STS, 28 de Mayo de 2004

En la indicada fecha de 24 de junio de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 706/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON JOSÉ HERNÁNDEZ PÉREZ E HIJOS, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de julio de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho de la actora a la devolución de la cantidad compensada más los intereses legales correspondientes".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida, JOSÉ HERNÁNDEZ PÉREZ E HIJOS S.A., su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de Mayo de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión objeto de controversia en estas actuaciones se contrae a dilucidar si es conforme o no a derecho el acuerdo de compensación dictado el 6 de julio de 1993 por el Delegado Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, en el concreto extremo dejado subsistente en la resolución del TEAC de 23 de julio de 1996: a saber, la compensación de la deuda de JOSÉ HERNÁNDEZ PÉREZ E HIJOS S.A. para con la Hacienda Pública (por un importe de 87.395.222 pesetas), en concepto de retenciones a cuenta de rendimientos de capital mobiliario en el IRPF resultante de la distribución de beneficios a los accionistas con cargo a reservas de libre disposición acordada en Junta General Universal de 17 de febrero de 1982, con las diversas deudas de la Hacienda Pública para con la citada sociedad en concepto de devolución del IVA a la Exportación correspondiente a las liquidaciones de los meses de julio, agosto, septiembre, noviembre y parte de diciembre de 1992 (cuantías que alcanzan en total la cifra más arriba referida).

En su resolución de 23 de julio de 1996, el TEAC acordó: 1.- Estimar parcialmente los dieciséis recursos de alzada promovidos por José Hernández Pérez e Hijos S.A. contra la resolución del TEARMu de 29 de junio de 1994, declarando CORRECTA la compensación de las devoluciones reconocidas a la empresa por IVA-Exportación correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, noviembre y parte de diciembre de 1992, por cuanto equivalen a la cuota a satisfacer por dicha sociedad en concepto, exclusivamente, de retención por los rendimientos de capital mobiliario del IRPF, e INCORRECTA la practicada respecto al resto de las liquidaciones. 2.- Ordenar que se rectifique el acuerdo de compensación dictado con fecha 6 de julio de 1993, limitándolo a la cantidad concurrente de los créditos con la deuda (limitada, a su vez, al importe de la cuota). 3.- Declarar el derecho de la sociedad recurrente a que se le abone el importe no compensado de la liquidación correspondiente a diciembre de 1992 y las liquidaciones de enero a septiembre de 1993, así como los intereses legales que habrán de calcularse en la forma que se establece en el Fundamento de Derecho Octavo de la presente resolución, todo ello sin perjuicio del derecho de la Administración a retener cautelarmente dichas cantidades, y a la defensa de sus intereses en el procedimiento de suspensión de pagos de la entidad recurrente.

Tal parte dispositiva se basa, entre otros extremos, en los siguientes razonamientos:

1. Se trata de un caso en el que la compensación (acordada el 6 de julio de 1993) es perfectamente posible: la sociedad retenedora no es dueña de la cantidad que debe a la Hacienda Pública en concepto de retención y, por otra parte, es acreedora de las liquidaciones correspondientes al IVA-Exportador, y, en tanto que la compensación se refiera al importe de la retención, no se está sustrayendo nada que pertenezca a la masa de acreedores de la suspensión de pagos de la mencionada sociedad (cuya solicitud fue admitida a trámite por el auto del Juzgado de Primera Instancia número 8 de Murcia de 2 de octubre de 1992), y, por ello, no se violenta la regla de la "par conditio creditorum".

2. Siempre que sea prioritario el citado procedimiento judicial concursal, puede establecerse que, respecto al crédito derivado de la obligación que tiene la sociedad como retenedora, procede la compensación; y, en cuanto al exceso sobre dicha cantidad, entendida en su sentido estricto -es decir, separada de los otros posibles componentes de la deuda tributaria a los que se refiere al artículo 58 de la Ley General Tributaria, LGT-, no cabe la aplicación de dicha figura, aunque sí que la Administración retenga el importe no compensado de las devoluciones, sin perjuicio de su personación en el procedimiento concursal, en el que deberá hacer valer los derechos de prelación y demás garantías que le correspondan.

3. El acuerdo administrativo de compensación es un verdadero acto declarativo de derechos en cuanto supone por sí mismo el reconocimiento del crédito que se compensa: en consecuencia, coincidieron en la sociedad recurrente la titularidad de un crédito frente al Tesoro y de una deuda para con él, si bien por cantidades distintas, en virtud de los actos administrativos de liquidación del crédito y de reconocimiento y liquidación de la deuda, por lo que hay que concluir que se dieron en el caso presente las condiciones que requiere el artículo 68 de la LGT para que pueda operar el instituto de la compensación, con los efectos que establece el también artículo 68 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 1684/1990, a cuyo tenor "acordada la compensación, se declararán extinguidas las deudas y créditos en la cantidad concurrente y se practicarán las operaciones contables precisas para reflejarlo", respetando, siempre, el importe de la cuota a satisfacer por la sociedad por el concepto de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario.

4. Procede determinar, a continuación, si los requisitos de la compensación se dan el caso presente, y, a tal efecto, deben distinguirse dos planos, el teórico o general, referido a las liquidaciones en general, y el concreto, atinente a cada una de las liquidaciones correspondientes a los distintos meses de los ejercicios de 1992 y 1993.

El artículo 115.3 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, y, antes de ella, los artículos 48 y 49 de la Ley 30/1985, según la redacción que les otorgó la Ley 29/1991, disponen que en los casos a que se refiere el precepto "la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración- liquidación en que se solicite la devolución del impuesto" y que "cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio"; prescripciones, ambas, que se cumplen cuando opera la compensación, porque ésta se asimila al pago como modo de extinción de las obligaciones, a tenor de lo dispuesto en los artículos 68 de la LGT y 1156 del Código Civil, CC; sin embargo (tal como se infiere de las consideraciones anteriores), la compensación en el caso que nos ocupa tan sólo es procedente en cuanto a los créditos reconocidos a la sociedad que no superen el importe de la deuda compensable, es decir, las 87.395.222 pesetas que debió abonar por el concepto de retención- rentas del capital, que abarcan las liquidaciones correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, noviembre y parte de diciembre de 1992, y el resto de la cantidad correspondiente a diciembre de 1992 y el importe de las liquidaciones de enero a septiembre de 1993, ambos inclusive, deben por tanto considerarse no afectadas por la compensación y nulos los acuerdos que la establecen.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Los hechos básicos a tener en cuenta en este caso son los siguientes: (a), El 2 de octubre de 1992, antes pues del acuerdo de compensación de 6 de julio de 1993, se dictó auto por el Juzgado de Primera Instancia número 8 de Murcia admitiendo a trámite la solicitud de declaración de suspensión de pagos de la sociedad recurrente. (b), Las cantidades adeudadas por la Administración a la hoy actora en concepto de IVA procedían de acuerdos de la Delegación de Murcia de la AEAT en los que se había reconocido el derecho de la devolución del IVA-Exportador correspondiente a diversos meses de 1992 y 1993. Y, (c), La actora impugnó la autoliquidación de retenciones a cuenta por rendimientos de capital mobiliario en el IRPF por importe de 87.395.222 pesetas, dando lugar al recurso contencioso administrativo número 02/717/1996 seguido ante la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional (actualmente objeto del recurso de casación número 4210/2000 pendiente de señalamiento en esta Sección y Sala del Tribunal Supremo).

2. A diferencia de lo que ocurre en el ordenamiento jurídico privado (artículos 1195 a 1202 del CC), el artículo 68 de la LGT exige para poder compensar las deudas tributarias que el crédito del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública "esté reconocido por acto administrativo firme".

   En el presente caso, el crédito del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública deriva justamente de la devolución del IVA-Exportador correspondiente al período antedicho (julio a noviembre de 1992 y parte de diciembre de dicho año), y, a tenor de la normativa reguladora entonces del IVA -Ley 30/1985-, el acuerdo de devolución tiene la naturaleza de una liquidación "provisional" (artículo 48.3 de aplicación a las devoluciones en la exportación previstas en el artículo 49), y, de ahí, que no exista el reconocimiento por acto administrativo firme preciso para proceder a la compensación, ya que la liquidación provisional queda pendiente de que, dentro del plazo legal, pueda practicarse la liquidación definitiva con arreglo al artículo 120 de la LGT, y sin perjuicio de que la liquidación provisional de la devolución en la exportación determine la obligación de proceder, en el plazo de treinta días, por la Administración, a su devolución de oficio (artículo 48.3 de la Ley 30/1985). Por tanto, falta la firmeza del crédito frente a la Hacienda Pública, exigible de acuerdo con el artículo 68 de la LGT, para poder compensar válidamente.

   Por otro lado, dicho precepto no exige la firmeza de la deuda tributaria a compensar (en este caso, la deuda dimanante de las retenciones de capital mobiliario por IRPF), pero es obvio que la antes citada impugnación de la misma la coloca en una situación de pendencia e incertidumbre que ratifica la rigurosa exigencia de la comentada firmeza, y, en consecuencia, ha de llevar a apreciar que la compensación efectuada en este caso no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 68 de la LGT.

3. Pero es de destacar que, antes del acuerdo de compensación, se había iniciado un procedimiento judicial de suspensión de pagos, que ha de primar sobre cualquier actuación posterior de la Administración, pues los artículos 9 y 15 de la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de 1922 determinan que dicho proceso de ejecución ha de anteponerse a cualquier modo de realización singular de los créditos, quedando excluído, frente al mismo, como procedimiento de ejecución especial, el procedimiento de apremio, que, a tenor del artículo 136 de la LGT, es susceptible de tramitación separada, sin perjuicio de las respectivas preferencias para la realización de bienes.

   Ahora bien, en el presente caso, no ha existido procedimiento de apremio; o, mejor dicho, los actos constitutivos de tal procedimiento en su día dictados fueron anulados por la propia Administración, tal y como recoge con detalle el TEAC en su resolución de 23 de julio de 1996.

   Diferente es, con sometimiento al procedimiento general de suspensión de pagos, el derecho de abstención que prevé el artículo 15 de la Ley de 1922, que da derecho a una realización preferente sobre los bienes con crédito singularmente privilegiado, privilegiado e hipotecario de los números 1, 2 y 3 del artículo 913 del Código de Comercio, CCo, y, en relación con ellos, con las preferencias que otorgan los artículos 71 y siguientes de la LGT (derecho de abstención que únicamente permite la realización separada sobre los bienes especialmente afectos pero no, como en este caso ocurre, la compensación de cualesquiera deudas tributarias con créditos frente a la Hacienda Pública).

4. No obsta a lo anterior que el artículo 96.5 del RD 1684/1990 disponga que "no se computarán en la masa de acreedores las cantidades que el sujeto al procedimiento hubiese cobrado en concepto de retenciones o repercusiones de tributos que a tal efecto se considerarán depósitos a favor de la Hacienda Pública", pues el deber de retener e ingresar en el Tesoro constituye una deuda tributaria autónoma y, como tal, tiene la naturaleza de un derecho de crédito de la Administración tributaria frente al obligado a retener y, en fin, una deuda de dinero que obviamente no puede determinar que el obligado tributario deba mantener separada -tal cantidad- para atender las exigencias del depósito (artículos 1758 y siguientes del CC), dada la absoluta fungibilidad del dinero; y, en consecuencia, ni es apto para ir más allá de las preferencias que a la Hacienda Pública otorgan los artículos 71 y siguientes de la LGT, ni la aplicación del invocado artículo 96.5 puede servir para dar cobertura a un acuerdo de compensación con créditos afectados por el procedimiento de la suspensión de pagos, aun en la hipótesis -que aquí no se da- de que tales créditos hubieran adquirido firmeza.

5. Siendo correcto el planteamiento del TEAC en lo relativo a la procedencia de abonar intereses y a la determinación del "dies a quo", tal planteamiento debe extenderse, al no ser procedente la compensación, y en los propios términos expresados en la resolución del TEAC, a las devoluciones del IVA-Exportador de los meses indicados del año 1992 (siendo, por ello, procedente la estimación del recurso en este otro extremo), de modo y manera que, con anulación de la resolución del TEAC, se declara, en su lugar, el derecho de la actora a la devolución de la cantidad compensada, más los intereses legales correspondientes.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA, 29/1998, de 13 de julio, se funda en la infracción de los artículos 68 y 120 de la LGT, PORQUE, frente al criterio de la sentencia de instancia (de que no cabe la compensación por no estar reconocido el crédito de la sociedad frente a la Hacienda por un acto administrativo firme, en cuanto que dicho crédito había sido objeto de una liquidación provisional que, como todas las de su clase, puede ser modificada en la liquidación definitiva), entiende que el artículo 120 de la LGT distingue entre liquidaciones provisionales y definitivas, siendo posible, en éstas, efectuar un cambio en las condiciones de la relación jurídica correspondiente, pero ello no implica que tal acto administrativo no tenga todas las características propias de los mismos, de manera tal que el acto administrativo por el cual se dicta una liquidación provisional inicialmente es definitivo y ejecutivo, y, cuando transcurren los plazos de recurso, se convierte, ya, en su acto firme.

Es decir, la característica de la liquidación provisional no es que el acto no pueda ganar firmeza, sino que la situación del ciudadano frente a la Administración puede ser objeto de ulteriores cambios, o sea, puede ser revisable la situación, pero no en sí mismo el acto, y, de hecho, esta doctrina ha sido aplicada con mucha frecuencia por la jurisprudencia para negar a los sujetos pasivos que, fuera del plazo del recurso, pretendían impugnar liquidaciones provisionales, precisamente por ese carácter de liquidaciones provisionales.

De tal manera, que el crédito del sujeto pasivo contra la Hacienda, en este caso de autos, al estar establecido en una liquidación provisional, pero que no había sido recurrida, estaba contenido en un acto administrativo firme, y, por tanto, se cumplían los requisitos del artículo 68 de la LGT (interpretando correctamente el artículo 120 de la misma Ley).

No procede estimar el presente recurso de casación habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (cuyo contenido esencial, dada su atemperación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), es evidente que:

1. Los antecedentes del caso clarifican el adecuado tenor estimatorio de la sentencia de instancia, porque, por un lado, los acuerdos de compensación de la Delegación de Murcia de la AEAT son varios, en cuanto la resolución del TEAC de 23 de julio de 1996 (recurrida ante la Audiencia Nacional mediante el recurso contencioso administrativo número 02/706/1996) acumuló 16 recursos de alzada contra las resoluciones del TEARMu referentes a aquéllos, y, por otro lado, los también varios acuerdos de la Delegación de Murcia de la AEAT por los que se reconocía el crédito de la interesada mediante liquidaciones provisionales y se acordaba devolver cero pesetas, por el embargo de la Dependencia de Recaudación, fueron objeto, asímismo, de recurso contencioso administrativo por la ahora aquí recurrida, y, por tanto, estaban recurridos y no eran firmes en el momento en que se adoptaron los mencionados acuerdos de compensación.

2. El fallo de la sentencia de instancia es válido en la medida en que se basa en Fundamentos de Derecho no recurridos en esta casación e independientes de los planteados por la parte recurrente en la misma, en cuanto, por ejemplo, el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia resalta que, antes del acuerdo de la Delegación de Murcia declarando las compensaciones, se había iniciado un proceso judicial de suspensión de pagos que debe primar sobre cualquier actuación posterior de aquélla, y, por tanto, al haberse aceptado tal Fundamento, es en principio correcto que se reconozca, finalmente, como hizo la sentencia recurrida, el derecho de la interesada a la devolución de la cantidad compensada, más los intereses legales correspondientes.

3. El motivo en que se basa la casación no se ajusta a los hechos declarados probados en la sentencia recurrida (cuya valoración probatoria no puede ser, en principio, al no concurrir causas excepcionales que lo impidan, objeto de revisión en esta vía casacional), pues no es cierto que las liquidaciones provisionales del crédito ostentado por la sociedad interesada por el concepto de IVA- Exportadores hubiesen alcanzado firmeza, porque la misma las había también recurrido.

   Y, por ello, estándose ante un debate ya planteado en la instancia ante la Audiencia Nacional, no cabe reiterarlo en esta casación, al basarse, en definitiva, en la presunción (que es errónea a tenor de las pruebas practicadas y reconocidas como ciertas por el Tribunal a quo) de que las liquidaciones provisionales no habían sido recurridas y, por tanto, eran firmes.

   La falta de firmeza tanto de las deudas de la sociedad para con la Hacienda como de los créditos - antes comentados- de aquélla frente a ésta, que han sido objeto, por tanto, de indebida compensación por la Delegación de Murcia, es un hecho declarado probado en la instancia y perfectamente constatable que, al ser incontrovertible, no puede ser susceptible de discusión en esta casación.

4. Los argumentos vertidos en el recurso de casación sobre las liquidaciones provisionales y su posible firmeza no son aplicables en este caso de autos, pues el carácter provisional y no firme de tales liquidaciones (relativas a devoluciones mensuales del IVA-Exportador) se mantenía, obviamente, para las dos partes interesadas, en razón a la naturaleza masiva de tales devoluciones y a la consecuente ausencia de intervención en ellas de los interesados (pues es la Administración quien, normalmente, en base a sus propios datos y a las declaraciones-autoliquidaciones presentadas, acuerda las liquidaciones provisionales).

   Es, por eso, que los créditos de la interesada por el concepto de IVA-Exportador (en cuya determinación no ha intervenido la misma, salvo por la autoliquidación en su día presentada) no pueden convertirse automáticamente, por el transcurso del plazo para recurrir, en actos firmes, ya que (con abstracción de que, como así se ha dejado expuesto, sí fueron objeto, también, de recurso) no reúnen, en sí, los requisitos mínimos de un procedimiento de comprobación con la concurrencia de la sociedad afectada.

   Se está, por ello, ante actos del órgano de gestión que no contienen ni una actuación de comprobación abreviada (ex artículo 123.2 de la LGT), ni una actuación de la Inspección de los Tributos (ex artículo 140 y siguientes de la LGT), pues dichos actos se limitan a reconocer, con carácter provisional, el crédito de la interesada de acuerdo con los datos consignados en sus declaraciones del IVA, y, en tales supuestos, la Administración está obligada a practicar dentro de un plazo de 6 meses (ex artículo 48.3 de la Ley 30/1985) liquidaciones provisionales, en las que, como aquí acontece, no hay diferencia entre la autoliquidación practicada y el crédito reconocido (por lo que, con abstracción de la pendencia del recurso promovido contra el mismo, no se está ante actos administrativos firmes).

5. Se puede, pues, concluir, según el criterio apuntado por la parte ahora recurrida, en su escrito de oposición al recurso, que los acuerdos de compensacióón no se ajustan al artículo 68 de la LGT, en cuanto carecen de firmeza tanto los créditos de la interesada como las deudas por retenciones de la misma para con la Hacienda, por haber sido objeto, unos y otras, de recurso, y, en consecuencia, siendo la falta de firmeza un hecho constatado en el expediente y ya debatido y dado por probado en la sentencia de instancia, no puede la Administración recurrente partir de la hipótesis (contraria a los hechos declarados probados) de que no se han recurrido los acuerdos de la Delegación de Murcia de la AEAT para plantear que la sentencia impugnada ha vulnerado dicho artículo 68 de la LGT.

   En especial, la sentencia de instancia ha tenido en cuenta el procedimiento judicial de suspensión de pagos que, como ha venido indicándose, ha de primar sobre las actuaciones posteriores de la Administración tributaria (argumento, éste, que, con la ponderación de otros factores también concurrentes en este caso, expuestos, lógicamente, en otros recursos promovidos por la interesada referentes al fondo del asunto -como son, por un lado, el ya citado contencioso administrativo signado con el número 02/717/1996 y posterior recurso de casación 4210/2000, y, por otro lado, los relativos al crédito por el concepto de la devolución del IVA a la Exportación-, permite concluir que la actuación de la Administración no está ajustada, en el presente supuesto, a derecho y que, por tanto, la sentencia de instancia debe confirmarse).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,