STS 225/2018, 14 de Febrero de 2018

PUNTO FA, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 250/2014 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de febrero de 2014, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la notificación del acuerdo de liquidación realizado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Dependencia de Control Tributario y Aduanero de Barcelona en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período comprendido entre mayo de 2006 y diciembre de 2007 por importe de 517.420,27 euros y contra el acuerdo sancionador derivado del anterior por importe de 206.057,87 euros.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, dictó sentencia de fecha 21 de julio de 2016, desestimando el recurso núm. 250/2014 , en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

SEGUNDO: La primera cuestión que debe abordarse es la relativa a la queja de la recurrente relativa a la ampliación del plazo de duración de la inspección, que en caso de prosperar daría lugar a la prescripción de la deuda.

El Tribunal Supremo ha desarrollado un completo cuerpo de doctrina sobre el contenido de la motivación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones, del que es un ejemplo reciente la STS de 8 de junio de 2015, recurso de casación nº 1307/14 , que a partir del FJ 3 dispone lo siguiente:

[...]

La aplicación de la anterior doctrina al presente caso nos conduce directamente a desestimar este motivo de recurso, pues las actuaciones se realizaron simultáneamente en relación al Impuesto de Sociedades en relación a los mismos ejercicios, y el volumen de operaciones es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas de las sociedades, lo que determina la necesidad de verificar un elevado número de declaraciones de bonificaciones y deducciones, de examinar un elevado número de registros y apuntes contables.

La resolución del TEAC de 19 de febrero de 2014 reproduce en su FJ 3º, los datos inicialmente consignados en el Acuerdo de ampliación que, por el volumen económico de la reclamación y complejidad de las operaciones, justificaron la ampliación del plazo, por lo que debemos concluir que existió motivación suficiente, e individualizada respecto de la situación de la recurrente, siendo una cuestión distinta el que la misma la comparta o no.

En cuanto a las razones esgrimidas por la Administración, debemos mostrar nuestra conformidad con el análisis efectuado por el TEAC, ya que, por una parte, el principio de unidad del procedimiento que rige la inspección a un grupo fiscal consolidado, impide desgajar con los efectos que pretende la recurrente, la labor de inspección de los diferentes impuestos objeto de comprobación.

Por otra parte, se consigna el volumen de operaciones que debe comprobarse y el número de facturas emitidas por la sociedad que evidencian la complejidad del trabajo inspector.

No puede afirmarse pues, que la tramitación y resolución el procedimiento sobrepasó indebidamente el plazo máximo de 12 meses, por lo que no puede acogerse la pretensión anulatoria de la recurrente que hubiera tenido su base legal en los artículos 150.1 y 2. a) de la LGT , que disponen que en caso de sobrepasarse indebidamente dicho plazo, no puede entenderse interrumpida la prescripción cómo consecuencia de las actuaciones inspectoras.

Debemos concluir, por tanto, que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se encontraba en este caso suficientemente motivado y realizado en plazo, lo que nos conduce a la desestimación de este primer motivo de recurso

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de PUNTO FA, S.L., por escrito presentado el 10 de octubre de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina.

El recurso dice fundarse en un único motivo, invocado «[a]l amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA », a saber: «[i]nfracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia», e «[i]nfracción de los artículos 66 y siguientes, 104 y 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio », «así como de la doctrina del Tribunal Supremo que los interpreta, por haberse consumado la prescripción de los períodos 2006 y 2007 como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, al ser improcedente la ampliación a 24 meses del plazo de duración del procedimiento inspector» (pág. 5 del escrito de interposición).

Y se aduce que la sentencia impugnada contradice la doctrina establecida por las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 25 de junio de 2015 (recurso número 315/2012 ) y de 21 de mayo de 2015 (recurso número 209/2012), así como por la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2016 (recurso de casación número 2309/2015 ).

Según la entidad recurrente, el criterio de la sentencia cuya casación se pretende es «que cuando las actuaciones inspectoras se realizan simultáneamente en relación al IS y a otros tributos de una sociedad, y el volumen de operaciones es superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, automáticamente concurre especial complejidad y debe darse por suficientemente motivado un acuerdo de ampliación como el que aquí nos ocupa, aunque no contenga referencia alguna a los motivos que han impedido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello» (pág. 8).

Criterio que contrastaría con el expresado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2015 , porque, «a pesar de existir identidad en los hechos -ampliación a 24 meses del plazo de duración de un procedimiento inspector seguido respecto de diversos tributos y ejercicios, en base a idéntica motivación (el elevado volumen de operaciones de la entidad, la pertenencia a un grupo de sociedades y el principio de unidad del procedimiento)-, en los fundamentos -la necesidad de motivar suficientemente el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras- y en las pretensiones -que se declare la prescripción por la ineficacia del acuerdo ampliatorio, al carecer de la necesaria motivación-, ambas sentencias llegan a conclusiones opuestas».

En particular, la «sentencia de la Audiencia Nacional que se impugna entiende que cuando la comprobación inspectora abarque, además del IS, el IVA de una entidad -por exigirlo el principio de unidad de procedimiento que rige la inspección a un grupo fiscal consolidado-, y la entidad tenga un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, cabe acordar la ampliación del plazo con la simple mención de dichas circunstancias objetivas». Sin embargo, «la sentencia de la Audiencia Nacional que se aporta de contraste rechaza la ampliación del plazo de duración de un procedimiento de comprobación que abarca, entre otros tributos, el IS y el IVA de un grupo consolidado, teniendo un volumen de operaciones superior al que determina la obligación de auditar las cuentas, por carecer el acuerdo ampliatorio de la necesaria motivación -al limitarse a citar dichas circunstancias objetivas- y no concurrir circunstancias singulares que justifiquen materialmente la necesidad de ampliar el plazo de duración» (págs. 11-12).

También se produciría contradicción entre la sentencia impugnada y las de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2015 , y del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2016 , con las que también guardaría identidad de hechos, pretensiones y fundamentos.

Porque la «sentencia de la Audiencia Nacional cuya casación se pretende considera que cuando las actuaciones inspectoras tienen por objeto, entre otros tributos, el IS, y el volumen de operaciones de la entidad es superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, automáticamente existe una especial complejidad en las actuaciones, por lo que basta con que el acuerdo ampliatorio haga referencia a dichas circunstancias objetivas para que sea procedente la ampliación del plazo de duración. En consecuencia, rechaza la pretensión del contribuyente y declara que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar, al no haberse rebasado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector». En cambio, «la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2015 y la del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2016 que la confirma», «rechazan cualquier automatismo en la ampliación del plazo y declaran que el acuerdo ampliatorio no puede limitarse a citar una serie de circunstancias objetivas sino que debe motivar en qué medida dichas circunstancias imposibilitan o dificultan la finalización de la actuación inspectora en el plazo de doce meses. Por consiguiente, estiman la pretensión del contribuyente y declaran prescrito el derecho de la Administración a liquidar, por pérdida del efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones inspectoras» (págs. 15-16).

Ante la contradicción de doctrinas apreciada por la recurrente, ésta considera que la correcta es la sentada por las sentencias de contraste. A este respecto, resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre la cuestión [citando las sentencias de 29 de septiembre de 2011 ( recurso de casación 2355/2009), de 13 de diciembre de 2012 ( recurso de casación 251/2010), de 23 de junio de 2016 ( recurso de casación 2309/2015), de 12 de junio de 2012 ( recurso de casación 3277/2009 ) y de 29 de enero de 2014 ( recurso de casación 4649/2011], y señala: el «criterio de ese Tribunal Supremo es sumamente claro: para que la Administración pueda prorrogar la duración de las actuaciones inspectoras es necesario motivar específicamente qué particulares circunstancias impiden o dificultan que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto por determinar una especial complejidad de las mismas, evaluando las actuaciones inspectoras ya realizadas y las pendientes, sin que baste con acreditar que concurre alguna de las causas legales que hacen posible acordar una prórroga». «El acuerdo ampliatorio no puede limitarse a hacer una enumeración de las circunstancias legalmente previstas, sino que debe contener una concreta e individualizada explicación de cómo y porqué, en el supuesto de que se trata, tales circunstancias conllevaban una especial complejidad y en qué medida resultaba necesaria la ampliación para la finalización del procedimiento» (pág. 19).

Y, a juicio de la actora, «si analizamos el acuerdo ampliatorio objeto de la presente litis a la luz de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo», «resulta evidente que el mismo carece de la necesaria motivación» (pág. 20). Porque «[t]ras los antecedentes de hecho, el acuerdo ampliatorio reproduce los preceptos legales y reglamentarios aplicables y acuerda la ampliación, invocando tres de las seis circunstancias señaladas en la propuesta; dos previstas expresamente en la normativa -el elevado volumen de operaciones de la entidad, y el hecho de que ésta forme parte de un Grupo Consolidado objeto de comprobación-, y una tercera adicional: la relación que existiría entre la comprobación del Grupo y la de la propia entidad, que exigiría que la comprobación del IVA de la entidad se realice de forma simultánea con el IS en virtud del principio de unidad de procedimiento. Sin embargo, el acuerdo se limita a señalar la concurrencia de dichas circunstancias, sin hacer referencia alguna a las actuaciones ya emprendidas, ni a las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, ni a las diligencias pendientes, ni a la previsión del plazo preciso para completar las actuaciones» (pág. 20).

Por otro lado, la entidad recurrente alega que, pese a lo que se aduce en la resolución judicial impugnada, «ninguna de las sentencias del Tribunal Supremo citadas permite presumir la especial complejidad de las actuaciones inspectoras ni salvar el defecto de motivación del acuerdo ampliatorio por la simple concurrencia de las circunstancias mencionadas en el acuerdo de ampliación que nos ocupa (esto es, el elevado volumen de operaciones, la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos)» (pág. 25).

Una vez justificado, en opinión de la actora, que la doctrina correcta es la contenida en las sentencias aportadas de contraste, alega que «en el presente supuesto parece evidente la ausencia de una especial complejidad si se analizan materialmente las actuaciones realizadas». En este particular, afirma que «[e]n el presente supuesto la Inspección sólo ha comprobado a una entidad, [su] representada, y el IS del propio Grupo consolidado, no teniendo ninguna de las dos comprobaciones especial complejidad»; y destaca «el limitado objeto de investigación de las actuaciones seguidas respecto de» la entidad (el uso privado por un administrador de la recurrente de una aeronave propiedad de ésta destinada a usos vinculados con su objeto social), «y las circunstancias en que éstas se desarrollaron (con la previa tramitación de un procedimiento en relación al IEH de la misma entidad)». «Y este limitado objeto de la investigación -se dice- ni siquiera se tuvo que comprobar ex novo por la Administración, sino que ésta contaba ya con toda la información a raíz de un procedimiento inspector previo, seguido en relación al IEH» (págs. 27-28).

En suma, para la actora «el análisis de las circunstancias concurrentes en las concretas actuaciones desarrolladas en el caso de autos desmiente sin duda la complejidad invocada por la Administración, con lo que necesariamente deberá rechazarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento acordada» (pág. 29).

El abogado del Estado, por escrito registrado en fecha 27 de diciembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, solicitando que se dicte sentencia que declare que no ha lugar al mismo.

A su juicio, en este recurso se está «solicitando un nuevo pronunciamiento sobre la cuestión planteada en la instancia» (pág. 1 del escrito de oposición).

Seguidamente, señala que «[l]os requerimientos de motivación del acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento dependen de las concretas circunstancias presentes en el caso, de modo que la referencia a la complejidad de las actuaciones ha de ponerse en conexión con las circunstancias puestas de manifiesto en el expediente»; y que «[l]a motivación se dirige a evitar la indefensión trasladando suficientemente las razones de la decisión, lo que indudablemente hace el acuerdo ampliatorio aquí cuestionado» (pág. 3).

Además, pone de relieve que las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06, FJ 3 °) y de 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , FJ 4°) «han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones»; y que este dato, «unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma [sentencias de 11 de abril de 2013 (casación 2414/10, FJ 2°), 17 de abril de 2013 (casación 1826/10, FJ 2°) y 26 de febrero de 2015 (casación 4072/13, FJ 8°)]» (pág. 3).

Finalmente, destaca que la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2016 (recurso de casación n° 1470/2014 ), «flexibiliza las exigencias de motivación del acuerdo de ampliación del plazo». Y que «[e]n el caso considerado las actuaciones se realizaron simultáneamente en relación al Impuesto de Sociedades en relación a los mismos ejercicios, y el volumen de operaciones es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas de las sociedades, lo que determina la necesidad de verificar un elevado número de declaraciones de bonificaciones y deducciones, de examinar un elevado número de registros y apuntes contables» (págs. 3-4).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 6 de febrero de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 21 de julio de 2016, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 250/2014 formulado contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de 19 de febrero de 2014, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la notificación del acuerdo de liquidación realizado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Dependencia de Control Tributario y Aduanero de Barcelona en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período comprendido entre mayo de 2006 y diciembre de 2007 por importe de 517.420,27 euros y contra el acuerdo sancionador derivado del anterior por importe de 206.057,87 euros.

El origen de este recurso se encuentra en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el art. 150.1 LGT , seguidas con la entidad PUNTO FA, S.L., actuaciones que desembocaron en el acuerdo de liquidación dictado el 21 de marzo de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se regulariza el IVA de los años 2006 (períodos de mayo a diciembre) y 2007, por importe total de 517.420,27 euros.

Dicho acuerdo de liquidación fue confirmado por la resolución del TEAC de 19 de febrero de 2014, que, por lo que a este proceso importa, tras señalar que el Tribunal Supremo «ha confirmado que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga [ arts. 150.1 LGT y 184 RGAT], sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate», declara:

Pues bien, en el acuerdo de ampliación se contiene una mención al elevado volumen de operaciones de su actividad y de las del grupo al que pertenece la sociedad, volumen de facturación, relaciones con entidades radicadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, a la solicitud de ampliación de plazo en el marco de actuaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades para el grupo empresarial al que pertenece. Considera el órgano inspector, y comparte este Tribunal, que resulta justificado el acuerdo adoptado porque el procedimiento de inspección instruido frente a la entidad dependiente de un grupo fiscal es único, es decir, no se puede atomizar entre los distintos tributos a los que se refieren las actuaciones, abarcando tanto la comprobación de las obligaciones tributarias específicas de dicha sociedad como aquellas actuaciones necesarias en orden a la comprobación de las posibles contingencias que para el grupo se hayan producido en sede de la entidad dominada. Por tanto, de acuerdo con la unicidad del procedimiento, no se puede acoger la alegación respecto de que la especial complejidad por la pertenencia a un grupo fiscalmente consolidable sólo afecta al Impuesto sobre Sociedades y no al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello y puesto que se dictó acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones respecto del grupo al que pertenece la entidad, considerándose suficientemente fundamentado y argumentado el carácter de especial complejidad de las actuaciones inspectoras, deberá considerarse, por exigencias de la mencionada unidad de procedimiento, también suficientemente justificada la ampliación del plazo de duración de las actuaciones en lo referente a la comprobación de los conceptos tributarios propios de la entidad dependiente.

Por otra parte, en relación con el volumen de operaciones, aparece detallado el número de facturas por período, emitidas y recibidas por la entidad, al objeto de dar cumplida la exigencia de motivar de manera adecuada el acuerdo de ampliación de plazo. El número de facturas emitidas por la entidad es de 344.386 en 2006 y 351.288 en 2007. En cuanto a las facturas recibidas suman 129.055 en 2006 y 147.780 en 2007. Por tanto, tampoco se puede acoger la alegación respecto del automatismo sin justificación en la aplicación del criterio sobre volumen de operaciones

(FD Tercero).

Ese criterio fue confirmado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2016 , cuestionada en esta sede, en síntesis, con el siguiente argumento: (i) «las actuaciones se realizaron simultáneamente en relación al Impuesto de Sociedades en relación a los mismos ejercicios, y el volumen de operaciones es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas de las sociedades, lo que determina la necesidad de verificar un elevado número de declaraciones de bonificaciones y deducciones, de examinar un elevado número de registros y apuntes contables»; (ii) la resolución del TEAC recurrida reproduce en su fundamento de derecho Tercero «los datos inicialmente consignados en el Acuerdo de ampliación que, por el volumen económico de la reclamación y complejidad de las operaciones, justificaron la ampliación del plazo, por lo que debemos concluir que existió motivación suficiente, e individualizada respecto de la situación de la recurrente, siendo una cuestión distinta el que la misma la comparta o no»; (iii) en «cuanto a las razones esgrimidas por la Administración, debemos mostrar nuestra conformidad con el análisis efectuado por el TEAC, ya que, por una parte, el principio de unidad del procedimiento que rige la inspección a un grupo fiscal consolidado, impide desgajar con los efectos que pretende la recurrente, la labor de inspección de los diferentes impuestos objeto de comprobación», y, otra parte, «se consigna el volumen de operaciones que debe comprobarse y el número de facturas emitidas por la sociedad que evidencian la complejidad del trabajo inspector» (FD Segundo).

Frente al criterio de la Sala de instancia, mantiene la entidad recurrente (i) que las actuaciones inspectoras se prolongaron por un plazo superior a los 12 meses que establece el art. 150.1 LGT (concretamente, más de 21 meses); (ii) que el acuerdo de ampliación de dicho plazo no fue motivado, incurriendo en automatismo, pues se limitó a enumerar algunas de las circunstancias que autorizan dicha ampliación previstas en la norma, sin contener «referencia alguna a los motivos que han impedido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello» (pág. 8 del escrito de interposición); (iii) que, por tanto, no debe considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones practicadas, lo que supondría la prescripción de las deudas liquidadas en concepto de IVA de los ejercicios 2006 y 2007; y, en fin, (iv) que al no estimarlo así, la sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, entraría en contradicción con las sentencias del mismo órgano judicial de 25 de junio de 2015 y de 21 de mayo de 2015 , y del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2016 (que confirma la última de las citadas), a la par que infringiría los arts. 66 y sigs., 104 y 150.1 de la LGT , y el art. 184 del Real Decreto 1065/2007 , así como la doctrina del Tribunal Supremo que los interpreta.

En particular, la actora señala que el «acuerdo de ampliación intenta justificar la concurrencia de una especial complejidad de las actuaciones inspectoras únicamente en base a las siguientes circunstancias» (pág. 20 del escrito de interposición):

1) El «elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la auditoría de sus cuentas anuales», volumen de operaciones cuya concreción reconoce que «se encuentra en la propuesta de ampliación, transcrita en los antecedentes de hecho del acuerdo ampliatorio» (págs. 20-21).

2) «La entidad forma parte del Grupo de Sociedades núm. 243/03 en calidad de DEPENDIENTE, grupo para el que en fecha de hoy se ha dictado acuerdo de ampliación de dicho plazo en su calidad de sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 01/2005 a 12/2007». Circunstancia que, a su juicio, no puede considerarse «como motivo relevante a los efectos de apreciar la especial complejidad de las actuaciones, pues la comprobación del Grupo se ha limitado a la inspección» de PUNTO FA, S.L. «y al IS del propio Grupo Consolidado, actuaciones éstas últimas que no tuvieron especial complejidad»; a lo que se «une la escasa complejidad de las actuaciones seguidas respecto de» la propia recurrente (pág. 21).

3) «La relación entre la comprobación del Grupo Consolidado y la de la entidad, que determina que la comprobación del IVA de la entidad deba ser realizada en unidad y de forma simultánea con el IS», circunstancia a la que «se refiere sin duda el acuerdo ampliatorio cuando invoca finalmente el principio de unidad de procedimiento» (pág. 22).

4) El «importe neto de la cifra de negocios declarado por la entidad GRUPO DE SOCIEDADES núm. 243/03 en los períodos de comprobación», cuyas cifras lo actora admite que se detallan (pág. 23).

5) El «elevado número de facturas recibidas y emitidas por la entidad comprobada en los ejercicios objeto de comprobación, a la vista de los libros registro de IVA repercutido y soportado». Dato que, para la actora, también carecería de idoneidad para los fines pretendidos, «pues aunque se precisa el número de facturas recibidas y emitidas por la entidad en cada ejercicio comprobado, no se contiene razonamiento alguno que sirva para justificar que ello es revelador de una especial complejidad» (pág. 24).

6) Que «durante el período objeto de comprobación, la entidad ha tenido relaciones comerciales con sociedades extranjeras pertenecientes al grupo mercantil del que forma parte el sujeto pasivo», lo que -se arguye- tampoco constituiría motivación suficiente, ya que no se ofrece «explicación alguna indicativa de las dificultades que ello hubiera podido suponer para la labor de comprobación del IVA de la entidad» (pág. 24).

Por su parte, el abogado del Estado remitiéndose a los argumentos de la sentencia impugnada, solicita que declaremos que no ha lugar al recurso porque con el mismo se pretende un nuevo pronunciamiento sobre la cuestión planteada en la instancia y porque la motivación «se dirige a evitar la indefensión trasladando suficientemente las razones de la decisión, lo que indudablemente hace el acuerdo ampliatorio aquí cuestionado» (pág. 3 del escrito de oposición).

Planteado en los citados términos, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

Una vez recordadas la naturaleza y exigencias de este singular recurso, estamos ya en condiciones de adelantar que no puede prosperar, pues no concurren las identidades reclamadas por el art. 96 LJCA .

Como hemos señalado, la actora alega, en síntesis, la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150.1 LGT .

Pues bien, para empezar, salvo cuando la Administración emplea la misma fórmula estereotipada, se convendrá en la enorme dificultad, en abstracto, de apreciar la identidad y, por tanto, de comparar su motivación, en acuerdos de ampliación del plazo de diversa redacción, para obligados tributarios distintos y, en fin, sujetos a unas actuaciones de comprobación inquisitiva e investigación sensiblemente diferentes.

Esta dificultad en abstracto, se percibe en concreto, específicamente, a la hora de examinar las resoluciones judiciales que se aportan como contraste, por más que la actora realice un esfuerzo apreciable para intentar demostrar la identidad.

Ni los acuerdos de ampliación del plazo enjuiciados por la sentencia impugnada y las de contraste son iguales (aunque guarden ciertas similitudes que enfatiza la recurrente) ni, en coherencia, los órganos judiciales hacen la misma valoración de los mismos.

Así, por ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2015 , confirmada por nuestra sentencia de 23 de junio de 2016 , a fin de declarar el déficit de motivación, pone el acento en circunstancias como las siguientes (FD Tercero):

1. Que «a la hora de interpretar la referencia normativa al "volumen de operaciones" no podemos limitarnos, exclusivamente, a valorar la "cifra de negocio" o "cifra de ingresos" (por más que, en ocasiones, su enunciado pueda ser suficiente para revelar una especial complejidad, como indica la STS de 25 de marzo de 2011, RC 57/2007 ), sino que debe tomarse también en consideración el número de operaciones realizadas por la entidad que deben ser objeto de comprobación y las características de éstas»; y «[h]ay que significar -subraya la Sala- que, en este caso, el acuerdo ampliatorio nada dice sobre el número de operaciones que debieran ser objeto de la comprobación». Sin embargo, recordemos que la propia entidad recurrente en este proceso acepta que la concreción del volumen de operaciones «se encuentra en la propuesta de ampliación, transcrita en los antecedentes de hecho del acuerdo ampliatorio» (págs. 20-21). Y que la sentencia impugnada recalca que «el volumen de operaciones es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas de las sociedades, lo que determina la necesidad de verificar un elevado número de declaraciones de bonificaciones y deducciones, de examinar un elevado número de registros y apuntes contables»; así como que «el volumen económico de la reclamación y complejidad de las operaciones, justificaron la ampliación del plazo, por lo que debemos concluir que existió motivación suficiente, e individualizada respecto de la situación de la recurrente, siendo una cuestión distinta el que la misma la comparta o no» (FD Segundo).

2. Que «la pertenencia al Grupo Consolidado» de la entidad actora «no puede considerarse, en este caso concreto, como motivo relevante a los efectos de apreciar la especial complejidad de las actuaciones», porque aquella «señala que la comprobación del Grupo se ha limitado a la inspección de la recurrente y de otra Sociedad, negando que las actuaciones respecto de esta última presentasen especial dificultad», «lo que la Sala considera acreditado a la vista de la aportación por la actora de las actas y diligencias emitidas durante la revisión de ésta, que se adjuntaron a la demanda, no habiéndose desvirtuado por la parte demandada tal realidad». En cambio, en el supuesto enjuiciado por la sentencia impugnada, la actora alega que «la comprobación del Grupo se ha limitado a la inspección» de PUNTO FA, S.L. «y al IS del propio Grupo Consolidado, actuaciones éstas últimas que no tuvieron especial complejidad»; y la Sala de instancia llega a otra convicción.

3. Alega «la parte actora que no se ha justificado en qué medida las distintas localizaciones de las actividades de la entidad recurrente han contribuido a que las actuaciones revistiesen una especial complejidad», y esta «alegación tampoco ha sido desvirtuada por la Administración demandada».

4. Porque se dice «que la comprobación del IVA plantea dificultades por el elevado número de facturas, pero no precisa la cifra de éstas». En cambio, en el supuesto que enjuiciamos, la propia PUNTO FA, S.L. reconoce que en el acuerdo de ampliación del plazo «se precisa el número de facturas recibidas y emitidas por la entidad en cada ejercicio comprobado» (pág. 24). Además, la resolución del TEAC confirmada por la sentencia impugnada recuerda que, «en relación con el volumen de operaciones, aparece detallado el número de facturas por período, emitidas y recibidas por la entidad, al objeto de dar cumplida la exigencia de motivar de manera adecuada el acuerdo de ampliación de plazo. El número de facturas emitidas por la entidad es de 344.386 en 2006 y 351.288 en 2007. En cuanto a las facturas recibidas suman 129.055 en 2006 y 147.780 en 2007» (FD Tercero). Y la propia sentencia cuestionada en esta sede declara que «se consigna el volumen de operaciones que debe comprobarse y el número de facturas emitidas por la sociedad que evidencian la complejidad del trabajo inspector» (FD Segundo).

5. Por lo demás, la sentencia de contraste examina otras circunstancias aducidas en el acuerdo examinado, que no concurren en este caso, como «la dificultad técnica, informática y/o jurídica en el acceso a la información contable, contractual, etc.,», «la dispersión de los centros de trabajo y residencia diferenciada de los centros directivos», o el «número de registros y/o apuntes contables realizados durante el ejercicio al que alcanza la comprobación, sin precisar la cifra de éstos». Y el acuerdo de ampliación del plazo cuestionado por PUNTO FA, S.L. alude a otras circunstancias que no aparecen en el enjuiciado por la sentencia de contraste, como el hecho de que «durante el período objeto de comprobación, la entidad ha tenido relaciones comerciales con sociedades extranjeras pertenecientes al grupo mercantil del que forma parte el sujeto pasivo».

Definitivamente, los actos impugnados, lejos de ser iguales, tienen diferencias significativas, y, además, la sentencia que se ofrece como término de comparación, pone el acento sobre algunas de ellas para concluir que el acto administrativo impugnado carece de motivación, por lo que no es posible apreciar la identidad que reclama el art. 96 LJCA .

Lo mismo puede decirse de la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2015 , que, como la anterior, subraya que «en este caso, el acuerdo ampliatorio nada dice sobre el número de operaciones que debieran ser objeto de la comprobación»; que «entre los años 2004 a 2006» la recurrente «tributó en el Impuesto sobre Sociedades de forma individual», y «en los ejercicios que tributó de forma consolidada la comprobación del Grupo no consta que se analizaran elementos del hecho imponible de otras sociedades del grupo»; y que el acuerdo de ampliación «no mencion[a] el volumen de retenciones ni de facturas de IVA objeto de la comprobación» (FD Tercero). Circunstancias que, como hemos visto, no aparecen en el supuesto que aquí examinamos.

Por consiguiente, no existe, pese a lo que sostiene la actora, contradicción entre la doctrina que establecen las sentencias ofrecidas de contraste y la aquí impugnada, que, citando nuestra jurisprudencia, declara, en la línea de las aportadas por PUNTO FA, S.L., que «no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas"» (FD Segundo). Criterio que, por cierto, se contiene asimismo en la resolución del TEAC de 19 de febrero de 2014, que confirma, cuando señala que el Tribunal Supremo «ha confirmado que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga [ arts. 150.1 LGT y 184 RGAT], sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate» (FD Tercero).

Lo que hay en este caso son acuerdos de ampliación del plazo diferentes, relativos a obligados tributarios distintos, objeto de actuaciones inspectoras diversas, cuya motivación ha sido valorada de forma dispar por los órganos judiciales, por lo que, como anticipamos, el recurso no puede prosperar.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.