STS 496/2018, 22 de Marzo de 2018

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura dictó sentencia el 31 de enero de 2017 , en el procedimiento ordinario núm. 376/2016, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales Sra. García Vera, en nombre y representación de don Teofilo y doña Luisa , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de mayo de 2016, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas.

Condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales por todos los conceptos hasta un máximo de 600 euros".

Notificada la anterior sentencia, por la representación procesal de don Teofilo y doña Luisa se preparó recurso de casación, mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2017.

En dicho escrito justifica la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada e identifica como infringido el precepto contenido en el artículo 30.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio.

Tras señalar que la norma infringida forma parte del Derecho estatal y ha sido relevante y determinante de la decisión adoptada, sostiene que la infracción denunciada presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque afecta a un gran número de situaciones y no existe jurisprudencia sobre la cuestión litigiosa.

Por auto de 28 de junio de 2017, la Sección Primera de esta Sala apreció, efectivamente, interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia al considerar que la resolución del litigio requiere la exégesis de unos preceptos (el artículo 30.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 29 del Reglamento de dicho impuesto) sobre los que no existe pronunciamiento alguno del Tribunal Supremo, concurriendo de esta forma la circunstancia prevista en el artículo 88.3.a) LJCA .

En dicho auto se establece que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la siguiente:

"Determinar si el periodo de exclusión de tres años de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas del sujeto pasivo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que comienza el ejercicio siguiente a aquel en el que se produjo la causa de la exclusión (superar la cifra de negocios el umbral de 600.000 euros), se limita al periodo trianual inmediato siguiente, o si, por el contrario, se reinicia el cómputo de los tres años de exclusión cuando en cualquiera de los ejercicios del repetido trienio se vuelva a superar el indicado umbral cuantitativo".

La representación procesal de don Teofilo y doña Luisa ha interpuesto el recurso de casación interesando de la Sala una sentencia que case la impugnada y que señale que el período de exclusión de tres años de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas del sujeto pasivo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que comienza el siguiente a aquél en el que se produjo la causa de exclusión (superar la cifra de negocios el umbral de 600.000 euros), " se limita al período trianual inmediato siguiente y, consecuentemente por el contrario, no es válida la interpretación que del supuesto de hecho realiza la Administración General del Estado en el sentido de que se reinicia el cómputo de los tres años de exclusión cuando en cualquiera de los ejercicios del repetido trienio se vuelva a superar el indicado umbral cuantitativo ".

Consecuencia de lo anterior -sigue afirmando la parte- es que " no ha lugar a la responsabilidad por infracción tributaria (...) toda vez que el recurrente ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...) y ha ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Dirección General de Tributos en contestación a consultas formuladas existiendo entre las circunstancias del recurrente y las mencionadas en la consulta una igualdad sustancial que permite entender aplicables dichos criterios ".

El abogado del Estado, mediante escrito fechado el 9 de octubre de 2017, formalizó su oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria que confirme la recurrida.

Por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 20 de marzo de 2018, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el asunto con el resultado que se expresa.

Los hechos del litigio seguido ante la Sala de Extremadura y la controversia sobre la interpretación de la normativa aplicable .

1. Don Teofilo determinó el rendimiento neto de su actividad profesional (en el impuesto sobre la renta de las personas físicas) por el método de estimación directa normal durante los períodos impositivos 2006 a 2010.

2. En el ejercicio 2011 determinó tal rendimiento por el método de estimación directa simplificada , el cual resultaba -a su juicio- procedente dado que en el ejercicio 2010 (año inmediatamente anterior) su cifra neta de negocios fue inferior a 600.000 euros y no renunció a la aplicación de dicha modalidad simplificada.

3. El artículo 30.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, dispone, literalmente, lo siguiente:

   "La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

   La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

   En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan".

4. El artículo 29 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, tras reproducir en su número primero el citado artículo 30.1 de la Ley, se ocupa de la exclusión del método de estimación directa simplificada en los siguientes términos:

   "Será causa determinante de la exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa haber rebasado el límite establecido en el artículo anterior (600.000 euros de importe neto de la cifra de negocios). La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia".

   Y el apartado tercero de ese mismo artículo del reglamento del impuesto establece:

   "La renuncia o la exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa supondrá que el contribuyente determinará durante los tres años siguientes el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método".

5. La sentencia ahora recurrida, de manera coincidente con el criterio expresado por la Administración en la liquidación provisional impugnada, considera que el precepto reglamentario citado, al que se remite la norma legal, establece que siempre que se supere el límite del importe neto de la cifra de negocios se produce la causa de exclusión, causa de exclusión que despliega sus efectos "desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produce dicha circunstancia".

   De esta manera, siempre según la sentencia de instancia, si en el año 2009 se supera la cifra de 600.000 euros, como aquí ocurre, los efectos se producen a partir del día 1 de enero de 2010 -regla del artículo 29.2 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo - y se extienden durante los tres años siguientes -regla del artículo 29.3 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -.

   En definitiva, concluye, " la interpretación conjunta de la Ley y del Reglamento nos permite concluir que la exclusión a valorar no es sólo la del año inmediato anterior sino la de cualquier otro donde no se cumplan con los requisitos previstos para la aplicación de la estimación directa simplificada ".

   De esta forma, según el TEAR y la sentencia de la Sala de Cáceres, constatado que en los ejercicios 2008 y 2009 se excedió el límite legal de los 600.000 euros, " se abrieron dos períodos consecutivos de exclusión de tres ejercicios, en los cuales quedó sujeto el actor a la modalidad normal (2009, 2010 y 2011; y 2010, 2011 y 2012, respectivamente) ".

6. El demandante en la instancia y hoy recurrente considera, sin embargo, que la exclusión de la modalidad simplificada "se produce una sola vez, no todos los años" por cuanto, a tenor de los preceptos que resultan de aplicación, es condición necesaria, pero no suficiente, para la aplicación de dicho régimen que la cifra de ingresos del año anterior sea inferior a 600.000 euros.

   Y es que, a juicio del contribuyente, además de aquella condición es imprescindible (i) que no se haya renunciado a la modalidad simplificada en el ejercicio anterior y (ii) que se cumpla la exigencia del artículo 30.1 de la Ley, relativa a la determinación del rendimiento neto por la modalidad normal durante los tres años siguientes a la exclusión.

   En conclusión, para la parte recurrente los preceptos aplicables ponen de manifiesto que existe una "congelación" por tres años en la aplicación del sistema normal; pero, al mismo tiempo, transcurrido ese período trianual queda "descongelada" la aplicación forzosa del régimen normal y se aplica la regla general de no rebasar la suma legal en el año anterior y no haber renunciado al régimen simplificado.

7. No se suscita controversia entre las partes sobre el importe de la cifra de negocios del interesado durante los ejercicios afectados: en los años 2008 y 2009 tal importe era superior a 600.000 euros, mientras que resulta ser inferior a dicha suma en el año 2010.

   Está acreditado, además, que el contribuyente determinó el rendimiento neto de su actividad profesional (en el impuesto sobre la renta de las personas físicas) por el método de estimación directa normal durante los períodos impositivos 2006 a 2010 y que tal modo de actuar se produjo por haberse excedido del límite legal (600.000 euros) en el ejercicio 2006.

La interpretación que esta Sala considera procedente de los preceptos que resultan de aplicación al caso .

1. La lectura de los preceptos que se han reproducido más arriba permite extraer varias conclusiones, que se desprenden de su tenor literal:

   1. Actúa como condictio iuris del método simplificado en un determinado ejercicio que " en el año inmediatamente anterior " el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente no supere los 600.000 euros ( artículo 30.1 de la Ley del Impuesto y 28.1 de su Reglamento).

   2. Si se produce la renuncia "o la exclusión" de esa modalidad (simplificada) de determinación del rendimiento neto, el contribuyente afectado habrá de efectuar tal determinación por la modalidad normal "durante los tres años siguientes" ( artículo 30.1, tercer apartado, de la Ley del Impuesto y artículo 29.3 del Reglamento).

   3. La "exclusión" es contemplada únicamente en el artículo 29.2 del Reglamento, que señala (i) que será causa determinante de la misma "haber rebasado el límite" de 600.000 euros" y (ii) que la exclusión "producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia".

2. No resulta sencillo, ciertamente, conciliar dos proposiciones -contenidas en aquellos preceptos- que son aparentemente contradictorias:

   Según la primera de ellas, la modalidad simplificada se aplica cuando el importe neto de la cifra de negocios no supere los 600.000 euros "en el año inmediato anterior".

   De acuerdo con la segunda, en los casos de exclusión de aquella modalidad resulta obligado para el contribuyente acudir al método normal "durante los tres años siguientes" a la exclusión, en el bien entendido de que es causa determinante de ésta "haber rebasado el límite" de los 600.000 euros.

3. Aunque puede parecer que la tesis de la sentencia de instancia es la que mejor se acomoda a esta última previsión (contenida en el artículo 29.2 del Reglamento, único que dota de contenido a la "exclusión" del régimen), entendemos que incorpora una exigencia (la de que la cifra de negocios del contribuyente sea inferior a 600.000 euros durante tres años consecutivos) que no se desprende en modo alguno de la normativa que se analiza.

   Y es que, a nuestro juicio, nada permite sostener que la consecuencia derivada de la exclusión del régimen simplificado (la determinación del rendimiento por la modalidad normal durante tres ejercicios) implique necesariamente que durante ese período trianual no se supere el límite legal.

   De ser así, la consecuencia legalmente prevista (la utilización imperativa del sistema normal durante tres ejercicios cualquiera que sea la cifra de negocios de éstos) incluiría una exigencia adicional que, desde luego, no está prevista en la norma y que consistiría en la necesidad de que en todo ese período no se superara el umbral legal.

   Y esa exigencia adicional implicaría claramente, en la práctica, una alteración del régimen previsto en la normativa reguladora del tributo, pues el contribuyente que ha sido excluido del método simplificado solo podría utilizarlo nuevamente cuando el importe neto de su cifra de negocios sea inferior a 600.000 euros "en los tres ejercicios inmediatamente anteriores", algo claramente distinto a lo que la norma establece al referirse exclusivamente al "año inmediatamente anterior".

4. Acoger la interpretación de la Sala de Cáceres impondría al contribuyente una carga (para acogerse a la modalidad simplificada) que no está en absoluto contenida en los preceptos que resultan aplicables: si el interesado -como aquí ha sucedido- supera en 2007 la cifra de 600.000 euros, queda excluido del régimen y debe determinar su rendimiento de modo normal durante tres períodos (2008, 2009 y 2010), sin que la ley exija -para acudir de nuevo al régimen simplificado- que en estos tres años su cifra de negocios sea inferior a aquel límite legal.

   En otras palabras, la adecuada hermenéutica de los preceptos aplicables, analizados conjuntamente, obliga a entender que basta con que en el último de esos períodos no se rebase aquella suma para que despliegue plenos efectos la previsión legal según la cual la modalidad simplificada se aplicará cuando el importe neto "no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior " (el subrayado es nuestro).

5. En definitiva, la tesis de la Administración y de la sentencia recurrida (según la cual la superación en el período trianual del límite de 600.000 euros en alguno de los ejercicios implica el "reinicio" de un nuevo lapso temporal de tres años) implica imponer un requisito (tener en cuenta siempre la cifra de negocios de los últimos tres años) no solo no contemplado legal o reglamentariamente, sino -sobre todo- difícilmente conciliable con la explícita previsión del artículo 30 de la Ley del Impuesto (en cuanto al año inmediatamente anterior), a cuyo tenor:

   "La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"Determinar si el periodo de exclusión de tres años de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas del sujeto pasivo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que comienza el ejercicio siguiente a aquel en el que se produjo la causa de la exclusión (superar la cifra de negocios el umbral de 600.000 euros), se limita al periodo trianual inmediato siguiente, o si, por el contrario, se reinicia el cómputo de los tres años de exclusión cuando en cualquiera de los ejercicios del repetido trienio se vuelva a superar el indicado umbral cuantitativo".

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues los preceptos aplicables no exigen que en el periodo trianual inmediato siguiente a aquél en el que se produjo el hecho causante de la exclusión (la superación de los 600.000 euros de cifra de negocios) no se rebase nunca el citado límite legal para que el contribuyente pueda acogerse nuevamente al régimen simplificado.

De esta forma, basta con que en el último año de ese período la cifra de negocios se sitúe por debajo de aquel umbral para que el interesado pueda acogerse -en el período siguiente- a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa para la determinación del importe neto de sus actividades económicas.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la representación procesal de don Teofilo y doña Luisa pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico (el artículo 30 de la Ley del IRPF y los artículos 28 y 29 de su Reglamento de aplicación) al considerar que el periodo trianual inmediato siguiente a aquel en que se produce la exclusión del régimen simplificado se reinicia cuando en cualquiera de los ejercicios del repetido trienio se vuelve a superar el umbral cuantitativo previsto en tales preceptos.

Si ello es así, es claro también que debe prosperar el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de mayo de 2016, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, en la que se declaró ajustada a Derecho una liquidación provisional -por IRPF del ejercicio 2011- que había entendido improcedente la modalidad simplificada al considerar que el período trianual se reinició al superarse en el primer y segundo año de tal trienio el umbral de 600.000 euros.

Y es que, en efecto, consta en autos:

1. Que en el ejercicio 2007 el contribuyente resultó excluido de la modalidad simplificada (por superar la cifra de negocios de su actividad económica el importe de 600.000 euros), lo que implicó que determinara su rendimiento en los tres años siguientes (2008, 2009 y 2010) por la modalidad normal.

2. Que en el año 2010 su cifra de negocios no rebasó el umbral de 600.000 euros.

3. Que, a tenor de la interpretación sostenida en esta sentencia, en el ejercicio 2011 era posible acudir al sistema simplificado, como efectivamente realizó el contribuyente en su autoliquidación.

4. Que la liquidación provisional que rechaza tal opción resulta ser contraria al ordenamiento jurídico - a tenor de la repetida interpretación- y que tampoco procede imponer, por falta de tipicidad de la infracción contemplada, sanción alguna al interesado.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, no procede hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas de este recurso de casación. Igual pronunciamiento corresponde realizar sobre las costas de la instancia, a la vista del artículo 139.1 LJCA .