Resolución nº 00/4564/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Julio de 2009
| Fecha de Resolución | 23 de Julio de 2009 |
| Concepto | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, 23/07/2009 en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con NIF ..., con domicilio sito en (...), contra la resolución de fecha 15 de febrero de 2008 dictada por el Administrador de la AEAT - Administración de ..., por el concepto DESESTIMACIÓN SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN IRPF-2006.
Cuantía: 273.519,68 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Habiendo presentado el sujeto pasivo en fecha 26 de junio de 2007 declaración-liquidación por el concepto IRPF-2006, de la que resultaba una cuota diferencial positiva de 273.519,68 , en fecha 8 de febrero de 2008 presentó ante la referida Administración de la AEAT, solicitud de rectificación de la misma, instando la devolución de ingresos indebidos por importe de 261.585,00 .
Fundaba su pretensión en que, siendo arrendatario del local nº 8 del inmueble sito en (...) desde el 13 de diciembre de 1990, en el ejercicio 2006 había percibido del arrendador, X, la suma de 1.800.000,00 a modo de compensación por resolución contractual con carácter anticipado. Tal cuantía se incluyó en la autoliquidación, en el apartado de ganancias patrimoniales obtenidas en periodos superiores al año. Con cita en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 7/03/1991 y 22/11/2005, así como las de la Audiencia Nacional de fechas 18/11/2004 y 7 y 15 de noviembre de 2006, se sostiene la no tributación de aquella renta, en tanto no integra la base imponible del impuesto de patrimonio; se dice que la posterior evolución normativa no altera tales conclusiones, toda vez que la naturaleza jurídica del contrato permanece impasible.
SEGUNDO.- En fecha 15 de febrero de 2008 recayó acuerdo desestimatorio, argumentándose que los derechos que el contrato de arrendamiento de local de negocio confieren al arrendatario, se configuran como un elemento del inmovilizado inmaterial afecto a la actividad económica desarrollada por aquél, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 c) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.
Así, la percepción por el arrendatario de un local de negocio de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente del local, constituyen para aquél una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial (artículos 26.2 y 31.1 del texto refundido).
Se argumenta igualmente la imposibilidad de aplicar el régimen de coeficientes reductores para ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, pues aquel régimen transitorio solamente resulta aplicable a elementos patrimoniales no afectos.
Por último, se dice que la integración de esa ganancia patrimonial en la parte especial de la renta del periodo impositivo comporta que el tipo de gravamen aplicable será el establecido para la base liquidable especial en los artículos 67 y 77 del texto refundido, es decir, el 15 por 100.
Tal acuerdo consta notificado en fecha 6 de marzo de 2008.
TERCERO.- En fecha 18 de marzo de 2008 el interesado presentó escrito solicitando se tuviera interpuesta reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo (a la que se asignó el número RG. .../08), instando la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de las oportunas alegaciones.
Puesto de manifiesto el expediente administrativo mediante providencia del Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal notificada el 20 de mayo de 2008, mediante escrito presentado en fecha 20 de junio de 2008 se vinieron a formular, en síntesis, las siguientes alegaciones:
-Tras citar las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 7/03/1991 y 28/06/2007, se dice que en todas ellas hay una nota común, cual es entender no sujeta al impuesto la 'indemnización', en la medida que ninguno de los derechos integrantes del contrato de inquilinato es susceptible de integrar el impuesto sobre el patrimonio configurado por su Ley 50/1977.
-Se dice que, de someter tales cantidades a gravamen, se estaría cuantificando un derecho dimanante de la cualidad de arrendatario, y por tanto un derecho puramente contractual, como titularidad incardinable en el patrimonio personal del sujeto pasivo, lo que queda alejado de toda lógica.
-Finalmente, se sostiene que la evolución normativa no afecta a esta cuestión, toda vez que la naturaleza jurídica del contrato permanece impasible, debiendo estar a lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, debemos estar a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado.
De acuerdo con ello, se solicita se declare la devolución de aquellos 261.585,00 ya solicitada ante la Gestora.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren en el presente expedientelos requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia del citado acuerdo de fecha 15 de febrero de 2008 dictado por Administrador de la AEAT - Administración de ..., por el concepto DESESTIMACIÓN SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN IRPF-2006.
TERCERO.- Consta aportado al expediente administrativo contrato de arrendamiento suscrito el 13 de diciembre de 1990 entre D ..., arrendatario y X, SA, como arrendador, que tiene por objeto un local de negocio situado en (...); la duración del mismo es de CINCO años, con tres prórrogas de cinco años cada una, potestativas para el arrendatario y obligatorias para el arrendador (excluyéndose de manera expresa la prórroga forzosa establecida en el artículo 57 de la Ley de arrendamientos Urbanos); entre otras cláusulas más, se fija la renta mensual en 600.000 Ptas, revisables, y se dispone que el local únicamente podrá destinarse al negocio de optometría, oftalmología, laboratorio óptico y venta de instrumentos ópticos, meteorológicos y fotográficos.
Consta igualmente acuerdo firmado entre arrendador y arrendatario en fecha 6 de junio de 2006, por el que se conviene resolver aquel contrato, con efectos del día 30 de noviembre de 2006. En la cláusula tercera de dicho acuerdo, bajo la rúbrica 'Indemnización', se dice que "Como compensación por la resolución anticipada del contrato de arrendamiento las partes han convenido que el ARRENDATARIO percibirá una cantidad global de 1.800.000 Euros, cantidad a la que habrá que añadir el IVA correspondiente, es decir, 288.000 Euros, conforme al siguiente detalle ...".
No consta en el expediente copia de la que fuera declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo aquel ejercicio del IRPF de 2006 (únicamente consta copia de la hoja correspondiente al 'Documento de Ingreso o devolución'); no obstante ello, manifestó el contribuyente en su día ante la Gestora haber consignado el importe de 1.800.000,00 en aquella autoliquidación, como ganancia patrimonial obtenida en periodo superior al año, no habiéndose formulado por aquélla, al resolver la solicitud, objeción alguna a este respecto.
CUARTO.- Al respecto de la calificación de las cantidades percibidas derivadas de la indemnización pactada por la "resolución anticipada del contrato de arrendamiento", y, en su caso, sometimiento al IRPF, debemos partir de lo dispuesto por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., donde se establece que tal tributo tiene por objeto "la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales ..." (artículo 2), constituyendo el hecho imponible del impuesto "la obtención de la renta" (artículo 6.1). Así, el sometimiento al impuesto de dicha indemnización exigirá calificar las cantidades percibidas por el arrendatario en alguna de las componentes de renta definidas por la ley del impuesto. Ahora bien, el debate se simplifica, por discutirse de una manera más concreta o aproximada, la inclusión de aquellas cantidades como ganancia patrimonial.
A este respecto, el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F. delimita el concepto de ganancia y pérdida patrimonial en su artículo 31, al disponer en su apartado 1º que:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".
Por tanto, la ley impone dos requisitos o condiciones para identificar las ganancias y pérdidas patrimoniales; a saber: que se produzca una variación en el valor del patrimonio y que la misma sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo (la alteración en su composición). Ahora bien, dado que ese doble condicionante tiene lugar para el resto de categorías de renta enumeradas por la norma (artículo 6.2), el propio precepto excluye de tal consideración a aquellas "que por esta ley se califiquen como rendimientos", primando el carácter específico de las diferentes categorías de rendimientos sobre la genérica de ganancias y pérdidas patrimoniales, configurándose así ésta como un elemento o cláusula de cierre del Impuesto, que permite incluir en su base imponible, y someter a tributación, aquellas fuentes de renta que, suponiendo una alteración en la composición y valor del patrimonio del sujeto pasivo, no tengan encaje en el resto de categorías de rentas definidas por la norma.
No alberga dudas este Tribunal acerca de la calificación de las cantidades percibidas por el citado arrendatario como ganancias patrimoniales, toda vez que por la renuncia o pérdida de una serie de derechos, además del propio uso del local (el Tribunal supremo cita los de subrogación bajo determinadas circunstancias, mantenimiento de renta, derecho de tanteo y retracto en caso de enajenación, etc), el arrendatario percibe una indemnización. Todo ello, traducido al ámbito tributario, supone la variación en el valor del patrimonio del arrendatario, manifestada con aquella alteración (nacimiento del derecho de crédito frente al arrendador, por la cantidad pactada, o percibo de la misma, junto con la renuncia a aquella serie de derechos), determinante de la ganancia patrimonial sujeta al impuesto.
Por último decir que la propia Ley del impuesto, en los apartados 3º y 4º del mismo precepto 31, regula una serie de supuestos de no sujeción ("3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: ...") y de exenciones ("4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: ...), entre los que no se enumera el que aquí nos afecta, lo que impone confirmar el acuerdo impugnado por resultar ajustado a Derecho.
QUINTO.- Sostiene el reclamante su pretensión sobre reiterados pronunciamientos jurisdiccionales (Tribunal Supremo y Audiencia Nacional), en los que se declara la no sujeción de tales indemnizaciones al impuesto.
Decir que todos esos pronunciamientos tienen un elemento común, a saber, que las correspondientes indemnizaciones se pactaron en el periodo 1991 o anteriores, es decir, bajo la vigencia de la Ley 44/1978, del IRPF, y normativa de desarrollo.
Por referirnos exclusivamente a los pronunciamientos del Tribunal Supremo, es de ver que los mismos parten del criterio sentado por su Sección 2ª en la sentencia de fecha 7 de marzo de 1991. En la misma se dice que:
"Fundamento Segundo.- (...) Ciertamente, el art. 20-1 de la Ley reguladora de este impuesto, de 8 de septiembre de 1978 dice que "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", concepto cuya rotundidad viene a continuación matizada por determinados casos que no se consideran o que se consideran incrementos o disminuciones patrimoniales, sin perjuicio de aquellos otros comprendidos en la propia Ley o en normas especiales. (...) y estando aquí a presencia de una "indemnización" es preciso poner en relación lo que antecede con el inciso final el art. 3.º-4 de la Ley, cuando dice: "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptible de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio".
Fundamento Tercero.- Contemplándose en el presente caso un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de 24 de diciembre de 1964, es lo cierto que su resolución voluntaria por el arrendatario comporta la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos que no sólo conciernen al fundamental y típico de uso del inmueble, sino también al subarriendo y la cesión gratuita de la vivienda (con autorización del arrendador), la subrogación del contrato en favor de determinados parientes y en ciertas circunstancias, los derechos de tanteo y retracto en caso de enajenación, el mantenimiento de una renta tutelada y, sobre todo, el derecho a la prórroga legal del contrato llegado el término de su vencimiento. Sin embargo, es forzoso admitir que ni el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos ("beneficios", les llama la Ley) que lleva implícitos son "susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", en la medida que aparece configurado en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y disposiciones complementarias. Siendo así es evidente que la "indemnización" percibida como compensación de la perdida de aquel cúmulo de derechos que encierra para el inquilino el contrato, no puede tener la consideración de renta a los efectos del art. 1.º-2 de la Ley, y, por consecuencia, tampoco puede ser estimado como incremento patrimonial".
Los posteriores pronunciamientos del Tribunal Supremo recogen, con cita expresa, el criterio sostenida en esta primera sentencia (sentencias de fechas 22 de noviembre de 2005, 28 de junio de 2007 y 22 de noviembre de 2007).
En todos ellos argumenta el Tribunal Supremo, frente a la que dice "rotundidad" del concepto de incremento de patrimonio definido por la Ley 44/78, del IRPF (en términos idénticos a las posteriores Ley 18/1991, Ley 40/1998 y Real Decreto-legislativo 3/2004), que es la concreta delimitación negativa del concepto de incremento de patrimonio recogida por la norma la que excluye tales percepciones de gravamen; así, la ya citada norma entonces vigente, Ley 44/78, del IRPF, recogía en su artículo 3.4 que, "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptible de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio". Es decir, aquellos reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo, que fijan una clara jurisprudencia al respecto, no excluyen de tributación aquellas cantidades por entender que las mismas no determinan una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, manifestado con ocasión de una alteración en la composición de aquél; todo lo contrario, dado que quedan perfectamente delimitadas por el concepto de 'incremento de patrimonio' -ahora 'ganancia patrimonial'-, se requería un pronunciamiento expreso de la norma, de carácter negativo, que las excluyese de tributación, lo que vino a recoger aquel artículo 3.4 de la Ley 44/1978, del IRPF.
No obstante, el referido precepto 3.4 no tuvo continuidad en las posteriores regulaciones del impuesto (ni la inicial Ley 18/1991, ni la 40/1998, ni el Real Decreto Legislativo 3/2004, ni la Ley 35/2006, recogieron en su texto lo dispuesto por la Ley 44/78 en aquel artículo 3.4), lo que bien es muestra expresa del deseo del legislador de someter a tributación tales cantidades, desde el primero de enero de 1992.
En el mismo sentido, calificación como ganancia patrimonial, antes incremento de patrimonio, de las cantidades percibidas por el arrendatario por la resolución del contrato de arrendamiento, se viene pronunciando este Tribunal Central en Resoluciones, entre otras, de 6-10-2000 (R.G. 2315/1977), 23-02-2001 (R.G. 4325/1997) o 23-03-2001 (R.G. 7205/1997 ).
También ha manifestado el mismo criterio la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas, entre otras, 1688/2008, de 16 de septiembre; 777/2008, de 15 de abril; la 234/2008, de 6 de febrero; 762/2006, de 19 de abril; 1928/2005, de 28 de septiembre o 447/2002, de 20 de marzo.
En su virtud,
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA: desestimarla, confirmando el acto administrativo impugnado por resultar ajustado a Derecho, según lo argumentado en la presente resolución.
