscita la interpretación del artículo 119.3 LGT . En particular, se refiere a la sentencia citada por la sala de instancia, de 5 de mayo de 2014 (recurso 5690/2011 ) y a otras sentencias concordantes en este aspecto puntual: de 8 de junio de 2017 (recurso 3944/2015); de 23 de octubre de 2014 (recurso 654/2013); 9 de julio de 2012 (recurso 1132/2010); de 18 de octubre de 2012 (recurso 1071/2010), de 5 de noviembre de 2012 (recurso 3973/2009); de 20 de abril de 2012 (recurso 6363/2008); de 6 de febrero de 2012 (recurso 1928/2008); y de 5 de julio de 2011 (recurso 3217/2007).Todos estos pronunciamientos, sin embargo, se refieren a supuestos en los que se ha sentado la imposibilidad de modificación en el curso del procedimiento de inspección de opciones que fueron ejercidas -expresa o tácitamente- en el momento de la presentación de las autoliquidaciones pero referidos a supuestos en los que no se produce, como consecuencia de la regularización inspectora, un cambio en el régimen sustantivo de tributación de las rentas, declaradas íntegramente o comprobadas en el curso de las actuaciones inspectoras, sino una mera modificación de la base imponible o de la cuota cuantificada en el mismo régimen de tributación. Por ello, estima necesario matizar dicha jurisprudencia, precisarla o concretarla para esta realidad jurídica diferente.

   4.2. A juicio de la entidad recurrente, todas las cuestiones anteriores tienen un interés objetivo que trasciende del caso concreto, afectando a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ].

La sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 22 de noviembre de 2017 , ordenando el emplazamiento a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido tanto la parte recurrente como el Abogado del Estado, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la entidad recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se invocan como infringidas, las cuales fueron tomadas en consideración en la sentencia y se justifica que las infracciones que se les imputa han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia discutida afecta a un gran número de situaciones, por trascender su doctrina al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], y no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que interprete las normas en las que se sustenta la razón de decidir [ artículo 88.3.a) LJCA ], justificándose adecuadamente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].

Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen como hechos relevantes para la admisión de este recurso los siguientes:

1. ) El día 25 de junio de 2010 se iniciaron a la entidad recurrente actuaciones inspectoras referidas al IS, ejercicio 2005 y 2006. La regularización practicada en el acuerdo de liquidación se fundamentó en que las operaciones realizadas por la entidad y comprobadas por la Inspección debían ser calificadas como propias de la actividad económica de promoción inmobiliaria. Por ello, se estimó improcedente la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales regulado en el TRLIS del que venía disfrutando la citada entidad.

2. ) El cambio de régimen de tributación resultante de la regularización generó una controversia respecto al tratamiento de una operación de cesión de solar a cambio de obra realizada por la entidad. Y ello por cuanto:

1. La sociedad había efectuado en 2005 y 2006 la venta de una serie de parcelas procedentes de los procesos de urbanización de sus terrenos, que puso de manifiesto plusvalías sometidas a tributación. En la medida en que la sociedad tributaba en régimen de sociedades patrimoniales en el ejercicio 2006, se calificó y cuantificó la ganancia patrimonial resultante de dicha operación de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF) -a la que remitía el régimen de sociedades patrimoniales (artículo 61.3 TRLIS)-. En particular, tributó según el criterio de devengo, sin ejercitar la opción de tributación según el criterio de cobro establecida en el artículo 14.2.d) TRLIRPF.

2. La inspección consideró que las operaciones anteriores eran consecuencia directa del desarrollo urbanístico y promoción inmobiliaria desarrollados por la entidad. Por ello consideró que los beneficios derivados de la venta de parcelas debían tributar como rendimientos de actividades económicas y no como ganancias patrimoniales. Consideró, además, que no procedía la aplicación del criterio del cobro en virtud del art. 119.3 LGT que establece que «[l]as opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración». La inspección tributaria, además, desestimó la alegación del obligado tributario relativa a que la ganancia contable registrada por la operación no se había producido ni se iba a producir nunca ya que el contrato había quedado sin posibilidad de cumplimiento. Dicha desestimación se fundamentó, primero en que la resolución del contrato se encontraba pendiente de resolución judicial y, segundo, porque el impuesto debe liquidarse de acuerdo con el régimen aplicable en el momento de la declaración, sin perjuicio de las consecuencias jurídico-tributarias en el ejercicio en que se resuelva el contrato.

1. El artículo 61 TRLIS, aplicable en el caso de autos, regulaba el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales, y en él se recogían algunas reglas específicas aplicables a dichas sociedades. En particular, por lo que aquí interesa, establecía en su apartado 3.a) que «La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a ), segundo párrafo».

En virtud de este precepto, resultaban de aplicación los criterios de imputación temporal establecidos en el artículo 14 TRLIRPF (actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [BOE de 29 de noviembre]) que, en el caso de ganancias patrimoniales, establecía que «se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial» (letra c). Para rendimientos de actividades económicas, establecía, igualmente, que «se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse» (letra b). Asimismo, el citado artículo contenía una regla especial para operaciones a plazos o con precio aplazado (letra d), de suerte que el contribuyente podía optar «por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes». Además, se establecía que, «se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año».

2. En interpretación de dichos preceptos, la Sala de instancia (FJ 10º) no comparte el punto de vista de la reclamante respecto a que no ejercitó ninguna opción sino que se limitó a aplicar el criterio del devengo previsto por el artículo 14 TRLIRPF. De este modo, afirma lo siguiente:

   El no optar por la imputación temporal prevista en el 14.2.d) LIRPF supone en sí mismo el ejercicio de una opción prevista en dicha norma.Es decir, al no optar por la imputación al período de cobro se está optando por la imputación al devengo. Es en definitiva una elección entre dos posibilidades; el hecho de que una de ellas se prevea como aplicable por defecto con carácter prioritario, de no elegirse la otra, no impide considerar que, al no inclinarse por aplicar una, está decidiendo aplicar la otra, en particular el de su apartado 2, letra b).

   En el IS el planteamiento de la imputación es justamente la contraria: el obligado tributario puede optar por la imputación al período de devengo aunque la regla general es la imputación al período del cobro. Pues bien, el hecho de que la imposibilidad de aplicar el régimen de sociedades patrimoniales determine una tributación diferente de la renta devengada y declarada por la entidad en el ejercicio comprobado no es un supuesto que permita modificar la opción puesta de manifiesto por el obligado tributario, con su autoliquidación presentada, respecto al período al que debe ser imputada dicha renta

   .

   En apoyo de esta interpretación, cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 5690/2011 , ES:TS:2014:1893) en la que el Tribunal plantea como una decisión la alternativa entre el criterio general de caja o el criterio excepcional del devengo, cualquiera que sea el resultado de la elección. Asevera que, aun cuando en aquél caso litigioso la modificación que introducía la Inspección en su regularización no fue la misma que la aquí planteada (la entidad se acogió al criterio de devengo y posteriormente, en un procedimiento de comprobación de valores, pretendió elegir el criterio de caja), se trata en ambos casos de circunstancias sobrevenidas consistentes en una incorrecta aplicación de la norma y su regularización por la Inspección. En ambos casos, sentencia, resulta aplicable la misma lógica que inspira la conclusión del Tribunal Supremo: la imposibilidad de cambiar en vía comprobadora la opción inicial en la imputación. Por último, declara que los impedimentos que puedan finalmente producirse para el cobro de la operación no constituyen motivo de cambio del criterio de imputación.

3. La entidad recurrente denuncia, en su escrito de preparación del recurso, que la sala de instancia ha infringido el artículo 31.1 CE , resultante de haber mantenido una interpretación acrítica del contexto integrado por los artículos 119.3 LGT y 14 TRLIRPF por cuanto, una vez que la Administración, mediante una inspección tributaria, le denegó la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales y le aplicó el régimen general de tributación y de imputación de rentas, previsto en el artículo 19 TRLIS, se la ha impedido cambiar la opción inicial, en la que se aplicó el criterio de devengo, para poder acogerse al de caja. En su opinión, además, la sala de instancia no ha tenido en cuenta que, a la hora de interpretar el artículo 119.3 LGT , deben distinguirse dos supuestos: (i) los supuestos en los que el obligado tributario pretende una revocación de la opción cuando la regularización no comporta una traslación o cambio de la normativa sustantiva de calificación y cuantificación de los elementos de la obligación tributaria; y (ii) aquéllos en los que dicho cambio de régimen sustantivo sí provoca la tributación de un renta inexistente y una imposición contraria al principio de capacidad económica.

   Igualmente, considera que se ha infringido, por inaplicación, el artículo 19.4 TRLIS relativo a la regla especial de imputación temporal en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado.

4. A la vista de los descritos términos del debate, la cuestión nuclear que plantea el presente recurso de casación es la siguiente:

   Determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable -y en particular un cambio en los criterios de imputación temporal de rentas-, el artículo 119.3 LGT obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejerciten las nuevas o distintas opciones admitidas por la ley en el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora.

5. Tal cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio [ artículo 88.3.a) LJCA ], siendo notorio que los criterios para determinar, en interpretación del precepto que se denuncia como infringido, son susceptibles de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el punto 4 del anterior fundamento jurídico.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación, son las siguientes: el artículo 119.3 LGT , el artículo 14 TRLIRPF (actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [BOE de 29 de noviembre]); y el artículo 19.4 TRLIS (actual artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [BOE de 28 de noviembre]).

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión