STS 758/2017, 4 de Mayo de 2017

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Pompeu 6, SL, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de mayo de 2012, por el que se desestimaba el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 22 de septiembre de 2009, desestimatoria , a su vez, de la reclamación deducida frente al acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de Lleída de 22 de febrero de 2005 de imposición de sanción por infracción tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer trimestre de 2003, cuantía de 230.445,88 euros, por haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria, difiriendo conscientemente el IVA repercutido del tercer al cuarto trimestre, al haberse otorgado la escritura de transmisión del inmueble que daba origen al IVA repercutido el 31 de julio de 2003, pese a que la factura de dicha venta llevaba fecha de 1 de octubre de 2003, así como el asiento en el Libro del IVA repercutido.

Aunque la infracción se cometió bajo la vigencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, considerándose los hechos tipificados en el art. 79 a ), se calificó como leve, calculándose según la ley 58/2003, por resultar más favorable, partiendo de una base de 460.891,76 euros, a la que se le aplicó el porcentaje mínimo del 50% previsto en el art. 191 de la ley 58/2003 .

La Sala rechaza, en primer lugar, la imposibilidad de imponer al recurrente recargos por la conducta analizada, bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, ante la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia de 27 de septiembre de 2010 , rec. de cas. para la unificación de doctrina 308/2008.

A continuación, confirma la concurrencia en este caso de la culpabilidad, al menos por negligencia, manteniendo la base tenida en cuenta para imponer la cuantía de la sanción, la cuota ingresada tardíamente.

Finalmente, niega la caducidad alegada al no haberse iniciado el procedimiento dentro del mes a contar desde que prestó conformidad a la propuesta de liquidación, por haber sido impuesta la sanción en un procedimiento sancionador incoado antes del transcurso de los tres meses a contar desde la fecha de la liquidación, derivando de un procedimiento de gestión y no de inspección, lo que impedía examinar los plazos que sobre incoación del procedimiento sancionador se prevén para los casos de conformidad con la propuesta de liquidación dictada en un procedimiento de inspección.

Contra la referida sentencia, la representación de Pompeu 6, SL, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, ante el rechazo de la caducidad del plazo para incoar el procedimiento sancionador y por la vulneración del principio de proporcionalidad, al haberse adoptado como base para el cálculo de la sanción impuesta la cuota ingresada tardíamente, y no la efectivamente dejada de ingresar.

En relación con la primera cuestión aporta como contradictorias las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de junio de 2009 ( rec. 496/2007 ), y de 6 de octubre de 2008 (rec. 611/2006); y en lo que respecta a la otra cuestión, invoca las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre de 2013( rec. 486/2012 ), 21 de noviembre de 2013 (rec. 278/2012 ), 29 de abril de 2015 ( rec. 478/2012 ) y 25 de junio de 2015 (rec. 278/2013 ).

Suplicó sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se considere infringida la doctrina legal, casando la recurrida y dictando nueva en la que se acuerde la estimación del recurso formulado, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta por caducidad del derecho a la administración a instar el correspondiente procedimiento sancionador o, subsidiariamente, la adopción como base para el cálculo de la sanción impuesta de la suma dejada de ingresar, con el resto de pronunciamientos que correspondan.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la parte recurrente.

Elevadas las actuaciones a esta Sala, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 25 de abril de 2017, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

El origen de la sanción deviene de un procedimiento de comprobación iniciado por la Dependencia de Gestión Tributaria de Lleida en fecha 25 de febrero de 2004, por haber ingresado la recurrente fuera de plazo la cuota del IVA repercutido por la transmisión, concretamente, por diferir su ingreso del tercer trimestre al último trimestre de 2003 sin que mediara requerimiento previo de la Administración y sin cumplimentar la correspondiente autoliquidación extemporánea.

En dicho procedimiento, en fecha 3 de mayo de 2004, se notificó la propuesta de liquidación, fechada el 30 de abril de 2004, a la que mostró su conformidad el 5 de mayo de 2004, lo que determinó una liquidación provisional que fue notificada el 28 de enero de 2005, junto con la resolución de incoación de un expediente sancionador derivado de las actuaciones de comprobación.

La recurrente, por entender que habiendo prestado su conformidad a la propuesta de liquidación formulada, ésta debía ser tenida a todos los efectos como acta de conformidad, alegó en la instancia, entre otras cuestiones, la caducidad del derecho de la Administración a iniciar el procedimiento sancionador, de conformidad a lo que disponía el art. 49.2 j) del Real Decreto 539/1986, de 25 de abril , regulador del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por no haber sido incoado dentro del plazo de un mes a contar desde el 3 de mayo de 2004, o a lo sumo desde el 5 de mayo de 2004.

En todo caso, consideraba que se había superado el plazo de 3 meses previsto en el art. 81.6 de la derogada Ley General Tributaria de 1963 .

Esta pretensión fue rechazada por la Sala de instancia, al haberse dictado la liquidación en un procedimiento de gestión y no de inspección, lo que impedía examinar los plazos que sobre incoación del procedimiento sancionador se prevén para los casos de conformidad con la propuesta de liquidación dictada en un procedimiento de inspección.

Pues bien, en relación a la caducidad del plazo para incoar el procedimiento sancionador, en el recurso de casación para unificación de doctrina que interpone, se aportan como contradictorias las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de junio de 2009 y de 6 de octubre de 2008 dictadas por la Sección Séptima en los recursos 496/2007 y 611/2006 , respectivamente.

Sin embargo, una vez examinadas las sentencias, lo primero que se advierte es que se refieren a supuestos distintos al enjuiciado en el proceso de instancia.

Así la sentencia de 15 de junio de 2009 contempla una sanción impuesta por infracción tributaria ante el incumplimiento del requerimiento de obtención de información con trascendencia tributaria, efectuado por la Inspección. La Sala consideró caducado el procedimiento sancionador por el transcurso de tres meses desde que se notificó el 22 de julio de 2005 el último requerimiento de información hasta la incoación del procedimiento sancionador por resolución de 27 de febrero de 2006, notificada el 1 de marzo, al considerar aplicable a este supuesto el plazo máximo de apertura del procedimiento inspector del art. 209.2 de la LGT desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, por no parecer muy coherente con el objetivo de evitar prolongar la incertidumbre de quien pudiera resultar inculpado establecer un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador, art. 211.2, y no fijar con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción.

Distintos son también los presupuestos que analiza la sentencia de 6 de octubre de 2008 , al revisar dos sanciones impuestas por el Fondo de Garantía Agraria, por haberse presentado una declaración de compras, del periodo 2000/2001 por la tasa suplementaria, falsa, incompleta o inexacta, desatendiéndose dos requerimientos de información y aportación de documentación. En este caso también se apreció la caducidad porque desde la última actuación de comprobación de la Administración, que se produce el 22 de abril de 2003, hasta que se notifica el acuerdo de incoación del expediente sancionador, en 7 de julio de 2004 había transcurrido un año dos meses y 15 días, plazo más que superior al mes o a los tres meses fijados como máximo que debían transcurrir desde la terminación de las actuaciones de comprobación hasta la notificación del acuerdo de incoación del expediente sancionador.

En todo caso, conviene recordar que la ley 37/2002, de 30 de diciembre, introdujo, con efectos desde el 1 de enero de 2003, un nuevo apartado sexto en el artículo 81 de la ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , disponiendo que «los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación».

De esta forma se reguló un aspecto temporal relativo al procedimiento sancionador tributario ignorado por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes 1/1998, de 26 de febrero, y por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre por el que se desarrolla el procedimiento sancionador, aunque reglamentariamente previsto en el art. 49.2 in fine del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

En segundo lugar, la parte discrepa de la interpretación que efectuó la Sala de instancia del art. 191.6 de la Ley General Tributaria 58/2003 en relación con el artículo 191.4 y 191.2 in fine, a efectos de la base que debe tomarse en consideración para el cálculo de la sanción al rechazar el criterio por ella defendido, coincidente con el importe de los intereses devengados por el retraso en el pago de la deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo, en lugar de la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente, como entendió la Administración.

En cuanto a esta cuestión aporta como contradictorias las sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2013 , 17 de diciembre de 2013 , 29 de abril de 2015 y 23 de junio de 2015 , que ciertamente examinan la misma problemática que la que fue debatida en la instancia, siendo claramente contradictorias las dos primeras, en cuanto estiman los recursos contenciosos administrativos frente al criterio de la Administración, al apreciar la falta de proporcionalidad de la sanción, declarando improcedente que para el cálculo de la sanción se tenga en cuenta la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente.

En cambio, las dos últimas, esto es, las de fechas 29 de abril y 23 de junio de 2015, por separarse del criterio sentado con anterioridad, no pueden servir de referencia.

En efecto, la Audiencia Nacional, en las sentencias de 21 de noviembre de 2013 y 17 de diciembre de 2013 , resolvió el debate aceptando el criterio que ahora defiende la recurrente, para salvar la posible falta de proporcionalidad de la sanción que resultaba de aplicar al denominado "decalaje" o ingreso de la deuda tributaria fuera del plazo reglamentariamente establecido.

Sin embargo, en las posteriores sentencias de 29 de abril y 23 de junio de 2015 cambió de criterio, aceptando la tesis de la Administración, ante la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de junio de 2013, asunto C-259/2012 que, resolviendo una cuestión prejudicial planteada por un tribunal búlgaro, vino a declarar que "sancionar con una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la cuota devengada más los intereses legales correspondientes no se opone al principio de neutralidad fiscal", si bien reconociendo que " incumbe al órgano judicial nacional apreciar... si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal, y en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable al sujeto pasivo..", y por la respuesta dada a las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el Tribunal Constitucional respecto del artículo 191.6 en relación con el art. 191.4 y 191.2 in fine, por posible vulneración de los artículos 14 , 31.1 , 9.3 y 25.1 de la Constitución , pues acordó inadmitirlas a trámite (Autos números 20 y 111 de 3 de febrero y 23 de junio de 2015).

El Auto del Tribunal Constitucional número 20/2015 se refiere al recurso contencioso administrativo 478/2012 , en el que recayó la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2015 y el que lleva número 111/2015 se refiere al presente procedimiento.

En dichos Autos el Tribunal Constitucional no sólo rechaza la duda planteada de que el artículo 191.6 de la Ley General Tributaria podía vulnerar el principio de igualdad al poder llegar a sancionarse con la misma cuantía fijada por una misma base y tipo del 50 por 100 a quien regulariza tardíamente incumpliendo las obligaciones formales del art. 27.4 LGT y a quien no realiza ingreso alguno de la deuda tributaria, "porque la duda no tiene fundamento desde la perspectiva planteada ya que incluso si resultara que dos conductas diferentes ( regularización tardia o falta de ingreso) pudieran recibir una misma sanción, ello carecería en sí mismo de relevancia desde la perspectiva del principio de igualdad protegido en el art. 14 de la Constitución Española ", sino que además tampoco admite la duda del órgano judicial de la compatibilidad entre el art. 191.6 Ley General Tributaria y los artículos 9.3 y 25.1 CE , por existir una gran desproporción entre la gravedad de la conducta- ingreso fuera de plazo sin cumplir los requisitos fiscales del art. 27.4 de la LGT - y la cuantía sancionadora ( art. 25. 1 CE ), incurriéndose con ello a su vez en arbitrariedad, al poder ser sancionada de forma igual una infracción leve que la infracción grave consistente en la falta de ingreso alguno ( art. 9.3 CE ) "porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales " ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 8), y que "incluso allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos fundamentales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE , hemos insistido en que el punto de partida del análisis es la potestad del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos de suerte que la proporción entre las conductas que se pretenden evitar y las sanciones con las que intenta conseguirlo es puramente un "juicio de oportunidad" que corresponde al legislador, estando el juicio de constitucionalidad limitado a verificar que la norma penal no produzca un patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho."

No obstante, el Tribunal Constitucional recuerda que es función primordial de los Tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo; y que no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50 por 100 de la cuota.

Apreciada la contradicción, corresponde determinar si debe prosperar el inicial criterio de la Sala de instancia que apreció la infracción del principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias ante la necesidad de graduación de la sanción en función del perjuicio real y no de forma equiparable a los supuestos de falta de ingreso, en los que el daño causado es diferente o, por el contrario, el que posteriormente mantuvo, tras la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad planteada, y que viene a rechazar la referida infracción no sólo por este fundamento sino además porque la Administración había impuesto la sanción en el porcentaje mínimo legalmente previsto atendiendo a la cuota tributaria dejada de ingresar en el plazo que le correspondía, fijada en una liquidación tras la tramitación del oportuno procedimiento de gestión tributaria, dado que el artículo 191.4 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone que la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción .

Conviene ante todo, recordar la normativa controvertida .

El artículo 191.1 de la Ley General Tributaria vigente regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas (Este tipo infractor se corresponde con el anterior art. 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 ).

Esta infracción puede ser leve, grave o muy grave en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación.

La base de la sanción es la cuantía no ingresada (art. 191.4).

Será leve la infracción cuando dicha base sea inferior o igual a 3.000 euros, o siendo superior, no exista ocultación.

En estos casos la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento ( art. 191.2).

Sin embargo el art. 191.6 dispone:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del art. 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y periodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria".

Pues bien, procede aceptar la doctrina que sienta la sentencia ahora impugnada por las siguientes razones:

1. ).- Esta Sala no admitió, examinando casos bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, que se aplicaran sólo los recargos del art. 61.3 de la LGT , sin imposición de sanciones, por considerar que no bastaba con ingresar, sino que debía regularizarse la situación provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, lo que suponía cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas o, si no hubo una anterior, identificando el periodo a que corresponde la declaración extemporánea. ( Sentencias de 27 de septiembre de 2010 ( rec. de cas. para unificación de doctrina 308/2008, 11 de noviembre de 2010 ( rec. cas. 4663/07), 18 de noviembre de 2010 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 261/2007), 18 de abril de 2011 ( cas. 298/07), 9 de mayo de 2011 (cas. 5253/07), 16 de junio de 2011 ( cas. 3315/2008), 7 de julio de 2011 (cas. 2480/2009), 15 de julio de 2011 ( cas. unificación 275/2008), 20 de octubre de 2011 ( cas. 3079/2010) y 11 de diciembre de 2011( rec. 4663/07) y 9 de abril de 2012 ( cas. unificación 380/2009), entre otras.

   En la primera de las citadas sentencias, esto es en la de 27 de septiembre de 2010, tras exponer las diferentes tesis sustentadas al respecto por los tribunales superiores de justicia y la propia Audiencia Nacional, dijimos que : la Ley General Tributaria de 2003 es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 de su artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período. Esa circunstancia limita la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 Ley General Tributaria de 1963 . Con tal propósito, partimos del análisis de la finalidad y de la naturaleza de los recargos que se examinan.

   Añadimos que de la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias 164/1995 , 276/2000 y 93/2001 ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, en el impuesto sobre el valor añadido, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar de cuál se trataba. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin recargo, interés o sanción alguna.

   Admitimos que, a diferencia del artículo 27.4 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , el artículo 61.3 de la anterior no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente el impuesto, el período y los datos necesarios para realizar las comprobaciones pertinentes a fin de determinar si efectivamente se produjo una regularización:

   (1) En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para corroborar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de autoliquidación e ingreso de la deuda. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 no era diferente a la del artículo 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones con la necesaria simplificación y agilización de la gestión, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

   (2) En segundo término, desde el punto de vista del derecho sancionador, en la medida en que resulte aplicable, no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que una satisfacción tardía de dichas obligaciones, ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cuestión distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3 , 78 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y siguientes de la de 2003, pueda tener para la tipificación y la graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

   Consideramos consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

   1. ) La extemporaneidad de la declaración o de la autoliquidación, es decir, su presentación fuera del plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

   2. ) La presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y las cuotas objeto de regularización.

   3. ) La existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada.

   4. ) La espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

2. ) En las referidas sentencias se consideró siempre que los ingresos extemporáneos de las cuotas repercutidas del IVA no autoliquidadas en sus correspondientes trimestres constituían infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

   No obstante, la Sala cuando se invocó la aplicación de la disposición transitoria cuarta de la Ley de 2003 acogió la pretensión de que se aplicase el régimen sancionador más favorable que se desprende del artículo 191, apartados 2 y 6 de dicha ley, Así ocurrió en las sentencias de 11 de noviembre de 2010 ( cas. para unificación de doctrina 4663/2007), aunque se refiere a ingresos por retenciones sobre rendimientos del trabajo personal , y en la de 9 de mayo de 2011 ( cas. 5253/2007 ).

   En efecto, el art. 191.6 de la nueva Ley General Tributaria vino a poner fin a la polémica que se había suscitado al hilo de la aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , que se zanja mediante la tipificación de una infracción que siempre será leve, como excepción al principio de calificación unitaria de las infracciones, regulado en el artículo 184.1 segundo párrafo.

3. ) El Tribunal Constitucional no aceptó los reparos de inconstitucionalidad planteados por la Sala de instancia, siendo imposible mantener la desproporcionalidad de la sanción impuesta, en cuanto es el resultado de aplicar a la cuantía dejada de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido el porcentaje de sanción previsto en el precepto.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad, con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita su importe a la cuantía máxima de tres mil euros, teniendo en cuenta las circunstancias a valorar en el presente caso.