ATS, 12 de Febrero de 2018

1. El procurador don Alfonso de Murga Florido, en representación de la mercantil Josel, S.L.U., asistida por los letrados don Santiago Muñoz Machado y doña Marta Carro Marina, y mediante escrito presentado el 15 de septiembre de 2017, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 30 de mayo de 2017 por la sección séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el procedimiento ordinario nº 563/2015, parcialmente estimatoria del recurso deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 22 de septiembre de 2015 (R.G. 6101/2011) que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra la resolución de 17 de octubre de 2.011 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (AEAT) por la que se deniega la devolución de ingresos indebidos solicitada en relación con el Impuesto de Actividades Económicas (IAE), la cual se revoca parcialmente en cuanto que no contenía un pronunciamiento respecto de los intereses legales debidos, los cual se reconocen en los términos expresados en el fundamento de derecho quinto de la sentencia.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   1. ) El artículo 76 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»] y el artículo 22 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) [«LEC»] y la jurisprudencia recaída en torno a la pérdida sobrevenida de objeto en relación con los arts. 19 y 69.b) LJCA (interés legítimo); de la prohibición de indefensión ( artículo 24.2 de la Constitución española [«CE »] en relación con el art. 271.2 LEC ), y de la prohibición de incongruencia omisiva ( artículos 33 y 67 LJCA , 209 y 218 LEC , y 24.1 y 120.3 CE ).

   2. ) Los artículos 26 , 32 y 221.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»], por el no reconocimiento en toda su extensión de los intereses de demora respecto de las liquidaciones practicadas por la AEAT posteriormente declaradas nulas.

3. Justificación de que la infracción ha sido relevante y determinante del fallo ( artículo 89.2.d) LJCA ).

   3.1. En relación a la primera infracción anunciada, razona que las infracciones que se imputan a la sentencia recurrida han sido relevantes y determinantes para el sentido del fallo, toda vez que «(D)e no haberse cometido la infracción denunciada, hubiera sido obligado resolver que, pese a no haber aportado la propia Administración la resolución administrativa conforme debía hacer según se deduce del art. 76.1 LJ , se había producido la satisfacción extraprocesal de la pretensión y que el contencioso había quedado consiguientemente sin objeto. Salvo que se hubiera alegado la existencia de una declaración de lesividad, que no nos consta, ello hubiera determinado forzosamente el archivo de las actuaciones, con mantenimiento de lo acordado en vía administrativa.»

   3.2. Por lo que respecta a la segunda infracción argüida por la recurrente, la sentencia de instancia se separa de la doctrina de esta Sala, expresamente citada por la actora que, recaída en interpretación del artículo 26 LGT señala cuál es la naturaleza y finalidad de los intereses de demora, no pudiendo cargarse intereses de demora sobre las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de las anuladas y ello porque el ingreso, aunque obligado, era indebido ab initio , siendo por tanto esta diferente interpretación de los artículos 32.2 y 26 LGT lo determinante del fallo.

4. Constata que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal.

5. Justifica que la cuestión que suscita el recurso tiene interés casacional objetivo por las siguientes razones:

   - En cuanto a la infracción de los artículos 76 LJCA , 22 LEC y la jurisprudencia recaída en torno a la pérdida sobrevenida de objeto en relación con los arts. 19 y 69.b) LJCA (interés legítimo); de la prohibición de indefensión ( artículo 24.2 CE en relación con el art. 271.2 LEC ), y de la prohibición de incongruencia omisiva ( artículos 33 y 67 LJCA , 209 y 218 LEC , y 24.1 y 120.3 CE ).

   5.1. Concurre el supuesto del artículo 88.3.a) LJCA pues no existe jurisprudencia sobre el artículo 76 LJCA en relación con los artículos 106 y 107 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre) [«LPACAP »] (y 218 LGT ), siendo «(i)ndispensable que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre si el reconocimiento total por la demandada en vía administrativa de las pretensiones del demandante obliga a la Administración a ponerlo en conocimiento del Tribunal. Ciertamente el precepto dispone que, de no hacerlo, cualquiera de las partes puede encargarse de ello.».

   5.2. La cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ], pues «(s)ólo la Administración dispone de todos los datos necesarios (especialmente sobre la previa declaración de lesividad). Y no puede admitirse que su omisión la sitúe en una posición más favorable, eliminando la exigencia de un recurso de lesividad para dejar sin efecto la resolución administrativa favorable al administrado. En este punto no puede negarse que el debate trasciende del caso concreto».

   - En segundo lugar, y en lo concerniente a la infracción de los artículos 26 , 32 y 221.5 LGT .

   5.3. La sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal contradictoria con la sostenida por otros tribunales [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) -«LJCA»-]; en concreto por las siguientes sentencias:

   - De la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 3 de abril de 2014 (apelación 33/2013 : ECLI:ES:TSJCAT:2014:4205) y de 29 de noviembre de 2012 (apelación nº 326/2011: ECLI:ES:TSJCAT:2012:12419).

   5.4. Asimismo, sobre la cuestión no existe jurisprudencia de esta Sala [ artículo 88.3.a) LJCA ].

   5.5. Siendo conveniente que se pronuncie este Tribunal pues el asunto trasciende del caso objeto del proceso, ya que no es «conveniente que la Audiencia Nacional y los Tribunales Superiores de Justicia mantengan criterios contradictorios sobre las normas estatales aplicables a los tributos gestionados de gestión compartida» [ artículo 88.2.c) LJCA ].

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 27 de septiembre de 2017 , habiendo comparecido la parte recurrente, Josel, S.L.U., así como la parte recurrida, la Administración General del Estado, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA , así como la parte recurrida, la Administración General del Estado.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la entidad Josel, S.L.U. se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo.

Respecto a la vulneración del artículo 76 LJ porque concurre el supuesto del artículo 88.3 a) al no existir jurisprudencia sobre dicho precepto en relación con los artículos 106 y siguientes LPA 39/2015 y 218 LGT , y ser indispensable que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre si el reconocimiento total por la demandada en vía administrativa de las pretensiones del demandante obliga a la Administración a ponerlo en conocimiento del Tribunal, sin que pueda admitirse que su omisión la sitúe en una posición más favorable, eliminando la exigencia de un recurso de lesividad para dejar sin efecto la resolución administrativa favorable al administrado, no pudiéndose negar que el debate trasciende del caso concreto, por lo que también concurre el interés casacional objetivo del artículo 88. 2 c) LJ .

En relación a la vulneración de los artículos 26, 32 y 221.5 LJT 58/2003, porque la sentencia discutida fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas que se invocan como infringidas y que fundamentan el fallo contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2. a) LJCA ]; la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ] y no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que interprete las normas en las que se sustenta la razón de decidir [ artículo 88.3. a) LJCA ].

Conviene recordar los antecedentes fácticos del presente asunto y que fueron los siguientes:

1 . - Mediante sentencia de 4 de mayo de 2006, la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña estimó el recurso 1126/2003 promovido por JOSEL, SLU, declarando la nulidad de los valores catastrales asignados a determinados inmuebles de su propiedad y obligando a la fijación de unos nuevos valores.

2. - Fijados los nuevos valores catastrales por la Gerencia Regional del Catastro, JOSEL solicitó la devolución de ingresos indebidos correspondientes al IAE satisfecho durante los años 2003 a 2009 en relación con los inmuebles afectados por la anulación de los valores catastrales, siendo denegada la petición por la AEAT por referirse a liquidaciones firmes.

3. - Sin embargo, recurrida la resolución denegatoria en vía económico administrativa, el TEAC, mediante resolución de 22 de septiembre de 2015, estimó parcialmente la reclamación, ordenando un recálculo del importe de las liquidaciones teniendo como base los valores catastrales fijados en ejecución de la sentencia dictada.

4. - Esta resolución fue ejecutada por medio de resolución de 9 de marzo de 2016 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que acordó devolver 337.497 euros en concepto de principal, resultante de restar, de las cuotas en su día satisfechas por el contribuyente, las cuotas nuevamente calculadas, con los correspondientes intereses.

5. - Contra la resolución de 9 de marzo de 2016, JOSEL, utilizó una doble vía:

   Por un lado, promovió un incidente de ejecución ante el TEAC, por disconformidad con el cálculo de intereses, al entender que no debían calcularse sobre la cantidad que procedía devolver, sino sobre el total de lo indebidamente pagado en su día.

   El incidente fue estimado por resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016, al considerar que el IAE no se había exigido a través de autoliquidación, sino que la propia Administración había girado las correspondientes liquidaciones en función de los datos censales en su poder, por lo que anuladas éstas, el retraso no era imputable al obligado tributario, y de ahí que los interese habían de ser girados sobre la totalidad de las cantidades pagadas inicialmente.

   Por otro lado, acudió a la vía judicial impugnando ante la Audiencia Nacional la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015, por no haberse pronunciado sobre la forma de cálculo de los intereses de demora, pero interesando que además se declarase que la AEAT debía abonar los intereses de demora sobre el importe integro de las cuotas del IAE satisfechas con los valores catastrales anulados.

   En la demanda se puso de manifiesto que se estaba tramitando también el incidente de ejecución ante el TEAC y por medio de escrito de 6 de marzo de 2017, al amparo del art. 271.2 de la LEC , formuladas las conclusiones, aportó la resolución del TEAC dictada en el incidente de ejecución que resolvía la cuestión planteada en el sentido sostenido por JOSEL, solicitando su traslado a la Abogacía del Estado y su consideración para la resolución del procedimiento.

6. -No obstante, la sentencia estimó parcialmente el recurso por no haberse pronunciado la resolución impugnada sobre el tema de los intereses, pero entrando en el fondo resuelve en sentido contradictorio con el criterio sentado en el incidente planteado. No se pronuncia sobre la incidencia de la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016.

7. - El argumento nuclear que por la actora se hizo valer en la instancia, aparte de la denuncia de la incongruencia del TEAC por no pronunciarse sobre los intereses de demora, fue que, habiéndose devuelto la diferencia entre la liquidación anulada y la que resulta procedente, deben ser igualmente abonados los intereses correspondientes desde la fecha en que se practicaron e ingresaron las liquidaciones anuladas, toda vez que siendo un acto nulo de pleno derecho, no debió haber tenido lugar el ingreso, por lo que deben devolverse los intereses legales correspondientes, citando en su apoyo las Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2011 (casación 325/2007 : ECLI:ES:TS:2011:1267); 31 de octubre de 2006 (casación 4686/2001:ECLI :TS:2006:7142 ), y 11 de julio de 2007 (casación 1819/2002: ECLI :TS:2007:5783 ), así como la de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2012 (recurso 444/2009: ECLI:ES:AN :2012:5003).

8. - Sin embargo, la sentencia recurrida, partiendo de la doctrina de la proscripción del enriquecimiento injusto, de la propia naturaleza de los intereses de demora derivada de los artículos 26 y 32.2 LGT , así como, finalmente, con apoyo en nuestra sentencia de 26 de junio de 2000 (casación 373/1995: ECLI:ES:TS :2000:5219), rechaza la tesis de la recurrente, pues si « (a)tendiésemos a la cuantía total de las liquidaciones ingresadas, al cosaire de que nunca se debieron haber ingresado y reconociésemos los intereses legales girados sobre dicha cantidad la actora se estaría beneficiando de una situación análoga a la falta de ingreso, lo que de por sí resultaría ilógicos» (F.D., 5º), concluyendo que « (L)o expuesto nos lleva a acordar la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, anulando únicamente la resolución impugnada del TEAC en cuanto que no se pronunció sobre el abono de intereses, desestimándose la reclamación de intereses formulada, procediendo los intereses legales devengados correspondientes a la diferencia entre la cuantía total de las liquidaciones ingresadas indebidamente y las que resultaren procedentes, por lo que procede confirmar en cuanto a lo demás la resolución del TEAC impugnada.»

1.- En primer lugar ante la estimación parcial de la pretensión en la instancia, al amparo de que el TEAC no se pronunció sobre el abono de intereses, el primer reproche que la recurrente formula contra la sentencia, es que, a pesar de que la actora aportó una segunda resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016 dictada en el incidente de ejecución, por la que se reconocía plenamente la pretensión de la recurrente relativa al cálculo de intereses, la sala sentenciadora ignoró el citado acuerdo, vulnerando los artículos 76 LJCA y 22 LEC y, consiguientemente, los artículos 19 y 69.b) LJCA que exigen el interés legítimo del recurrente como presupuesto para la continuación del procedimiento. Todo ello «(t) iene como efecto una vulneración del artículo 218 LGT y de los artículos 106 y 107 LPACAP pues se ha permitido que, sin un procedimiento de declaración de nulidad o de lesividad, se deje sin efecto una resolución favorable al administrado merced al simple mecanismo de no notificársela al Tribunal que está conociendo del asunto. Vulnerándose también el artículo 271.2 LEC , puesto, que conforme exige el precepto, se trataba de una resolución de autoridad administrativa, dictada en fecha posterior al momento de formular las conclusiones, decisiva para resolver (tal como exige el precepto). Era, por tanto, imprescindible considerarla. Y, finalmente, se vulnera la prohibición de indefensión ( artículo 24 CE ), por cuanto la sentencia ni siquiera alude a la resolución del TEAC dictada en el incidente de ejecución ni al escrito con el que se aportó al proceso.»

2. - Ante todo, no está de más recordar que en el Auto de 21 de marzo de 2017 ( rec. de cas. 308/2016), hemos afirmado que es posible que una infracción procesal como la denunciada en el presente proceso (incongruencia omisiva) pueda trascender del caso concreto y presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia "cuando repercuta en la aplicación de una norma de cuya interpretación y alcance se invoca y justifica por la parte interés casacional objetivo, en cuyo caso habrá de examinarse tal invocación para determinar la admisibilidad del recurso". Ello es así, además teniendo en cuenta que el artículo 89.2.b) de nuestra Ley Jurisdiccional identifica como normas que deben identificarse como infringidas no solo las tomadas en consideración por la Sala de instancia, sino también "las que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas", supuestos que - como también dijimos en el citado auto de 21 de marzo de 2017- "comprenden sin dificultad las normas invocadas en la instancia o que debieran observarse y que el tribunal a quo infringe por inaplicación, bien por incongruencia omisiva o por inadecuada elección (incongruencia por error)".

   En el presente caso, no hay duda que la recurrente en este caso ha justificado, en los términos exigidos por el artículo 89.2 f), que la cuestión no analizada por la Sala integra tanto el supuesto del artículo 88.3 a) como el previsto en el art. 88. 2 c) LJCA , por lo que el interés casacional ha de entenderse referido no tanto a la incongruencia omisiva sino a la interpretación y aplicación de la norma sustantiva que ha sido desconocida por la sentencia.

3. - Por tanto, la primera cuestión que ha de resolverse es si un organismo jurisdiccional, ante la existencia de una previa resolución administrativa recaída en un incidente de ejecución planteado simultáneamente con la vía judicial, reconociendo totalmente su pretensión, tras el traslado a la Administración sin oposición y sin razonar que el reconocimiento infringía manifiestamente el ordenamiento jurídico, estaba obligada o no a acordar el archivo de las actuaciones, con mantenimiento de lo declarado en vía administrativa.

4. - Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque las normas supuestamente infringidas no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio [ art. 88.3 a) LJCA ] por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca.

En todo caso, la cuestión de fondo debatida en la instancia se contraía a la determinación de la base a tener en cuenta para el cálculo de los intereses que han de ser girados: bien en relación con la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de éste, que es lo que solicitaba la actora y le fue reconocido por el TEAC, o bien, únicamente sobre la diferencia entre las liquidaciones pagadas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución, (como había sostenido la AEAT en la resolución de ejecución de la anulación de las liquidaciones), por lo que procederá discernir si, interpretando los artículos 26 , 32 y 221.5 LGT , los intereses de demora deben calcularse en relación con la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de éste o, por el contrario, únicamente tomando como base de cálculo la diferencia existente entre las liquidaciones satisfechas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de aquéllas.

2 . El artículo 26 LGT , consagrado a regular los intereses de demora, dispone en su apartado 5 que « (E) n los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento integro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos caso, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución».

3. Por lo que concierne al régimen de devolución de ingresos indebidos, el artículo 32 LGT impone a la Administración tributaria la devolución de lo indebidamente ingresado, debiendo abonar « (2) el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior. ». complementándose este precepto con la previsión contenida en el artículo 221.5 LGT que establece que « (E)n la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del art.».

4. La sentencia impugnada ha resuelto una cuestión en sentido contrario al desenlace alcanzado por otros órganos de esta jurisdicción, estando presente la situación que, definida en el artículo 88.2.a) LJCA , permite a este Tribunal Supremo apreciar la presencia de interés casacional objetivo.

5. Es procedente, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre la cuestión, resolviendo la contradicción doctrinal existente entre los distintos órganos jurisdiccionales. De esta manera, el Tribunal Supremo sirve al principio de seguridad jurídica y, por su intermediación, al de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española ).

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 9 del fundamento jurídico anterior.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,