ATS, 5 de Febrero de 2018

1. La procuradora doña Pilar Morellón Usón, en representación del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A, mediante escrito fechado el 14 de noviembre de 2017 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que desestima el recurso de apelación 174/2016 , interpuesto contra la sentencia de 31 de mayo de 2016 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de Zaragoza , que falló desestimar íntegramente el recurso 238/2015, relativo a la liquidación por el impuesto sobre incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana [«IIVTNU»] por la transmisión de unos terrenos en el municipio de Zaragoza.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, le achaca la infracción de:

   (I) Los artículos 107.1 y 107.2.a) del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) [«TRLHL»], al haber sido anulados por la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (ES:TC:2017:59). De igual modo, invoca las sentencias dictadas por las salas de lo contencioso-administrativo de los siguientes tribunales superiores de justicia:

   De Castilla y León, con sede en Burgos, de 22 de septiembre de 2017 (recurso 21/2017; ES:TSJCL:2017:3324).

   De Galicia, de 14 de julio de 2017 (recurso 15002/2017; ES:TSJGAL:2017:5360).

   De Madrid, de 19 de julio de 2017 (recurso 783/2016; ES:TSJM:2017:7443).

   (ii) Considera que la sentencia vulnera la referida STC 59/2017 así como las SSTC 26/2017, de 16 de febrero ( ES:TC:2017 : 26 ) y 37/2017, de 1 de marzo (ES:TC :2017:37), al confirmar una liquidación de plusvalía en un caso en el que no ha existido incremento del valor del suelo. Añade que la sentencia infringe el criterio establecido por el Tribunal Supremo en sus sentencias 730/2015 -sic- y de 26 de junio de 2017 (interés de ley 3216/2015; ES:TS:2017:2549), ya que estamos en un supuesto en el que no ha existido incremento del valor del suelo y, por tanto, no se ha realizado el hecho imponible del IIVTNU. Así como que la sentencia impugnada se separa del criterio jurisprudencial establecido en las siguientes sentencias que permiten la anulación de las liquidaciones cuando se acredite inexistencia de incremento del valor del terreno:

   De la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 y 22 de marzo de 2012 [recursos 432/2010 ( ES:TSJCAT:2012:5437 ) y 511/2011 (ES:TSJCAT:2012:3381 )], 18 de julio de 2013 -sic -, 14 de julio de 2016 (recuso 76/2015; ES:TSJCAT:2016:6312 ) y 27 de febrero de 2017 -sic-.

   De la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de julio de 2015 (recurso 23/2015 ; ES:TSJCV:2015:3720), 23 de marzo -sic- y 6 de julio de 2017 (recurso 3/2017; ES:TSJCV :2017:4675).

   De la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el 2 de febrero de 2017 -sic-.

   Por la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en fechas 15 y 22 de febrero de 2017 -sic-.

3. Razona que las infracciones de las normas estatales denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia que pretende recurrir, argumentando que realiza una errónea interpretación de la normativa y jurisprudencia que se invoca como infringida, al haber confirmado una liquidación del IIVTNU en un caso en el que el suelo transmitido no ha experimentado un incremento de valor y sin que exista cobertura legal, puesto que ha aplicado unos preceptos que han sido declarados nulos por el Tribunal Constitucional.

4. Entiende que en el recurso de casación preparado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque concurren las circunstancias de interés casacional de las letras a ) y b) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»].

   4.1. La sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal contradictoria con la sostenida por otros tribunales de justicia [ artículo 88.2.

   1. LJCA ], en relación con las sentencias señaladas en el anterior punto 2 del presente antecedente de hecho de este auto.

   4.2. La sentencia que se recurre sienta una doctrina sobre dichas normas de Derecho estatal que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ], porque interpreta y aplica de forma errónea la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en las mencionadas SSTC 26/2017 , 37/2017 y 59/2017 .

5. Considera necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo que aclare si, a raíz de las sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional, las liquidaciones del IIVTNU tienen o no cobertura legal, declarando si los artículos 107.2 y 110.4 TRLHL han sido eliminados ex origine o si únicamente resultan de no aplicación en los supuestos en que se demuestre que no se ha producido un incremento de valor de los terrenos.

   Así mismo, mantiene que entiende necesario que el Tribunal Supremo se pronuncie con el fin de aclarar si a la hora de girar el IIVTNU se debe atender al valor del terreno o, por el contrario, se debe tener en consideración el precio del mismo.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 21 de noviembre de 2017, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Ha comparecido el recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA . De igual modo, se ha personado el Ayuntamiento de Zaragoza como parte recurrida en el plazo señalado.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ); la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la mercantil recurrente se encuentra legitimada para prepararlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que en el recurso de casación preparado concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la sentencia recurrida fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas que se invocan como infringidas y que fundamentan el fallo contradictoria con la sostenida por otros tribunales de justicia [ artículo 88.2.a) LJCA ], que la recurrente considera gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ]. Finalmente, también razona adecuadamente sobre la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2, letra f) LJCA ].

1. La sentencia de instancia describe los términos del litigio en el primer fundamento de derecho de su sentencia: «Constituye objeto de este recurso de apelación la determinación de si es ajustada a derecho la sentencia en cuanto desestima el recurso interpuesto. La sentencia, tras sintetizar la posición de la parte recurrente, transcribe el artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004 , centrándose a continuación en la figura del arrendamiento financiero con opción de compra o leasing cuyas características refiere, señalando que en el mismo se fija, desde su constitución, tanto el precio financiero del contrato como, en su caso el de adquisición del bien de ejercitarse la acción de compra, de forma que el valor de los terrenos a los efectos de la transmisión, se encuentra fijado desde el inicio de la relación contractual de manera ajena a las fluctuaciones del mercado».

2. En el tercer fundamento declara que comparte, en término generales, el punto de partida formulado por la parte apelante en el sentido de que si no hay incremento de valor, no hay hecho imponible y consiguientemente tampoco sujeción al impuesto, tal y como igualmente sostiene la sentencia apelada, haciendo mención a la dictada el 12 de diciembre de 2016 por el propio Tribunal, recaída en el recurso de apelación 190/14 (ES:TSJAR:2016:1865).

3. En el fundamento de derecho cuarto razona que la anterior coincidencia, sin embargo, no lleva en el caso enjuiciado a compartir la solución estimatoria del recurso pretendida por la parte apelante, trayendo a colación los razonamientos y conclusión contenidos en las ya mencionadas SSTC de 16 de febrero y 11 de mayo de 2017 , varios de cuyos fragmentos reproduce.

4. En el quinto fundamento sustenta su decisión, atendiendo a la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional, a los efectos de realización del hecho imponible o nacimiento de la obligación tributaria, entre la transmisión efectuada y la incidencia sobre la capacidad económica gravada, al rechazar que para determinar el valor del inmueble al tiempo de la transmisión haya de estar a una valoración ajena a la concreta operación efectuada:

   (...) admitiendo que el valor de los terrenos, al tiempo de ejercerse por el arrendatario financiero su opción de compra, sea de 80 €/m2, debe afirmarse que dicha circunstancia es, sin embargo, ajena a la concreta operación de transmisión que determina el eventual nacimiento de la obligación tributaria para el BBVA y que conlleva una concreta repercusión de dicha operación de transmisión sobre su capacidad económica, por lo que dicho motivo de impugnación debe ser rechazado

   .

5. En el fundamento jurídico sexto no admite el argumento esgrimido con carácter subsidiario por la parte apelante, relativo a que en todo caso lo que se habría producido es una estabilidad en el precio, al ser el valor de adquisición igual que el de transmisión, por lo que no se habría producido tampoco un incremento del valor del terreno:

   Así, debe tenerse en cuenta que la adquisición y transmisión se producen en el marco de una operación de arrendamiento financiero o leasing. En concreto, en la escritura pública de arrendamiento financiero de 17 de octubre de 2002, se pacta una cesión de uso por un período de 15 años, y en el apartado del precio se acuerda que "el arrendatario financiero se obliga a pagar a BBVA, S.A. la cantidad de 17.327.169 euros, de las que la cifra de 14.937.215,40 euros corresponde al precio del arrendamiento financiero y la cantidad de 2.389.953,60 euros al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 %, que por imperativo legal es obligatoriamente repercutible al arrendatario financiero", añadiéndose que dicho importe, que variará en función del tipo de interés y según se establece en el apartado siguiente, se abonará por el arrendatario financiero mediante 180 cuotas mensuales pagaderas los días 1 de los meses comprendidos entre Julio de 2003 y Junio de 2018, ambos inclusive, estableciéndose en el apartado dedicado al tipo de interés que "el tipo de interés que se aplicará a las 8 primeras cuotas, es del 4 % nominal anual, capitalizable por meses" y "el tipo aplicado a las 180 cuotas restantes, es el 5,79368 % nominal anual, capitalizable por meses" y ello, sin perjuicio de las comisiones que igualmente se pactan -0,45 % sobre el capital financiado-, estableciéndose el valor residual o precio de adquisición del inmueble a efectos de esta opción de compra, así como las obligaciones derivadas del ejercicio anticipado de la opción de compra.

   Además del desglose de las cuotas se deprende que sobre el importe financiado de 10.000.000,00 €, la carga financiera era de 5.020.199,93 €, la cuota neta ascendía de a 14.937.215,40 €, el impuesto a 2.389.953,60 € y el total por cuota a 17.327.169,00 €.

   Asimismo en el contrato se pactó que en caso de cancelación anticipada por ejercicio anticipado de la opción de compra venía obligado a pagar al BBVA las siguientes cantidades:

   1) Importe de los plazos vencidos y no satisfechos, con sus gastos e intereses de demora.

   2) Capital Pendiente de Amortizar (Incluido el Valor Residual) a esa fecha, de acuerdo con el Anexo I a este contrato.

   3) Comisión por cancelación, fijada en la estipulación III -"1 % sobre el importe cuyo reembolso se adelante"-

   4) Impuesto indirecto, al tipo vigente, sobre los importes resultantes de los apartados 2) y 3) anteriores

   Por otra parte, consta que en la escritura de 5 de agosto de 2014, que corresponde al ejercicio de la opción de compra, en su apartado relativo al precio se hace constar «conforme a la cláusula 4.4 del Contrato de Arrendamiento Financiero, el ARRENDATARIO FINANCIERO HA SATISFECHO a BBVA la cantidad de CUATRO MILLONES CIENTO CINCUENTEA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS NUEVE EUROS CON CINCO CÉNTIMOS DE EURO, de los cuales 4.057.979,14 € corresponden a capital pendiente de amortizar y los restantes 96.929,91 € a opción de compra».

   Y por ello concluye (FJ 7º) razonando que:

   Pues bien, de lo expuesto se deprende, frente a la alegada "estabilidad o mantenimiento del precio fijado con antelación en el momento de la suscripción del contrato de arrendamiento financiero", que en el presente caso la "materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial" se obtiene -según se ha expuesto en el fundamento de derecho precedente- por una vía distinta de la fijación del precio del terreno en el contrato de arrendamiento financiero, pero debe concluirse que dicho incremento del valor, que revela una capacidad económica real, existe y, por lo tanto, es susceptible de ser grabado por medio del tributo controvertido

   .

6. En la sentencia 59/2017 el Tribunal Constitucional falla la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL «pero únicamente en cuanto sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor», después de aclarar en el fundamento jurídico 5º el alcance de ese fallo:

   a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5).

   b) Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión ( art. 39.1 LOTC ) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene» [ SSTC 26/2017, FJ 6 , y 37/2017 , FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).

   c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine , los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)

   .

7. La mercantil recurrente sostiene, en apretada síntesis, que los artículos 107.2 y 110.4 TRLHL han podido ser expulsados del ordenamiento jurídico, de modo que no existiría cobertura legal que legitime las liquidaciones del IIVTNU. Y, en caso de no haber sido eliminados ex origine, entiende que tales preceptos sólo resultarían inaplicables en aquellos supuestos en que se demuestre la inexistencia de un incremento del valor del terreno afectado.

1. A la vista de cuanto antecede, el recurso de casación preparado plantea la misma cuestión jurídica que suscitaba el RCA 4789/2017, que ha sido admitido a trámite en auto de 23 de noviembre de 2017 (ES:TS :2017:11115A); a saber:

Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 CE ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 CE ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

2. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque de ser errónea la «tesis maximalista», esto es, la inaplicación de la normativa reguladora del impuesto, produciría un grave daño al interés general [ artículo 88.2.b) LJCA ]. La conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca se evidencia por la indudable relevancia para los ayuntamientos de la respuesta que se le dé.

3. La concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso de casación preparado por las razones expuestas hace innecesario examinar si se da la restante alegada para dar lugar a su admisión a trámite.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLHL, atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo .

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,