STS 66/2018, 22 de Enero de 2018

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 1 de octubre de 2015 , en el procedimiento ordinario núm. 296/2012, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" Estimar el recurso interpuesto por PROMOCIONES DEL SAZ S.L. y LEDGER SYSTEMS S.L., como sucesoras de PARQUE TECNOLÓGICO TOLEDO NORTE, S.A., contra el acuerdo del TEAC de 26 de junio de 2012, antes indicado, anulando el mismo por ser contrario a Derecho, con imposición de costas a la parte demandada".

Notificada la anterior sentencia, el Abogado del Estado, demandado en la instancia, preparó recurso de casación contra la misma y, tenido por preparado por la Sala a quo y tras el emplazamiento de las partes, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala que dicte sentencia por la que estime el recurso de casación, "case la sentencia recurrida dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia" .

Admitido a trámite el recurso de casación, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al recurso, trámite que llevó a cabo la representación procesal de PROMOCIONES DEL SAZ S.L. y LEDGER SYSTEMS S.L., como sucesoras de PARQUE TECNOLÓGICO TOLEDO NORTE, S.A., mediante escrito en el que interesó que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso y se declare que la sentencia recurrida es ajustada a derecho.

Por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 16 de enero de 2018, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Constituyen datos imprescindibles para abordar el presente recurso de casación, en lo que ahora interesa y a tenor de los documentos incorporados a las actuaciones procesales, los siguientes:

1. Con fecha 12 de noviembre de 2007 se notifica a PARQUE TECNOLÓGICO TOLEDO NORTE, S.A. el inicio de actuaciones de comprobación e inspección por el concepto "retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario" en relación con el abono de dividendos -efectuado en marzo de 2006- a sus socios las entidades PROMOCIONES DEL SAZ 2000, S.L. y LEGGER SYSTEMS, S.L. por entender la Inspección que debía determinarse si la primera de aquellas sociedades debió practicar la correspondiente retención por el abono de tales dividendos.

2. El 2 de abril de 2009 se suscribe acta de disconformidad en la que señala que debió efectivamente practicarse retención en cuanto la sociedad que abonó los dividendos (PARQUE TECNOLÓGICO TOLEDO NORTE, S.A.) no ostentaba la naturaleza de sociedad patrimonial, sino que debió tributar en los ejercicios correspondientes por el régimen general del impuesto sobre sociedades.

3. Al comprobar la Inspección que la entidad con la que se seguían las actuaciones estaba disuelta con anterioridad al inicio de procedimiento y que el representante de la misma carecía de poder para actuar en nombre de las sucesoras (PROMOCIONES DEL SAZ 2000, S.L. y LEDGER SYSTEMS, S.L.), la Inspección da por concluido el expediente y dicta un acuerdo de 22 de junio de 2009, de reinicio de las actuaciones inspectoras, con aplicación del principio de conservación de las actuaciones.

4. Este último acuerdo es notificado a las dos sucesoras el 2 y el 7 de julio de 2009, se firma acta de disconformidad el 25 de marzo de 2010 y el 30 de junio de 2010 se notifica la liquidación tributaria.

5. Interpuesta reclamación económico-administrativa frente al mencionado acuerdo, el TEAC, en su resolución, lo desestima afirmando que "PROMOCIONES DEL SAZ 2000, S.L. y LEDGER SYSTEMS, S.L. son sociedades patrimoniales que recibieron dividendos de PARQUE TECNOLÓGICO TOLEDO NORTE, S.A." y que "al no ser de aplicación a estas sociedades patrimoniales el artículo 30.2 del TRLIS sin los artículos 81 y 82 del TRLIRPF, los dividendos pagados a las mismas están sujetos a retención, pues no quedan amparados en la excepción del artículo 140.4.d) TRLIS, pero sí en la obligación general de practicar retención del artículo 140. TRLIS".

Interpuesto recurso jurisdiccional ante la Sala competente de la Audiencia Nacional, la sentencia ahora recurrida reproduce un pronunciamiento anterior de la misma Sección (de 16 de julio de 2015) relativo al mismo procedimiento inspector pero en relación con el impuesto sobre sociedades de las dos sucesoras de PARQUE TECNOLÓGICO DE TOLEDO NORTE, S.L. Y llega -como entonces-a la conclusión de que se había producido un exceso en la duración del procedimiento inspector (más de doce meses) pero -a diferencia de lo que ocurría con la sentencia anterior- declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

Lo que decía la primera de aquellas sentencias -y reproduce la ahora recurrida- es lo siguiente:

La Administración acordó el reinicio al amparo del artículo 157 de la Ley 58/2003 :

"4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente".

Y del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 :

"4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-jefe dentro del mes siguiente."

Ya el TEAC declaró que las actuaciones posteriores al Acuerdo de reinicio de actuaciones no constituían un nuevo procedimiento y que por ello, el cómputo del plazo para las actuaciones inspectoras debían contar desde el inicio, el 12 de noviembre de 2007, y hasta la notificación de la liquidación el 30 de junio de 2010. Este planteamiento es compartido por la Sala y por el recurrente.

El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo...".

   Es evidente que la Inspección se ha excedido del plazo de doce meses, y que no ha existido acuerdo de ampliación, pero la consecuencia de tal exceso no es la nulidad ni de lo actuado ni de la liquidación, sino, como palmariamente señala el artículo 150.2 a) antes citado, la no interrupción de la prescripción por las actuaciones inspectoras hasta la liquidación.

   El inicio del cómputo de la prescripción para liquidar la deuda tributaria ha de fijarse en el día siguiente a aquel en que concluye el plazo para presentar la liquidación - momento a partir del cual la Administración puede iniciar la acción para liquidar la deuda -, y tal momento lo es, conforme al artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. En el presente caso el inicio de la prescripción lo es el 25 de julio de 2006, por lo que, al 30 de junio de 2010, fecha en que se notifica a las actoras la liquidación, no habían transcurrido los cuatro años de prescripción previstos en el artículo 66 de la Ley 58/2003 .

   Es innecesario entrar en el análisis de los artículos 106 y 107 del Real Decreto 1065/2007 que, como afirma la actora no son aplicables dada la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras; pues ya hemos señalado que, asumiendo los planteamientos del TEAC, consideramos que el Acuerdo de reinicio es contrario a Derecho. Ahora bien, el efecto de tal ilegalidad es, como antes se ha dicho, no es la anulación de la liquidación, sino la consideración de que ha existido un solo procedimientos con las correspondientes consecuencias a efectos del artículo 150 de la LGT ya examinadas.

   La Administración dirigió su acción liquidatoria frente a las sucesoras, hoy recurrentes, de la deudora, al amparo del artículo 40 de la Ley 58/2003 :

   "2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos."

   En conclusión, el Acuerdo de reinicio de actuaciones no es tal, sino un acuerdo por el que se realizan actuaciones complementarias a fin de evitar la indefensión de las sucesoras de la entidad deudora, contra las que se dirige la acción liquidatoria. Por ello, tal acuerdo no pone fin al procedimiento iniciando otro, sino que provoca un conjunto de actuaciones en el seno del mismo procedimiento inspector. Tal procedimiento ha excedido del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT , y no interrumpe, por ello, la prescripción. Ahora bien, la acción para liquidar de la Administración no ha prescrito al no haber transcurrido el plazo de prescripción.

   Asumiendo ese mismo criterio (el procedimiento ha durado más de doce meses, sin acuerdo de ampliación y sin que el "acuerdo de reinicio" sea tal) la sentencia que constituye el objeto de la presente casación entiende -sin embargo- que está prescrito el derecho a liquidar en este caso a cuyo efecto tiene en cuenta:

1. Que en marzo de 2006 PARQUE TECNOLÓGICO DE TOLEDO NORTE abona en concepto de dividendos 78.050.000 euros a PROMOCIONES DEL SAZ 2000 y a LEDGER SYSTEMS.

2. Que el acuerdo de inicio del procedimiento inspector se le notifica (a la primera sociedad) el 12 de noviembre de 2007.

3. Que finaliza el 30 de junio de 2010.

4. Que la declaración ( artículo 66.1 del real decreto 1777/2004 en relación con las obligaciones del retenedor) debió presentarse en los primeros veinte días naturales siguientes al trimestre en que se repartieron los beneficios (20 de abril de 2006, en el caso).

5. Que cuando se notificó la liquidación tributaria en el caso (30 de junio de 2010) habían transcurrido cuatro años, lo que provoca la prescripción.

Aunque, ciertamente, la sentencia (firme) de 12 de junio de 2017 (relativa a la liquidación del impuesto sobre sociedades de la causante de las ahora recurrentes) está íntimamente relacionada con el proceso que ahora nos ocupa, no entendemos que éste haya perdido su objeto con ocasión de la nulidad de aquella liquidación acordada por la sentencia citada pues -como se sigue de las actuaciones- los conceptos tributarios afectados en ambos procesos son distintos y, además, en el recuso actual la razón de decidir -a tenor de la resolución del TEAC recurrida- recaía sobre el carácter de las sociedades que percibieron el dividendo y sobre la obligación de retener derivada, precisamente, de tal carácter.

Dicho esto, señala el abogado del Estado en su primer motivo de casación que la sentencia incurre en "incongruencia omisiva y falta de motivación" por no haberse pronunciado sobre la inadmisión del recurso que había aducido el representante de la Administración en su escrito de contestación a la demanda y que se amparaba el artículo 45.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

Aunque es cierto que en dicho escrito se solicitó la inadmisión del recurso por no acreditarse que el órgano competente de una de las recurrentes adoptara el acuerdo corporativo y la sentencia guarda silencio sobre el particular, el motivo no puede prosperar por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, en la contestación a la demanda se hacía valer aquella excepción procesal, solicitando un pronunciamiento de inadmisión, "de no mediar subsanación" del defecto procesal mencionado. Ocurre, sin embargo, que en el escrito de conclusiones de la parte actora se subsanó el defecto denunciado, aportando la documentación que constataba la existencia de un acuerdo corporativo para recurrir en las dos entidades actoras.

En segundo lugar, en su escrito de conclusiones afirma expresamente el abogado del Estado que "el recurrente ha debido aportar documentación en relación con la causa de inadmisibilidad de la que no se dio traslado en su día a esta representación" con lo que parece descartar la concurrencia del defecto procesal que denunció en su escrito de contestación.

A nuestro juicio, dadas las circunstancias expuestas, no puede calificarse como incongruente la sentencia por la circunstancia de no pronunciarse sobre la concurrencia de un defecto procesal que aparece subsanado en el procedimiento cuando, como aquí sucede, la parte que postula la inadmisión (por la concurrencia de tal defecto) condiciona la misma a que no se subsane la falta de acuerdo corporativo para recurrir y manifiesta -en el escrito de conclusiones- tener constancia de la existencia de la subsanación.

En el segundo motivo de casación se afirma que se ha vulnerado el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria y la jurisprudencia (concretamente, la sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2013 ) al " obviar las actuaciones inspectoras intermedias " por cuanto, según el abogado del Estado, " existen inequívocos actos interruptivos de la prescripción que, puesto que el acuerdo de reinicio de las actuaciones se notificó antes del transcurso de los cuatro años previsto en la LGT y produjo la interrupción del mismo ". Se señala, además, que " la liquidación se notificó el 30 de junio de 2010, por lo tanto, antes de que cumpliera el plazo de prescripción de cuatro años, es decir, antes del 25 de julio de 2010 ".

El motivo no puede acogerse por cuanto está indebidamente formulado, al no atacar en absoluto la verdadera razón de decidir de la sentencia y al confundirse -en los términos que inmediatamente veremos- en el cómputo de los plazos que resultan de aplicación.

En efecto:

1. Respecto de las "actuaciones intermedias", el recurrente debería haber combatido el razonamiento de la Sala según el cual el "acuerdo de reinicio" de las actuaciones " no es tal, sino un acuerdo por el que se realizan actuaciones complementarias a fin de evitar la indefensión de las sucesoras de la entidad deudora, contra las que se dirige la acción liquidatoria. Por ello, tal acuerdo no pone fin al procedimiento iniciando otro, sino que provoca un conjunto de actuaciones en el seno del mismo procedimiento inspector ".

   Ciertamente, el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria afirmaba -en la redacción aplicable al caso- que " en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo " .

   Con mayor o menor acierto, la Sala a quo ha calificado el acuerdo de 22 de junio de 2009 (denominado por la Inspección "de reinicio de actuaciones con aplicación del principio de conservación") como unas "actuaciones complementarias" de las previstas en el artículo 157 LGT y artículo 60.4 del reglamento general de la Inspección de los Tributos . Y si ello fuera así -y no se ha combatido este razonamiento en absoluto por el Abogado del Estado- es claro que no resultaría aplicable el precepto alegado (el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria ) por cuanto no habría "reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario", sino una pura actividad complementaria ordenada por la Inspección a la vista de lo actuado, que se inserta en el mismo procedimiento inspector.

   En otras palabras, difícilmente la Sala de instancia puede infringir aquel precepto legal cuando descarta que la "actuación intermedia" a la que se refiere el recurrente sea una "reanudación con conocimiento formal del obligado tributario" por el hecho de calificarla como una actuación complementarias de las previstas en el artículo 157 LGT y en el artículo 60.4 del reglamento general de la Inspección de los Tributos , calificación -por cierto- que ni es mencionada por el recurrente y que, por tanto, no combate en modo alguno.

2. En la sentencia invocada por el abogado del Estado (de 18 de diciembre de 2013, recurso núm. 4532/2011) señaló este Tribunal que "la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tenían la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal", añadiendo que, por el contrario, "si medió una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de actuaciones, tras el transcurso del plazo máximo de doce meses, las nuevas actuaciones practicadas han de entenderse aptas para interrumpir la prescripción".

   A diferencia de lo que aquí acontece, en aquel supuesto esta Sala entendió que una diligencia (de 22 de abril de 2002, posterior al plazo legal de duración del procedimiento pero anterior al final del plazo de cuatro años de prescripción del ejercicio) había "reanudado formalmente las actuaciones una vez transcurrido el plazo". Consideró, además, relevante que el contribuyente solo había alegado la caducidad del procedimiento en sede económico-administrativa.

   En el caso ahora analizado -insistimos- el supuesto de hecho es claramente diferente: la Inspección dicta un acuerdo que es, para la Sala de la Audiencia Nacional, una actuación complementaria tras la suscripción del acta de disconformidad, afirmación de los jueces sentenciadores que ni se menciona por el recurrente ni se ataca en esta sede.

3. Y en relación con el cómputo del plazo prescriptorio, el abogado del Estado sitúa el dies ad quem en el 25 de julio de 2010 (día final para autoliquidar el impuesto sobre sociedades), ignorando que el procedimiento inspector que ahora nos ocupa no se refiere al impuesto sobre sociedades, sino a las retenciones a cuenta de ingresos de capital mobiliario que debieron haberse efectuado -como recuerda la Sala de instancia y tampoco combate el representante de la Administración- el 20 de abril de 2006, de manera que aquel dies ad quem ha de situarse en el 20 de abril de 2010 (fecha anterior a aquélla -30 de junio de 2010- en la que se notifica la liquidación impugnada).

Procede, por ello, desestimar el recurso de casación al ser ajustada a Derecho la sentencia recurrida, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales con el límite por todos los conceptos-a tenor del artículo 139 la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta la complejidad del asunto- de 8.000 euros para la parte recurrida.