STS 281/2018, 21 de Febrero de 2018

D. Modesto interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 58/2015 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja, de 27 de febrero de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa contra la liquidación definitiva de 11 de octubre de 2012 relativa al IVA-2009 y 2010, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Rioja.

El Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictó sentencia de fecha 12 de mayo de 2016, desestimando el recurso núm. 58/2015 , en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

SEXTO. Cuestión de Fondo.

La parte sostiene que es quien realiza todos y cada uno de los trabajos necesarios para la producción impresa objeto empresarial, sin que el hecho de su impresión final sea objeto de subcontratación no priva del carácter fabril de su actividad, pues el producto final de la misma es papel impreso en sus diferentes formas: una revista, tarjetas, calendarios, impresos, albaranes, etc.; y no diseños digitales ni para soportes digitales o de Internet, ni para que otros lo incorporen en sus productos, sino que son productos de impresión como le son propios a su actividad y epígrafe.

La cuestión controvertida es determinar si la actividad desarrollada por el demandante es empresarial (tesis de la parte demandante) o profesional (tesis del TEAR).

La Sala comparte la tesis del TEAR por los siguientes argumentos:

1.- La actividad realizada por el demandante ha de calificarse de profesional porque está relacionada y vinculada a su personalidad, es el que manifiesta que realiza tal actividad los trabajos necesarios para la impresión final, es decir, "gestión, diseño, pruebas e impresión", por tanto son inherentes a la profesionalidad y personalidad del demandante.

2.- No realiza ninguna actividad empresarial, porque son otras empresas, las que realizan dicha actividad, aunque de estas sociedades él sea el único socio y administrador. Son esas sociedades las que cuentan con una organización empresarial. La Sentencia 587/1995, de 30 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León-Valladolid , "la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene manteniendo con reiteración que el ejercicio de una actividad empresarial exige, con independencia del ejercicio habitual de una actividad, la acreditación de que los sujetos pasivos cuentan con una mínima infraestructura de medios para poder obtener los rendimientos, con una organización y un capital diferenciado de los elementos que la integran, con una "empresa"

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de D. Modesto , por escrito presentado el 6 de julio de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que la resolución judicial impugnada contradice las sentencias de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 26 de mayo de 2015, y de la Sección Segunda la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 6 de marzo de 2014 .

A este respecto, el actor afirma, en primer lugar, que la sentencia impugnada contradice la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid «por negar el carácter empresarial sino profesional de la actividad del recurrente», y para acreditar este extremo se limita a copiar un párrafo de cada una de las resoluciones, y a concluir afirmando que la sentencia aquí cuestionada «[e]s tan incongruente» que «llega a afirmar que el recurrente [n]o realiza ninguna actividad empresarial, pero convalida las liquidaciones de IRPF por actividad económica objeto de la litis» (pág. 3 del escrito de interposición).

En segundo lugar, sostiene que la sentencia impugnada contradice la del Tribunal Supremo «por omisión, incongruencia omisiva, por no mencionar que en la demanda se alegó contradicción y cambio de criterio de la Administración Tributaria respecto del tema principal de la litis, la corrección o no de la tributación del recurrente por el IRPF y el IVA en los ejercicios 2009 y 2010, en los regímenes especiales de Estimación objetiva y Simplificado respectivamente, en función del epígrafe de actividad en que debía estar de alta el recurrente, considerando que éste se encuentra de alta en el mismo epígrafe 474.1 desde el ejercicio 2003, sin que ninguna actuación de comprobación de Hacienda entre el inicio y el año 2009 se hubiera planteado problema alguno, en particular por la funcionaria cuyo testimonio fue propuesto y denegado como prueba, que revisó incluso las instalaciones del recurrente sin objeción alguna» (págs. 3-4).

A fin de ilustrar la denunciada contradicción, el recurrente transcribe varios párrafos de la sentencia aportada como contraste, y acaba afirmando: «[p]or tanto, la sentencia recurrida conculca esta doctrina por el ilícito cambio de criterio de la administración tributaria, con conculcación de derechos de defensa para acreditar esta circunstancia, pues en el procedimiento se denegó la práctica de las pruebas documental pública de oficiarse a la Agencia Tributaria para que aporte copia de todas las actuaciones, diligencias, y demás documentos obrantes en la unidad de Gestión de esta entidad respecto del recurrente, y testifical pública de la funcionaria de la Administración de Logroño de la Agencia Tributaria, destinada en la unidad de módulos, que comprobó la situación de los mismos respecto del recurrente unos años atrás; a citar en dicha Administración, lo que ha causado indefensión material del recurrente en cuanto a este motivo» (pág. 6).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 23 de diciembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, solicitando que se dicte sentencia que lo inadmita o, subsidiariamente, lo desestime, y declare ajustada a Derecho la doctrina aplicada por la sentencia impugnada.

Comienza su escrito recordando que al recurrente se le giraron liquidaciones relativas a los ejercicios 2009-2010 del IRPF y al primer trimestre de 2009 a cuarto de 2010 del IVA. Y que «ninguno de los ejercicios -2009 ni 2010- (ni siquiera considerados conjuntamente) por ninguno de los impuestos liquidados alcanza el importe mínimo de 30.000» euros (pág. 2 del escrito de oposición), por lo que el recurso debe ser inadmitido a limine (pág. 5).

Seguidamente, señala que, de cualquier modo, el recurso en ningún caso puede prosperar por las siguientes razones: en primer lugar, porque «[n]i siquiera se articula el escrito de interposición, especificando la triple identidad entre la sentencia recurrida y las de contraste»; en segundo lugar, porque «[n]o concurre dicha triple identidad», debiendo incidirse «en que no se trata en esta vía de invocación de jurisprudencia que pudiera acoger un criterio genérico defendido por el actor»; y, por último, porque «[n]i siquiera de la lectura de las sentencias de contraste puede inferirse la prosperabilidad de los argumentos defendidos por el recurrente» (pág. 9).

Abunda el abogado del Estado en que el actor «[a]porta dos sentencias, ninguna de las cuales presenta la triple identidad, que por otra parte, ni siquiera se somete a análisis en el escrito de interposición», «sentencias de contraste que nada tienen que ver entre sí», y que «se alegan extrayendo sesgadamente fundamentaciones jurídicas que pretenden hacerse valer en este recurso de casación» (pág. 10).

Así, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid «se dilucida si llevar a cabo una obra facsímil por encargo de un tercero ha de estar encuadrada en un epígrafe u otro»; es decir, «[n]ada que ver con la actividad que nos ocupa en el presente pleito sobre los trabajos sobre gestión, diseño, pruebas e impresión». Además, «no se analiza si la actividad fáctica sujeta a tributación presenta carácter empresarial o profesional, que sin embargo, es la base argumentativa y núcleo decidendi del caso que nos ocupa» (pág. 10).

En cuanto a la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 , versa sobre el Impuesto de Sociedades, «mientras que el caso que nos ocupa afecta a IVA e IRPF»; y se refiere «al alcance de un procedimiento de "fraude de ley" en que previamente hubo un acta de conformidad, a cuyos hechos se acoge el recurrente», esto es, «[n]ada que ver con el caso que nos ocupa que se refiere a un procedimiento de inspección tributaria sin previa acta de conformidad» (pág. 11).

Para concluir, el abogado del Estado se remite a los términos de sus escritos de contestación a la demanda y conclusiones, y da «por íntegramente reproducidos los acertados fundamentos jurídicos contenidos en la resolución recurrida y en las actuaciones de la AEAT» de las que trae causa (pág. 11).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 13 de febrero de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 157, de 12 de mayo de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 58/2015 formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja, de 27 de febrero de 2015, que rechazó la reclamación económico-administrativa contra la liquidación definitiva de 11 de octubre de 2012 relativa al IVA-2009 y 2010, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Rioja.

La Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó a don Modesto liquidaciones en concepto de IRPF e IVA de los ejercicios 2009 y 2010.

En lo que a este proceso importa, el acuerdo de liquidación declara que en «los periodos comprobados el obligado tributario estaba dado de alta en la actividad "Impresión de textos o imágenes por cualquier procedimiento o sistema", clasificada en el epígrafe 474.1 del lAE», y «declaraba la actividad económica de artes gráficas, epígrafe 474.1 de las tarifas de lAE en régimen de estimación objetiva». Sin embargo, para la Administración, la «actividad económica del obligado tributario no tiene como objeto principal la producción impresa, no es su actividad fabril, no tiene organización empresarial», sino que «[r]ealiza la actividad de diseño gráfico, como una manifestación de la capacidad personal, que encaja dentro del epígrafe 322 (Técnicos en artes gráficas) de la sección 2ª, Actividades profesionales, del lAE», por «lo que se deben determinar los rendimientos de su actividad en régimen de estimación directa simplificada».

Ese criterio fue confirmado, primero, por la resolución del TEAR de La Rioja de 27 de febrero de 2015, y, posteriormente, por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 12 de mayo de 2016 , frente a la cual el recurrente interpone el presente recurso por dos motivos: de un lado, porque al negar que la desarrollada por el Sr. Modesto es una actividad empresarial (y no profesional) estaría contradiciendo la doctrina establecida por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 26 de mayo de 2015 ; y, de otro lado, porque, al incurrir en «incongruencia omisiva, por no mencionar que en la demanda se alegó contradicción y cambio de criterio de la Administración Tributaria respecto del tema principal de la litis», en particular, «la corrección o no de la tributación del recurrente por el IRPF y el IVA en los ejercicios 2009 y 2010, en los regímenes especiales de Estimación objetiva y Simplificado respectivamente», la resolución judicial impugnada estaría estableciendo una solución diferente a la de la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 .

Por su parte, el abogado del Estado interesa que se dicte sentencia que inadmita el recurso o, subsidiariamente, lo desestime, (i) porque ninguna de las liquidaciones en concepto de IRPF o IVA alcanza la cifra de 30.000 euros, (ii) porque el recurrente no cumple con la carga de especificar la triple identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste, (iii) y, en fin, porque, de todos modos, ni concurren las identidades que reclama el art. 96 LJCA , ni las sentencias aportadas de contraste apoyan la tesis del actor.

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el art. 5 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), ha de examinarse, de oficio y con carácter previo, la posible inadmisibilidad del recurso formulado en atención a su cuantía, circunstancia que, como acabamos de señalar, alega expresamente el abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso.

Y a este respecto debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el recurso de casación para la unificación de doctrina se configura como un recurso «excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía», como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la LJCA , precepto que «al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución » [véanse, a estos efectos, las sentencias de 26 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 564/2014), FD Tercero ; de 5 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 137/2014), FD Tercero; y de 26 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1999/2013), FD Tercero].

Por otro lado, es también constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que resulta «irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio» [entre otras, sentencias de 26 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3609/2013), FD Primero ]; y de 19 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2706/2013), FD Tercero].

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional, ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación [por todas, sentencia de 27 de abril de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2046/2013 )].

Conviene, asimismo, traer a la memoria, tal y como previene el art. 41 de la LJCA , que «[l]a cuantía del asunto vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo» (apartado 1); y que «los supuestos de acumulación o ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación» (apartado 3); todo ello, con independencia de que las propuestas de liquidación formuladas por la Administración tributaria hayan generado uno o varios actos administrativos, pues ha de entenderse que es la cuantía individualizada de cada uno de ellos y no la suma de los que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos, la que debe determinar objetivamente la cuantía casacional [por todas, sentencia de 5 de marzo de 2015 , cit., FD Tercero; y de 26 de febrero de 2015 , cits., FFDD Cuarto y Primero].

Además, el art. 42.1.a) de la LJCA precisa, a efectos de fijar el valor de la pretensión, que ha de tenerse en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél [entre otras, sentencias de 26 de marzo de 2015, cit., FD Cuarto ; de 19 de marzo de 2014 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2202/2012), FD Segundo ; y de 19 de julio de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 215/2010), FD Tercero].

En el supuesto de autos las liquidaciones impugnadas en última instancia arrojan las cifras que exponemos a continuación.

Deuda a ingresar correspondiente al IVA de los años 2009 y 2010:

Cuota, 16.435.91 euros

Intereses de demora, 2.068,73 euros

Deuda a ingresar, 18.504.64 euros

Deuda a ingresar correspondiente al IRPF de 2009 y 2010:

Cuota, 26.504.56 euros

Recargos 0,00

Intereses de demora, 2.314,97 euros

Deuda a ingresar/ a devolver, 28.819.53 euros

Así, considerando las cantidades referidas, en atención a la doctrina expuesta, es claro que el recurso de casación para la unificación de doctrina que nos ocupa no puede ser admitido ya que, aun cuando la cantidad total exigida como deuda tributaria supera globalmente el umbral cuantitativo establecido legalmente, ninguno de los conceptos por cuota tributaria en ninguno de los tributos liquidados superan el límite establecido legalmente.

Pero, en cualquier caso, debe recordarse que, como hemos dicho en múltiples ocasiones, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la LJCA , se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales [por todas, sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998 ), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

Pues bien, en primer lugar, como hemos reflejado en los Antecedentes, tal y como denuncia el abogado del Estado, es palmario que en su escrito el recurrente se limita a citar, con mucha parquedad, el contenido de dos resoluciones judiciales, transcribiendo algunos de sus párrafos, sin efectuar ninguna precisión o concreción sobre los sujetos intervinientes en cada caso y su posición jurídica, los hechos enjuiciados, las pretensiones formuladas o el fundamento de las decisiones o pronunciamientos jurisdiccionales, no dedicando espacio o apartado alguno en su escrito a razonar y precisar de manera circunstanciada tales identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige para una adecuada formulación del recurso.

Y, en segundo lugar, hay que destacar que en el escrito de interposición del recurso tampoco se exponen, como fundamento de la pretensión impugnatoria, cuáles son los preceptos que se consideran vulnerados por el Tribunal a quo al pronunciarse en el sentido en que lo hizo; es decir, se omite «la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida», carga procesal de ineludible observancia [ sentencias de 28 de noviembre de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1432/2012), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2010), FD Segundo; de 2 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 47/2009), FD Segundo; y de 23 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 114/2008), FD Segundo], que se impone ex lege por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad de esta modalidad del recurso de casación, y que en el presente caso no ha sido suficiente ni adecuadamente asumida por la parte recurrente, incumpliendo, de esta manera, el art. 97.1 de la LJCA .

En consecuencia, el recurso, así formulado, también resultaría inadmisible por su defectuosa formalización.

En fin, atendiendo a la naturaleza y finalidad de este recurso, a mayor abundamiento, podemos subrayar asimismo que, aunque no hubiera que inadmitirlo por insuficiencia de cuantía o por su defectuosa formulación, de todos modos, no podría prosperar, porque no concurren las identidades que exige el art. 96 LJCA .

Así, por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas (la naturaleza empresarial o profesional de la actividad del actor), la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de mayo de 2015 , que se aporta para ilustrar la denunciada contradicción de doctrinas, llega a un diferente resultado que la resolución judicial aquí cuestionada como consecuencia de una concreta valoración de las pruebas, cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario [por todas, sentencia de 29 de junio de 2005 , (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 246/2004), con cita de otras muchas].

Partiendo de que la «discrepancia se centra en determinar si la actividad objeto de las facturas se encuentra incardinada en el epígrafe 474.1 del I.A.E, como pretende el recurrente, o en el epígrafe 475 que considera la Administración, todo ello a los efectos del régimen aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, al quedar excluido el segundo de la tributación por objetivos», la Sala de instancia estima el recurso porque, mientras que «de los documentos aportados por el recurrente, se evidencia que cada una de las obras facsímil corresponde a un encargo, no quedando acreditado que se trate de encargos parciales y diferentes a los que comprenden las obras facsímil, aunque fueran facturados de forma separada dentro de un contrato de obra», «la Administración no acredita que los trabajos objeto de las facturas no se correspondan con los obras de reproducción facsímil de los contratos aportados por el recurrente al expediente administrativo, no quedando justificado por la Administración que sea aplicable un epígrafe diferente al 474.1 aplicado por el recurrente» (FD Séptimo).

Y, en lo que respecta a la segunda cuestión, para la que el actor trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 , recordemos que el recurrente achaca expresamente a la sentencia impugnada una incongruencia omisiva. Y, como este Tribunal viene señalando, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [ sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004), FD Quinto; en este sentido, pueden consultarse las sentencias de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 289/2005), FD Cuarto; de 9 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 203/2003), FD Segundo; de 13 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 379/2004), FD Segundo; de 20 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 449/2004), FD Primero; de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3848/2001), FD Quinto; de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 275/2006), FD Segundo; de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Segundo; y de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007), FD Octavo; de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444 / 2004), FD Cuarto; y de 11 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 15/2006), FD Segundo], lo que aquí no acontece.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.