STS 1368/2017, 5 de Septiembre de 2017

PRIMERO .- Ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha se siguió recurso de este orden jurisdiccional nº 46/2014, a instancia de la sociedad mercantil TECNOVE SECURITY, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla-La Mancha, de 27 de noviembre de 2013, que estimó parcialmente la reclamación interpuesta por dicha sociedad contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, de 29 de septiembre de 2010, en relación con el Impuesto de Sociedades ejercicio 2005; y al tiempo desestimó la reclamación acumulada a la anterior, en lo que respecta a la sanción, que confirmó.

SEGUNDO .- El 3 de marzo de 2016, la Sala de instancia dictó sentencia en el mencionado recurso, cuyo fallo acuerda lo siguiente, literalmente transcrito:

"... FALLAMOS: 1. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo. 2. Condenamos en costas a la parte recurrente...".

TERCERO .- La Procuradora doña Sonsoles Jiménez Roldán, en representación de TECNOVE SEGURITY, S.L., en escrito presentado ante la Sala de instancia el 27 de abril de 2016, interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, solicitando se dictase: "... sentencia por la que se declara haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estima que es correcta la doctrina mantenida en la sentencia de contraste del Tribunal Supremo alegada como contradictoria, y por tanto, se anule la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y la sanción de ella derivada, por no ser legal con base en las normas señaladas...".

Como sentencia de contraste, la parte recurrente invoca la nº 470/2016, dictada por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el 1 de marzo de 2016 en el recurso de casación nº 3155/2014.

CUARTO .- La Sala de instancia dictó auto de 20 de mayo de 2016, en que acordó admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, disponiendo el traslado con entrega de copia a la representación procesal de la Administración recurrida, para la formalización del escrito de oposición, por plazo de 30 días.

QUINTO .- El Abogado del Estado, en la especial representación que por Ley ostenta, presentó escrito de oposición el 25 de julio de 2016, solicitando tener por formalizada su oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina, así como que se declare por este Tribunal no haber lugar a tal recurso, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

SEXTO .- La Sala de instancia dictó resolución de 19 de septiembre de 2016, en que se acordó la remisión de los autos y expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, una vez practicados los emplazamientos de las partes.

SÉPTIMO .- Recibidas las actuaciones en la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y turnadas a esta Sección Segunda, quedaron pendientes de señalamiento y luego, por providencia de 20 de abril de 2017, fue señalado el recurso para votación y fallo el día 18 de julio de 2017, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en éste recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia que la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha dictó el 3 de marzo de 2016, en su recurso nº 46/2014 , deducido por la mercantil TECNOVE SECURITY, S.L. contra la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 27 de noviembre de 2013, a cuyos pronunciamientos y objeto impugnatorio hemos hecho anterior mención.

SEGUNDO .- Para una mejor comprensión de las cuestiones jurídicas suscitadas y resueltas en el proceso de instancia, en lo que a este recurso de casación para unificación de doctrina interesa -a partir de los hechos y circunstancias concurrentes debidamente valoradas por el Tribunal sentenciador- y así determinar con claridad y precisión los hechos acerca de los que se proyecta la aplicación del Derecho en la sentencia combatida y, por ende, si son o no coincidentes con los que fueron tomados en consideración en la sentencia aportada como contraste, se hace necesario reproducir los pasajes de la sentencia a quo en que tales hechos se hacen explícitos y se aplican las normas jurídicas que sobre ellos recaen -en relación, tan sólo, con la naturaleza, origen y circunstancias de las dilaciones acaecidas en el procedimiento de comprobación inspectora y su eventual efecto en la prescripción extintiva-, lo que haremos de forma literal, con reproducción su fundamento primero:

"[...] PRIMERO.- Sobre las dilaciones imputables al contribuyente.

La primera cuestión que henos de analizar es si las actuaciones inspectoras superaron el plazo máximo de duración 12 meses establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria (redacción vigente en el momento a que se refieren las actuaciones).

En el acuerdo de liquidación señala la fecha de inicio de las actuaciones (1/7/2009) y la existencia de 106 días no imputables a la Administración tributaria, bien por solicitud de aplazamiento o por la no aportación de la documentación requerida, según se detalla en el Antecedente de Hecho Primero del referido acuerdo, en el que se considera que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 15 de octubre de 2010, con lo que el acuerdo de liquidación cumple el plazo de 12 meses. No obstante lo anterior, en el referido acuerdo se añade que el plazo concedido para presentar alegaciones concluyó el 19 de julio de 2010, pero las alegaciones se presentaron el 27 de julio, y no fue hasta esa fecha cuando ese órgano de resolución dispuso de los elementos de juicio necesarios para resolver, por lo que el período comprendido entre el 19 y 27 de julio de 2010 también puede considerarse como dilación no imputable a la Administración tributaria.

Considera el TEAR que, en lo que se refiere a la incomparecencia producida el 11 de enero de 2010 (fecha fijada para la comparecencia, en que la recurrente remitió un correo electrónico dirigido al Inspector actuario en el que se confirmaba la conversación telefónica mantenida esa mañana sobra la no comparecencia ante la Inspección, debido a los problemas de circulación ocasionados por las nevadas de esos días, por lo que solicitaba el aplazamiento hasta que la situación mejorase), más que una dilación no imputable a la Administración, se trata de una interrupción justificada por causa de fuerza mayor que tampoco puede incluirse en el cómputo del plazo de resolución, según dispone el art. 104.2 LGT , causa prevista en el art. 103 e) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que considera que "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos: e) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa. No obstante, cuando sea posible y resulte procedente podrán practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ", en lo que se refiere a los 15 días restantes computados como dilación no imputable a la Administración, entiende el TEAR que la representación de la reclamante no solicitó propiamente un aplazamiento de actuaciones hasta el día 27 de enero de 2010, sino que quedó a la espera de que se le indicase una nueva comparecencia, por lo que no se le puede imputar al contribuyente que la Inspección no contestara fijando nueva fecha hasta el día 19 de enero de 2010, ni tampoco que en esa contestación se fijara la fecha de la comparecencia para el día 27 de enero, pues no consta explicación o argumento alguno para justificar la imposibilidad de fijarla para fecha anterior. En consecuencia, del total de dilaciones calculado por la Inspección (106 días) habría que descontar 15 días, lo que supone un total de 91 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración, lo que implica que las actuaciones deberían en principio finalizar, a más tardar, el día 30 de septiembre de 2010.

Sin embargo, continúa el TEAR, que, como se indica en el acuerdo liquidatario, existe otro posible período de dilaciones por causa no imputable a la Administración, que es el comprendido entre la fecha límite para presentar alegaciones al acta de disconformidad (19 de julio de 2010) y la fecha en que se presentaron (27 de julio de 2010), sosteniendo la reclamante que las alegaciones no se presentaron fuera de plazo sino que dicho período tiene su origen en la ampliación del plazo solicitada para presentarlas, lo que es desestimado por el TEAR que no consta acuerdo de concesión o denegación, pero que, en cualquier caso, nunca podría haberse concedido la ampliación del plazo dado que la solicitud se formuló el mismo día en que finalizaba el plazo que se intentaba ampliar, incumpliéndose así el primero de los requisitos necesarios para poder conceder la ampliación, de acuerdo con la letra a) del art. 91.3 del Real decreto 1065/2007 , que exige que la solicitud se formule con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar; por lo que no cabe hablar de ampliación del plazo para presentar alegaciones sino de alegaciones presentadas fuera de plazo que también han de considerarse como dilaciones no imputables a la Administración tributaria, a la luz de lo que dispone el art. 104.b) del aludido Reglamento y resolución del TEAC de 5 de julio de 2011, en la que se establece que la presentación fuera de plazo de alegaciones y documentos relevantes para la resolución que haya de dictarse, en los procedimientos de aplicación de tributos, no exime al órgano que deba dictar la resolución de su obligación de tener en consideración dichas alegaciones y documentación, no pudiendo rechazarse amparándose exclusivamente en su presentación extemporánea, pero la extemporaneidad de la presentación de las alegaciones y documentación sí puede tener como consecuencia su consideración como dilación no imputable a la Administración, a efectos del cómputo de la duración del procedimiento. En todo caso, señala el TEAR a mayor abundamiento, incluso en caso de concesión de ampliación de plazo para formular alegaciones, estaríamos claramente en uno de los supuestos de dilación no imputable a la Administración establecido en el art. 104.c) del citado Reglamento.

Por tanto, concluye el TEAR que deben computarse como dilación imputable al contribuyente los 8 días transcurridos entre el 19 de julio de 2010 y el 27 de julio de 2010, de tal forma que procede computar u total de 99 días de dilaciones no imputables a la Administración (91 + 8), por lo que el plazo máximo de finalización de actuaciones concluirá el 8 de octubre de 2010. Y señala que, según el art. 104.2 LGT , a los solos efectos de entender cumplida la obligación dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, "será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución", precepto al que a su vez se remite el art. 150.1 de la misma Ley . En consecuencia, dado que consta en el aviso de recibo que obra en el expediente un primer intento de notificación efectuado con fecha 4 de octubre de 2010 con resultado de ausente, queda cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, debiéndose rechazar en consecuencia la alegación formulada.

Frente a la anterior argumentación se opone en la demanda que si, como dice el propio acuerdo de liquidación, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el 15 de octubre de 2010, si se descuentan los 15 días que, según declara el TEAR en su resolución, habrán de ser descontados del total de dilaciones calculado por la Inspección (106 días), ello implica que las actuaciones debieron finalizar el 30 de septiembre de 2010, de tal manera que la notificación del acuerdo de liquidación de fecha 4 de octubre de 2010 está fuera del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido por la norma. Sin embargo, entendemos que el cálculo que se realiza en la demanda es erróneo pues lo que dice el TEAR no es que haya que descontar los 15 días que refiere la parte actora sino, como ya hemos visto, los 8 días de exceso sobre la fecha máxima para presentar las alegaciones (entre el 19 de julio, fecha límite para presentar alegaciones, y el 27 de julio de 2010, en que se presentaron), por lo que dicha alegación ha de ser desestimada.

Con independencia de la ya referida alegación, en la demanda también se indica que señala el TEAR, en base a lo declarado por la Administración en el acuerdo de liquidación, que existe otro "posible" período de dilación imputable al contribuyente, quejándose la parte recurrente de que corresponde a la Administración vigilar el cumplimiento de los plazos establecidos en el procedimiento inspector, determinando fundamentalmente qué dilaciones imputables al contribuyente han de tenerse en cuenta a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, y no es admisible en Derecho establecer na dilación como posible, pues la dilación lo es o no lo es, y de ello depende una cuestión primordial como es la determinación del plazo de duración de las actuaciones, que no es sino determinar si la Administración ha observado el procedimiento legalmente establecido o no lo ha hecho. Considerando la parte recurrente que todo lo anterior debió ser declarado por el TEAR, porque a éste no corresponde realizar las funciones que se encuentran atribuidas a la Inspección, en el sentido de que no le corresponde computar una dilación al contribuyente como cierta cuando el órgano competente para determinarlo no lo ha hecho. Considera que no es conforme a Derecho dejar abierta la posibilidad de dilación alguna, siendo esto lo que ha ocurrido en nuestro caso. Pero entiende la Sala que dichas alegaciones deben correr la misma suerte desestimatoria pues el órgano resolutorio en ningún momento consideró la interrupción como posible en el sentido que lo hace la parte recurrente, pues lo que dijo el órgano resolutorio, como ya hemos señalado, es que "el período de tiempo entre el 19 y el 27 de julio de 2010 también puede considerarse como dilación no imputable a la Administración tributaria", lo que no puede ser interpretado en el sentido que señala por la parte recurrente. Tampoco puede llegarse a esa conclusión con la expresión utilizada por el TEAR de que "como se indica en el acuerdo liquidatario, existe otro posible período de dilaciones por causa no imputable a la Administración", pues con dicha expresión lo que está haciendo el TEAR es analizar los distintos períodos interruptivos a que alude el acuerdo de liquidación para efectuar pronunciamiento sobre si la interrupción era o no imputable a la Administración.

Por otro lado, refiere la parte demandante que desde la fecha de presentación de las alegaciones (27 de julio de 2010) hasta la fecha en que se emite el acuerdo de liquidación (29 de septiembre de 2010) transcurren más de dos meses, y si no resolvió antes no puede ahora pretender que las consecuencias de su inactividad sean atribuidas a la existencia de una "posible" causa imputable al contribuyente. La normativa de aplicación establece un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses, previendo las consecuencias de su incumplimiento, lo que supone la declaración ex lege de que no está justificado que las actuaciones inspectoras duren más de lo que legalmente se prevé. Dentro de esos 12 meses la Administración debe llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación, respetando los trámites y formalidades establecidos en la normativa, analizando y valorando los datos obrantes en el expediente así como los que resulten de las alegaciones del sujeto pasivo y de lo por él aportado, extendiendo los documentos oportunos -diligencias, comunicaciones, actas y finalmente acuerdos de liquidación- respetando las previsiones legales establecidas respecto a los mismos, en particular, los plazos que han de concederse obligatoriamente al sujeto pasivo, no siendo adicionales a éste. Y señala el criterio mantenido por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo de que el plazo para la presentación de alegaciones posterior al acta, y la presentación de estas mismas, no interrumpen la prescripción, sin que pueda por lo tanto alterar ni ampliar el cómputo del plazo que tiene la Inspección para dictar el acto de liquidación, quedando claro que la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta n se considera una dilación imputable al contribuyente.

En relación con dicha cuestión se alega por el Abogado del Estado, cuyos argumentos comparte esta Sala, que la jurisprudencia citada en el escrito de demanda no es de aplicación al caso aquí analizado puesto que se refiere a normas que ya no estaban en vigor al tiempo de iniciarse la inspección, y que, en cualquier caso, se fundaban en principios distintos de los que se recogen en la vigente LGT. La Ley, en el art. 150 , fija dos plazos diferentes que se computa de diverso modo, aunque su incumplimiento tienen la misma consecuencia, que es la no interrupción de prescripción por las actuaciones realizadas.

Efectivamente, al primer plazo, de 12 meses, se refiere al art. 150.1 LGT . Dispone el mencionado precepto que "Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ". Y en el art. 104.2, tras señalarse que a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución, se establece que "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

En consecuencia, en el referido período de 12 meses no se computan las dilaciones que no sean imputables a la Administración. Lo que implica, como apunta el Abogado del Estado, que para el cómputo del plazo máximo se han de eliminar no solo las dilaciones imputables al interesado, sino también las que no siendo imputables al interesado tampoco sean imputables a la Administración. La Ley es clara a ese respecto: las dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración no se incluyen en el cómputo de los 12 meses para dictar la resolución. Y ello con independencia de que esa dilación sea o no imputable al interesado, pues es suficiente, según la normativa de aplicación, con que no sea imputable a la Administración.

El otro plazo es el de 6 meses a que se refiere el art. 150.2, que dice que "La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

   En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

   Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras".

   Siendo plenamente posible, como también señala el Abogado del Estado, que el plazo de inactividad de 6 meses se cumpla dentro del plazo máximo del año, en cuyo caso la inactividad de la Administración puede conllevar la prescripción de la acción administrativa antes de que termine y se cumpla el plazo máximo de 12 meses.

   En nuestro caso no se alega inactividad o paralización del procedimiento por más de 6 meses sino el incumplimiento del plazo máximo de 12 meses, pero, como ya hemos visto, en el cómputo de dicho plazo no se han de incluir, según el art. 104.2 LGT , las dilaciones producidas por causas no imputables a la Administración. Y en nuestro caso, la presentación tardía de las alegaciones no es imputable a la Administración tributaria, pues la ampliación del plazo para presentar las alegaciones no se solicitó, como ya hemos señalado, con al menos tres días de antelación al de su vencimiento sino el último día del plazo [...]".

   TERCERO .- Este Tribunal Supremo ha puesto de relieve de forma constante y reiterada la naturaleza excepcional del recurso de casación para la unificación de doctrina y su carácter subsidiario respecto de la casación común [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 2725/94 , FJ 2º), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 4379/94 , FJ 2º), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 6329/93 FJ 2 º), 1 de abril de 2008 (casación nº 200/07 , FJ 1º), 15 de febrero de 2010 (casación nº 496/04 , FJ 1º), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina nº 178/10 , FJ 2º), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina nº 461/13 , FJ 2º), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina nº 395/13, FJ 2 º) y 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina nº 2644/13 , FJ 1º), entre otras muchas].

   Se trata del control casacional que, a través del indicado cauce procesal, este Tribunal Supremo puede efectuar sobre determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a la casación común, que pueden revisarse -cuando supere el interés económico del litigio la suma de 30.000 euros ( artículo 96.3 de la Ley 29/1998 , redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal)-, en caso de contradicción con otros pronunciamientos, a efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

   El designio procesal inspirador de esta modalidad impugnatoria radica, por tanto, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como sucede en la modalidad general de la casación, sino sólo cuando la inseguridad haya surgido de la disparidad en que incurran las sentencias en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( artículo 96.1 LJCA ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto la de corregir la eventual infracción legal en que haya podido incurrir la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

   Siendo tal el objetivo, es imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97.1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. A tal fin, se debe acompañar certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquélla.

   Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean contradictorios con el recurrido puede declararse la doctrina correcta y, de proceder por exigencias de tal declaración, invalidar este último. Tal contradicción ha de ser ontológica, es decir, surgida de dos proposiciones que no pueden reunir, al tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

   No cabe, pues, apreciar aquella triple identidad de sujetos, objeto y pretensiones en presencia de supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación común en que se suscitase la infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que se convertiría en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan la cuantía que la ley fija para acceder al recurso de casación común.

   Además, hemos afirmado con reiteración (véase, por todas, la sentencia de 26 de septiembre de 2007, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 280/2004 ) que "...la contradicción que abre el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina no es cualquiera; ni tan siquiera aquella que implique un entendimiento distinto de una institución o de una norma jurídica, por importante que ésta sea. La contradicción requerida es la que precisa aquel artículo 96.1, es decir, la que surge con pronunciamientos distintos para litigios en los que, y esto es lo importante, concurre la triple identidad [...]" .

   CUARTO .- A la vista de tales presupuestos estructurales del recurso de casación para unificación de doctrina y proyectados sobre el caso que nos ocupa, resulta evidente en este asunto que no podríamos admitir la identidad subjetiva (ni se trata de los mismos litigantes ni están en similar situación), ni tampoco la de objetiva; como tampoco se da la identidad causal, ya que los hechos y, de modo especial, los fundamentos de derecho en mérito a los cuales se suscitaron ambos litigios no son sustancialmente iguales .

   A tal respecto, se hace necesario indicar que en este recurso de casación para la unificación de doctrina se invoca la establecida en la sentencia de esta Sala de 1 de marzo de 2016 (recurso de casación nº 3155/2014 ), conforme a la cual el TEAC no puede establecer nuevos periodos de dilación imputable al contribuyente cuando no fueron computados o tomados en consideración en el acuerdo de liquidación.

   Sin embargo, tal doctrina de contraste no entra en pugna jurídica con la expuesta en la sentencia que se recurre. De entrada, hay una razón puramente cronológica, pues mientras la sentencia de esta Sala Tercera que se reputa contradictoria es de 1 de marzo de 2016 , la impugnada es de 3 de marzo, sólo dos días más tarde. Aunque hay observancia formal de la regla que exige que la sentencia citada para contraste ha de ser anterior a la impugnada, no por ello podemos obtener la conclusión de que el criterio contenido en la primera pudo ser alegado o considerado por las partes en sus escritos rectores en el pleito de instancia ni valorado por la Sala juzgadora, dada la extraordinaria proximidad entre las fechas de ambas sentencias y atendida, por otra parte, la índole de los argumentos impugnatorios que la demanda contiene, que seguidamente veremos.

   QUINTO .- Por tanto, a la hora de examinar la observancia, por parte del recurrente, de la carga procesal que le impone el artículo 97.1 de la Ley de esta Jurisdicción , que contiene la prescripción de que el recurso de casación, en la modalidad que nos ocupa, deberá interponerse "...mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida" , es necesario llegar a la conclusión de que tal carga no ha sido satisfecha por la parte recurrente, toda vez que el escrito de formalización del recurso de casación es extraordinariamente lacónico y difícilmente puede considerarse que contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades entre la sentencia impugnada y la de contraste, para lo que basta su mera lectura. A tal respecto, dicho escrito de recurso se limita a decir lo siguiente:

   "... II.-LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA SENTENCIA RECURRIDA y su comparación con la que, de forma contradictoria, ha llevado a cabo la sentencia de contraste, Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 201, Rec. nº 3155/2014 .

   La sentencia de contraste sostiene y razona lo contrario de la sentencia impugnada, en el sentido de que en el fundamento de derecho cuarto establece que no puede admitirse que los órganos de revisión puedan invadir las funciones de los órganos de gestión y suplir las deficiencias y errores que éstos hayan podido incurrir, cuando su función es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada, sin que la amplia facultad revisora que se le otorga para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes, pueda empeorar la situación inicial del reclamante ni desconocer las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados.

   Por el contrario, la Sentencia aquí recurrida mantiene la posición del TEAR Regional en el sentido de ratificar las dilaciones imputables que no habiendo sido computadas por la Administración Tributaria lo fueron, invadiendo funciones que no le son propias, por el TEAR, y que provocan que se pase de un expediente que fue notificado rebasando el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y que determinaba la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, a otro que no lo fue, y resulta inevitable para esta parte, pensar que esta fue la verdadera motivación del TEAR.

   2. INFRACCIONES LEGALES.

   Esta parte, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , considera que la Sentencia impugnada incurre en infracción del artículo 83.1 y 2 , 213 , 237 y 239 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución Española , así como del artículo 150 de la mencionada Ley 58/2003 General Tributaria respecto del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que determinaba la prescripción...".

   El requisito legal del artículo 97.1 LJCA de que se consignen de forma precisa y circunstanciada las identidades determinantes de la contradicción alegada posee dos vertientes: a) la formal, que se cumple con la exposición en el escrito de formalización del recurso de la existencia de las identidades subjetiva, objetiva y causal, necesarias para determinar que existe contradicción y, por ende, necesidad de unificación de las doctrinas contradictorias; y b) la sustantiva o material, porque a través de dicha exposición razonada se ha de justificar la efectiva concurrencia de les identidades.

   En el caso presente, la parte recurrente no advierte, como queda reflejado con la simple lectura de los párrafos transcritos, que las razones determinantes, en la sentencia de instancia, para apreciar la existencia de una dilación en el procedimiento de comprobación, acaecida en el trámite de alegaciones al acta de disconformidad, son diferentes de las que condujeron a la doctrina de este Tribunal Supremo, en la sentencia citada como de contraste, para sostener la improcedencia de la dilación allí examinada.

   En realidad, en el fundamento primero de la sentencia de instancia reproducido más arriba se expresan las razones que determinan la consideración como periodo de dilación imputable al contribuyente -excluida, por tanto, del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento- de los días transcurridos en exceso en el trámite de alegaciones al acta de disconformidad. Se trata de dos alegaciones distintas entre sí y, a la vez, también diferentes a la ahora aducida por su eventual contradicción con la doctrina sentada en la sentencia de contraste, en que la razón de ser radica en el hecho de tratarse de una dilación establecida ex novo en la vía económico-administrativa:

1. La sentencia refleja que se indicó que el TEAR, con apoyo en lo declarado por la Inspección en el acto de liquidación, declaró que "...existe otro "posible" período de dilación imputable al contribuyente... " sosteniendo que, según razona la recurrente "...no es admisible en Derecho establecer una dilación como posible, pues la dilación lo es o no lo es, y de ello depende una cuestión primordial como es la determinación del plazo de duración de las actuaciones, que no es sino determinar si la Administración ha observado el procedimiento legalmente establecido o no lo ha hecho. Considerando la parte recurrente que todo lo anterior debió ser declarado por el TEAR, porque a éste no corresponde realizar las funciones que se encuentran atribuidas a la Inspección, en el sentido de que no le corresponde computar una dilación al contribuyente como cierta cuando el órgano competente para determinarlo no lo ha hecho...".

2. En segundo término, afirma la sentencia recurrida que "...continúa el TEAR, que, como se indica en el acuerdo liquidatario, existe otro posible período de dilaciones por causa no imputable a la Administración, que es el comprendido entre la fecha límite para presentar alegaciones al acta de disconformidad (19 de julio de 2010) y la fecha en que se presentaron (27 de julio de 2010), sosteniendo la reclamante que las alegaciones no se presentaron fuera de plazo sino que dicho período tiene su origen en la ampliación del plazo solicitada para presentarlas, lo que es desestimado por el TEAR que no consta acuerdo de concesión o denegación, pero que, en cualquier caso, nunca podría haberse concedido la ampliación del plazo dado que la solicitud se formuló el mismo día en que finalizaba el plazo que se intentaba ampliar, incumpliéndose así el primero de los requisitos necesarios para poder conceder la ampliación, de acuerdo con la letra a) del art. 91.3 del Real decreto 1065/2007 , que exige que la solicitud se formule con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar; por lo que no cabe hablar de ampliación del plazo para presentar alegaciones sino de alegaciones presentadas fuera de plazo que también han de considerarse como dilaciones no imputables a la Administración tributaria, a la luz de lo que dispone el art. 104.b) del aludido Reglamento...".

   Como es de apreciar, al margen de toda otra consideración, dos fueron las líneas argumentales sostenidas en la demanda: la primera, que la referencia del TEAR a una dilación posible parecía aludir a una dilación de existencia puramente eventual o hipotética, no clara y terminante, argumento al que da respuesta suficientemente expresiva la sentencia de instancia sin que la recurrente vuelva ahora sobre él. El segundo motivo es de orden sustantivo y se refiere a la presentación tardía de las alegaciones al acta, pues el recurrente solicitó, el último día del periodo concedido, una ampliación del plazo, pero presentó el escrito sin esperar a que se otorgase dicha ampliación, proceder que, según su tesis, no provocaría una dilación indebida.

   Por el contrario, la tesis que luce en la sentencia de contraste es de orden diferente, y se refiere a la imposibilidad de que en la vía económico-administrativa se establezcan dilaciones nuevas, no valoradas como tales por el órgano de inspección, mediante la recalificación por el TEAC como dilaciones imputables al contribuyente lo que en la liquidación eran interrupciones justificadas, al estimar que por el requerimiento de información a autoridades fiscales extranjeras sólo podía computarse un plazo máximo de seis meses, no los 365 días tenidos en cuenta por la Inspección:

   "...CUARTO.- Es cierto que el TEAC tenía que pronunciarse [sobre] si cabía apreciar la prescripción alegada una vez que determinó que, a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no se podían integrar 365 días por interrupción justificada, como hizo la Inspección, sino sólo 183 días.

   Ahora bien, apreciado el error, ante los términos en que venía planteado el debate, y para no alterar el cálculo del resto de las dilaciones imputables realizado por la Inspección en el acuerdo de liquidación, al que venía vinculado el órgano revisor, debió limitarse a restar del total de dilaciones e interrupciones justificadas inicialmente apreciado, esto es de los 841 días considerados, los 182 indebidamente computados, lo que suponía un total de 659 días, que no se podía integrar en el cómputo del plazo de duración de doce meses establecido.

   Otro modo de actuar supondría admitir que los órganos de revisión pueden invadir las funciones de los órganos de gestión y suplir las deficiencias y errores que éstos hayan podido incurrir, cuando su función es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada, sin que su amplia facultad revisora que se les otorga para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes, pueda empeorar la situación inicial del reclamante ni desconocer las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados...".

   SEXTO .- El problema jurídico que se plantea este asunto acerca de la determinación de la identidad objetiva y también de la causal reside en que, si situamos tal identidad entre los dos asuntos resueltos en la sentencia impugnada y en la de contraste, en la declaración de que los órganos revisores -TEAR o TEAC- no pueden alterar en perjuicio del reclamante los periodos o días de dilación que se fijan en los actos de liquidación allí recurridos -como aquí ha sucedido- existe en este caso, no obstante ello, un importante matiz diferenciador que enerva la posible concurrencia de la necesaria identidad, pues lo cierto es que en el procedimiento inspector que culminó con la actuación impugnada en la instancia, el acuerdo de liquidación sí tuvo en consideración la dilación posterior al acta, surgida de la extemporánea presentación de las alegaciones a la propuesta contenida en ésta y de la también tardía petición de aplazamiento para dicho trámite, que según reiterada jurisprudencia de este Tribunal Supremo entraña una dilación imputable, pero pese a ello no la computó efectivamente, tal vez por olvido o inadvertencia, ya que se limitó a reflejar las dilaciones anteriores a la extensión del acta de disconformidad. Así, el acuerdo de liquidación dice:

   "... el plazo concedido para presentar alegaciones concluyó el pasado 19 de julio de 2010 pero las alegaciones se presentaron el 27 de julio de 2010 y no fue sino hasta esa fecha cuando este Órgano de resolución dispuso de todos los elementos de juicio necesarios para dictar el presente acuerdo de liquidación. Por ello, el periodo de tiempo entre el 19 y el 27 de julio de 2010 también puede considerarse como dilación no imputable a la Administración tributaria...".

   Esto es, resulta claro y evidente que el acuerdo de liquidación ya consideró ese periodo, acertadamente o no, como dilación, pero no lo computó para sumar los días totales de dilación. Es obvio que tal declaración, aun carente de efecto práctico sobre el cómputo, era conocida por el obligado tributario, al que se le notificó el acuerdo de liquidación luego impugnado ante el TEAR y, ulteriormente, ante la Sala de instancia.

   Siendo ello así, es de considerar que el TEAR de Castilla-La Mancha se ha limitado aquí a valorar la procedencia de una dilación temporal previamente apreciada en el acuerdo de liquidación -sobre cuya existencia y efectos, además, se razona en dicho acto, como hemos dejado transcrito-, pero por error no computada junto a las restantes. Ello no supone que dicho órgano revisor haya procedido con acierto jurídico, ni tampoco la emisión de juicio alguno respecto de la sentencia que respalda tal proceder del órgano de revisión -que no entraña, en sentido propio, una reformatio in peius , que sería un problema distinto y, en todo caso, ajeno a este debate, porque el cómputo final de los días de dilación es menor que el reflejado en el acuerdo de liquidación-. En cambio, tal circunstancia relevante, como lo es el dato de que de tal periodo de dilación atribuible al inspeccionado ya se hubiera hecho eco el acuerdo de liquidación y, por ende, fuera conocido por el interesado, singulariza este asunto y lo hace diferente al resuelto en la sentencia de contraste, que pone el acento en la indefensión que se causa al reclamante si el órgano revisor establece en su resolución dilaciones nuevas y ajenas al debate -o recalifica como imputables al interesado las que no lo eran para la Inspección-, pues tal inopinada irrupción en el objeto impugnatorio habría sorprendido al interesado, en tanto que tales apreciaciones no hubieran podido rebatirse en la reclamación o recurso previo al contencioso-administrativo, todo lo cual crea una situación diferente a la que en este asunto se produce, lo que impide, por esa razón, que podamos hablar de la concurrencia de la necesaria identidad subjetiva, objetiva y de pretensiones entre ambos asuntos.

   SÉPTIMO .- Las consideraciones anteriores nos llevan a declarar que no ha lugar al recurso, lo que determina la imposición al recurrente de las costas causadas ( artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción ). Ahora bien, la Sala hace uso de la facultad que le otorga el apartado 3, atendiendo a la índole del asunto y la actividad desplegada en la oposición, fijando un límite de 2.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido que no ha lugar al recurso de casación para unificación de doctrina nº 2928/2016, interpuesto por la Procuradora doña Sonsoles Jiménez Roldán, en nombre y representación de la entidad mercantil TECNOVE SECURITY, S.L., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 3 de marzo de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 46/2014 , con imposición de las costas procesales a la parte recurrente, hasta el límite cuantitativo señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.