ATS, 7 de Febrero de 2018

1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, presentó el 25 de septiembre de 2017 escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 16 de junio de 2017 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el Procedimiento Ordinario 697/2013, relativo al Impuesto Especial sobre la Electricidad.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas: los artículos 4 y 64.quinto.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) [«LIE»]; y 40 siguientes de su Reglamento de desarrollo, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) [«RIE»].

3. Expone que la infracción de los preceptos mencionados ha sido relevante y determinante del fallo, ya que la sentencia no tiene presente que, para la aplicación del régimen suspensivo del impuesto especial sobre la electricidad y, por ende, para el reconocimiento de la exención del autoconsumo, es obligatoria la inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [«AEAT»] en la que se encuentre radicado el establecimiento que produce la electricidad y disponer, por tanto, del preceptivo código de actividad y establecimiento [«CAE»]. La sentencia confunde dicha inscripción con la del obligado tributario en el Registro de Entidades productoras de electricidad en régimen especial de las Comunidades Autónomas.

4. Considera que la cuestión que suscita tiene interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque concurren las circunstancias de las letras a ), b ) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»].

4.1. La sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ], haciendo alusión a las siguientes sentencias:

De la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 20 de junio (casación 856/2007 ; ES:TS:2011:4527), 6 de julio (casación 2343/2007 ; ES:TS:2011:4524) y 23 de noviembre de 2011 ( unificación de doctrina 474/2008 ; ES:TS:2011:7734).

De la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, de 10 de noviembre de 2009 (recurso 334/2008 ; ES:AN:2009:4990); 19 de noviembre de 2010 (recurso 122/2009 ; ES:AN:2010:5233) y 31 de octubre de 2005 (recurso 262/2004 ; ES:AN:2005:5438).

De la misma Sección Tercera de la Sala de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 7 de abril de 2011 (recurso 4248/2008 ; ES:TSJCV:2011:2332).

4.2. La sentencia que se recurre sienta una doctrina sobre dichas normas de Derecho estatal que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ], porque encaja en la tradicional opinión sobre el "daño a los intereses generales" [daño no solo patrimonial, sino organizativo o de cualquier otra índole, pudiendo ser su entidad tanto económica como cualitativa, haciendo referencia a la STS de 13 de mayo de 2013 (interés de ley 2211/2012; ES:TS:2013:2956)], sin perjuicio de la tesis sobre la "reiteración del daño y del error" que aquí puede darse también, invocando la STS de 8 de junio de 2005 (interés de ley 19/2004; ECLI: ES:TS:2005:3674).

4.3. La doctrina establecida por la Sala afecta a un gran número de situaciones, trascendiendo al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], en cuanto a la a la tributación de un gran número de casos de autoconsumo de electricidad con aplicación del régimen suspensivo y por ende de la exención del Impuesto Especial en los que no se haya efectuado la preceptiva inscripción en el Registro de las Oficinas Gestoras del Impuesto.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 2 de octubre de 2017 , ordenando el emplazamiento de las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido el recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

De igual modo, dentro del mismo plazo se ha personado como recurrida Saica Pack, S.L., oponiéndose a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la Administración del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se invocan como infringidas, las cuales fueron tomadas en consideración en la sentencia o ésta hubiera debido observarlas, aun sin ser alegadas, y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado.

3. En el repetido escrito se fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia discutida (i) fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas que se invocan como infringidas y que fundamentan el fallo contradictoria con la sostenida por otros tribunales de justicia [88.2.a) LJCA]; (ii) interpretación que la Administración recurrente considera gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ]; y (iii) que afecta a un gran número de situaciones, por trascender su doctrina al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], justificándose adecuadamente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].

1. El artículo 4 LIE, relativo a los conceptos y definiciones, previene que:

A efectos de este título, se entenderá por: (...) 3. "Autoconsumo": El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

(...) 17. "Fábrica": El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

(...) 27. "Régimen suspensivo": El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo

.

De igual modo, su artículo 64 quinto, antes de su derogación por el artículo 3.7 de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), y aplicable ratione temporis a los ejercicios discutidos, disponía que:

Además de las operaciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado I del artículo 9, estarán exentas las siguientes operaciones:

1. La fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones

.

Por su parte, el artículo 40 RIE, en su redacción vigente al momento de los hechos, establecía que:

1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.

(...) 8. Sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que constará el Código de Actividad y del Establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en este Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación

.

Y su artículo 41.1, referente al CAE, determina que «(...) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad».

2. Interpretando dichos preceptos, la Sala de instancia considera que, al margen de reconocer que el Derecho de la Administración a liquidar el impuesto se encontraría prescrito para el periodo de enero a junio de 2007, en el presente caso (planta cogeneradora de electricidad que es adquirida por una mercantil que era la partícipe mayoritaria en una UTE hasta entonces titular de dicha planta) nos encontramos ante un supuesto de cambio registral de titularidad y no de una nueva inscripción, por cuanto no es inicio de actividad, cuya demora (15 meses) sólo es imputable a la Administración.

   Y añade, para concluir estimando el recurso, que « (...) la inscripción como se establece en el art. 40 del reglamento necesaria no pasa de ser un requisito meramente formal, cuyo incumplimiento podría dar lugar, en todo caso a la imposición de una sanción, pero no a evitar comportándose como un obstáculo, al reconocimiento de su condición de fábrica de energía eléctrica, que lo es a todos los efectos. La literalidad de la norma no puede quedar condicionada por el cumplimiento de determinados requisitos formales, de tal forma que se pueda llegar a evitar el fin previsto en la misma, como es en este caso el derecho a una exención prevista.

   (...) Como conclusión, y aceptando las conclusiones finales de la demandante, lo determinante es que la entidad se dedique a la producción de electricidad y no a la distribución de esta a los consumidores finales, no siendo lógico exigir un impuesto carente de justificación y, el que la literalidad de la norma no puede quedar desvirtuada amparándose en la necesidad del cumplimiento de unos requisitos legalmente inexistentes y tampoco previstos en la Directiva comunitaria».

3. La Administración recurrente, en apretada síntesis, considera que para la aplicación del régimen suspensivo del impuesto especial sobre la electricidad y, por ende, aplicar la exención por autoconsumo de energía eléctrica en régimen suspensivo dentro de las fábricas así consideradas por la LIE, es obligatoria la inscripción del titular de la fábrica en el Registro de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales en la que se encuentre radicado el establecimiento que produce la electricidad y disponer del preceptivo CAE.

4. A la vista de los descritos términos del debate, la cuestión nuclear que plantea el presente recurso de casación consiste en determinar si, en los supuestos de cambio de titularidad en el citado Registro, el reconocimiento del derecho a la exención por autoconsumo de electricidad se encuentra condicionado, o no, al requisito formal de la obtención del CAE.

5. Así las cosas, esta Sala aprecia que la cuestión planteada no exige "la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo" ( artículo 88.1 LJCA ). Y ello por cuanto, como así lo reconoce el propio abogado del Estado en su escrito de preparación del recurso de casación, el Capítulo IX del Título I de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, relativo a este tributo, fue derogado por la ya citada Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

   Como se señala en su Exposición de Motivos, a partir del 1 de enero de 2015 el impuesto especial sobre la electricidad dejó de configurarse como un impuesto sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o su consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los suministros a los consumidores de electricidad, así como los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible, persiguiéndose con esa modificación adaptar la normativa española a lo establecido en la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

   En consecuencia, el régimen jurídico aplicable al supuesto de hecho objeto del presente recurso y la normativa actualmente en vigor resultan ser diferentes.

1. Como resalta el auto de esta Sala y Sección de 19 de junio de 2017 (recurso nº 273/2017; ES:TS :2017:6517A), «(...) el recurso de casación contencioso-administrativo, en su actual regulación, introducida por la Ley Orgánica 7/2015, presenta una decidida vocación de erigirse como un instrumento procesal volcado en la labor hermenéutica del Derecho Público, administrativo y tributario, con el objetivo de proporcionar certeza y seguridad jurídica en la aplicación de este sector del Ordenamiento. La noción de <<interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia>>, a que se refieren los artículo 88.1 y 90.4 LJCA , se erige como la piedra angular del nuevo modelo casacional, que atribuye a esta Sala Tercera como cometido principal, en palabras del artículo 93.1, fijar la interpretación de aquellas normas estatales o la que tenga por establecida o clara de las de la Unión Europea sobre las que, en el auto de admisión a trámite, se consideró necesario el pronunciamiento del Tribunal Supremo, para seguidamente, con base a esta interpretación y conforme a las restantes normas que fueran aplicables, resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso.

Corolario de esta caracterización es que resultan ajenas a la finalidad del recurso de casación las controversias que se reducen a cuestiones puramente casuisticas y singularizadas, carentes como tales de una dimensión hermenéutica del Ordenamiento que permita apreciar su proyección o repercusión, al menos potencial, sobre otros posibles asuntos».

2. Desde esta perspectiva, cuando la controversia planteada en el proceso versa sobre la aplicación de normas derogadas, la apreciación del interés casacional pasa por constatar que, a pesar de tal derogación, aun así, la resolución del litigio sigue presentando interés, art. 88.1 LJCA . Por ejemplo, porque la norma derogada ha sido sustituida por otra que presenta -en cuanto importa- el mismo o similar contenido; o porque a pesar de tal derogación la cuestión interpretativa del Derecho planteada resulta susceptible de seguir proyectándose sobre litigios futuros; o cuando el tema debatido en el proceso presenta en sí mismo una trascendencia social y/o económica de tal magnitud que hace preciso su esclarecimiento por este Tribunal Supremo.

   Fuera de los supuestos enunciados (u otros de análoga significación que pudieran apreciarse), cuando un pleito versa sobre la interpretación y aplicación de normas que llevan tiempo derogadas, resulta más difícil afirmar la existencia de un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia basado en la necesidad de procurar certeza y seguridad al ordenamiento jurídico.

   En todo caso, cuando el Derecho que se cita como infringido ha sido derogado, constituye carga procesal de la parte recurrente efectuar, a la hora de cumplir con el requisito del artículo 89.2.f) LJCA , una argumentación convincente que justifique lo que se acaba de razonar. Es decir, que pese a la derogación, la resolución del recurso sigue presentando interés casacional desde el punto de vista para la formación de la jurisprudencia.

3. En el caso que ahora conocemos, pese al loable esfuerzo del abogado del Estado por argumentar la concurrencia de varias de las circunstancias previstas en el artículo 88.2 LJCA , lo cierto es que resulta intrascendente la conveniencia de un pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo.

   3.1. En particular, en lo que hace al supuesto del artículo 88.2.c) LJCA , que es aquel que mejor permitiría la admisión del recurso en un caso como el ahora concernido, donde la normativa en cuestión, según se ha expuesto, se encuentra derogada desde hace más de 3 años, en el escrito de preparación se sostiene que «(...) todavía quedan pendientes de resolución numerosos casos en los que se ha hecho aplicación de la normativa infringida y pueden quedar muchos más al estar abierto aún el plazo de prescripción para la comprobación de los ejercicios anteriores».

   Cuando se invoca esta circunstancia, a la hora de cumplir con el requisito del mencionado artículo 89.2.f) LJCA , se exige al recurrente que, salvo en los supuestos notorios, en el escrito de preparación (i) haga explícita esa afección, exteriorizando en un sucinto pero ineludible análisis la previsible influencia de la doctrina en otros muchos supuestos, (ii) sin que sean suficientes las meras referencias genéricas y abstractas, que presupongan sin más tal afección, (iii) ni tampoco baste la afirmación de que se produce por tratarse de la interpretación de una norma jurídica, cuya aplicación a un número indeterminado de situaciones forma parte de su naturaleza intrínseca [véanse los autos de 1 de febrero de 2017 (RRCA 2/2016; ES:TS:2017:276A , y 31/2016; ES:TS:2017:715A ) y 8 de febrero de 2017 ( RCA 86/2016; ES:TS :2017:718A)].

   Y en el recurso no se indica, de forma concreta y precisa, cuántas liquidaciones se tratan, máxime cuando la recurrente por su condición de Administración actuante es o puede ser conocedora de estos datos [Vid. ATS de 25 de enero de 2017 (RCA 15/2016 ; ES:TS:2017:274A)].

   3.2. En lo que respecta a la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.b) LJCA , la satisfacción de la carga especial que descansa sobre el recurrente de fundamentar, con singular referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, ex artículo 89.2.f) LJCA , obliga a que en el escrito de preparación: (i) se expliciten, de manera sucinta pero expresiva, las razones por las que la doctrina que contiene la sentencia discutida pueda resultar gravemente dañosa para los intereses generales, (ii) vinculando el perjuicio a tales intereses con la realidad a la que la sentencia aplica su doctrina, (iii) sin que baste al respecto la mera afirmación apodíctica de que el criterio de la sentencia los lesiona.

   El abogado del Estado hace referencia a dos SSTS dictadas en el antiguo recurso de casación en interés de ley, referidas a la doctrina del daño a los interese generales, sin que sean puestas en conexión con el supuesto examinado por la sentencia que se recurre en casación, con lo que la concurrencia de la circunstancia de la letra b) del artículo 88.2 LJCA tampoco queda suficientemente justificada.

   3.3. Finalmente, y en cuanto al artículo 88.2.a) LJCA , sin perjuicio de reiterar que la normativa aplicable al caso se encuentra derogada, con lo que la falta de justificación suficiente de las otras dos circunstancias antes señaladas sería suficiente para acarrear la inadmisión de esta última, el abogado del Estado sostiene en el escrito de preparación la contradicción entre la doctrina que sienta la sentencia recurrida y tres de las sentencias del Tribunal Supremo cuya jurisprudencia considera previamente vulnerada, recuérdese: (i) de 20 de junio de 2011 , ( ii) de 6 de julio de 2011 , y ( iii) de 23 de noviembre de 2011 , así como los diferentes pronunciamientos ya referidos de otros órganos jurisdiccionales (apartado 4.1. del Hecho Primero).

   Si la jurisprudencia está formada, tal y como mantiene la Administración recurrente, el interés casacional objetivo del recurso preparado en esta concreta cuestión sólo existiría si fuera necesario matizarla, precisarla o concretarla para realidades jurídicas diferentes a las ya contempladas en esa jurisprudencia. Lo que podría suceder en el caso que ahora conocemos, al tratarse de un supuesto no de nueva inscripción, sino de un cambio registral de titularidad. Sin embargo, el supuesto analizado no parece tener la nota de generalidad suficiente como para exigir un pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, máxime cuando, volvemos a insistir, la normativa en cuestión ha sido derogada.

4. Por las razones expuestas este recurso debe ser inadmitido.

   Al ser inadmisible el recurso de casación, las costas procesales causadas se imponen a la Administración General del Estado, limitando a un máximo de 2.000 euros la cantidad que por todos los conceptos podrá reclamar la parte recurrida.

   Por todo lo anterior,