STS 724/2017, 27 de Abril de 2017

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 15029/2015, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, se dictó sentencia, con fecha 11 de noviembre de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que, RECHAZANDO LA CAUSA DE INADMISIBILIDAD INVOCADA, DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil COMPONENTES LOSAN, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 27 de noviembre de 2014, dictado en reclamación 15/258/2012 sobre sanción en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009. Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de "COMPONENTES LOSAN, S.L." se interpuso, por escrito presentado el 29 de diciembre de 2015, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia por la que "se case y anule la de instancia - sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia número 500/2015, dictada en fecha 11 de noviembre de 2015 - y declare como doctrina aplicable al caso la siguiente: NO EXISTE SANCIÓN.

1. En aquellos casos en que en una declaración se haga mención a bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores que no se ajustan a las inicialmente declaradas corregidas en su caso por la minoración de éstas en las compensaciones posteriores, ya que, por una parte, la inexactitud de ese dato se pone de manifiesto a la vista de las propias declaraciones, además, el importe de base imponible negativa correspondiente a un ejercicio queda determinado en la autoliquidación que al mismo corresponde, y su importe no se altera, en orden a las compensaciones posteriores, por consignaciones erróneas de la misma en las declaraciones que median entre la inicial y aquella en que esas bases negativas se compensan (sic).

2. En aquellos casos en que el error de transcripción ha sido del todo involuntario, y tales errores o «lapsus calami» de carácter material no pueden ser objeto de sanción en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora al no poder efectuarse un reproche merecedor de tal tipo de sanciones, calculadas además según el importe de la cantidad objeto del error. No existe, en suma, merecimiento de sanción o pena administrativa.

3. Que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer sanciones administrativas ( STS de 6 de junio de 2008 : no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción , por lo que no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal condenen al administrador)" .

TERCERO .- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito fechado el 4 de marzo de 2016, en el que se solicitaba sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte contraria.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 9 de diciembre de 2016, se señaló para votación y fallo el 18 de abril de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

PRIMERO .- Ratio decidendi de la sentencia de instancia .

La sentencia de instancia toma en consideración los siguientes hechos: "En la declaración-liquidación del referido Impuesto y año [Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009] la demandante consignó bases negativas a compensar procedentes de los ejercicios 2000 y 2001, siendo así que ya habían sido objeto de compensación con la base positiva de los ejercicios 2007 y 2008.

A la recurrente se le impuso sanción como autora de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT en cuanto que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Entiende la recurrente que se trata de un caso de exigencia por responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad habida cuenta de la concurrencia de un error material o de hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Rechazada la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo que había opuesto el Abogado del Estado, la sentencia impugnada desestima con base en la siguiente argumentación:

"En cuanto a la cuestión sobre las consecuencias derivadas del cambio de aplicación informática y sus consecuencias ya la afrontamos en nuestra sentencia de 11/2/15 (recurso 15139/14 ) en los siguientes términos: «esta propia Sala y Sección han mantenido un criterio distinto al propugnado por la parte actora y, (...) es de recordar que como señalamos, entre otras, en la sentencia de 12/2/14 (recurso 15141/13 ) desde las sentencias de 3/10/11 (recursos 15210/10 y 15341/10 ), continuada, entre otras, en la de 4/12/13 (recurso 15759/12 ) hemos efectuado la distinción conceptual entre «lo que es el error de transcripción, como lapsus calami, de lo que es un error de consignación, con reflejo directo en la cantidad a ingresar» o, podría decirse en el presente caso, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. Solamente el primero queda al margen del tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración, no así el segundo, puesto que en él concurre una falta de diligencia que se corresponde con la necesaria para la consignación de aquello que podría deducirse cuando el derecho ya se ha ejercitado; es decir, que se corresponde entonces con la posibilidad de acceder a una cuota distinta a la correspondiente, siempre que así de modo efectivo se realice, recordando que en este caso el tipo infractor no es, de acuerdo con la jurisprudencia citada, tal comportamiento, sino justamente, la posibilidad o peligro de que así pueda acontecer. De este modo, la inexistencia de culpabilidad que la actora propugna no es tal (. . .)».

Este criterio es el que, por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, hemos de seguir ahora. Pero debemos precisar que, a diferencia de lo que la recurrente sostiene, en el presente caso no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe a la casilla inadecuada, sino que se han consignado unas bases a compensar, procedentes de ejercicios anteriores, que ya lo habían sido dos años atrás. Y este comportamiento, entonces, no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de obtener un resultado más favorable en la liquidación resultante. Cierto es que, en efecto, y por arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas ya en desuso, la compensación que se realiza puede no ser el objetivo primordial del contribuyente; pero en tal caso lo que concurre es una evidente negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante pues, a todas luces, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta y, por ello, se haría necesario revisar lo declarado hasta alcanzar la razón última de dicho resultado; situación lejos, por tanto, de la responsabilidad objetiva que se propugna.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso" (sic) .

SEGUNDO .- Formulación del recurso de casación para la unificación de doctrina .

La parte recurrente, después de referirse a los antecedentes y al significado del recurso de casación para la unificación de doctrina, señala a diez sentencias como sentencias de contraste:

1. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 2 de julio de 2013, recurso contencioso-administrativo 1586/2010 , relativa al Impuesto sobre Sociedades y la liquidación de bases imponibles negativas que no podían compensarse, al haber sido ya compensadas y declaradas por un mero error material. Se refiere a la falta de motivación del acuerdo de imposición de la sanción, y recuerda que, a diferencia de los Tribunales penales, los del orden jurisdiccional contencioso-administrativo quienes sancionan al administrado.

2. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 19 de noviembre de 2014, recurso contencioso-administrativo 284/203, que se refiere, también en el Impuesto sobre Sociedades, a un error al traspasar el programa informático los datos del ejercicio y afirma que se trata de un error involuntario.

3. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de febrero de 2012, recurso contencioso administrativo 1005/2008 , que se refiere al arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas y considera que, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta.

4. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 8 de marzo de 2012, recurso contencioso-administrativo 1065/2008 , referido a una improcedente declaración de bases imponibles negativas, que aprecia falta de motivación en el acuerdo sancionador.

5. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de julio de 2007, recurso de contencioso administrativo 1638/2003 , que considera que no puede deducirse culpabilidad del actor, ni siquiera a título de simple negligencia, porque resulta evidente que las bases imponibles negativas ya compensadas en ejercicios anteriores no pueden volverse a utilizar en resultados positivos de ejercicios futuros.

6. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de septiembre de 2009, recurso contencioso administrativo 107/2006 , que considera que el incomprensible error al transcribir las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no tiene trascendencia en la autoliquidación.

7. - Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de enero de 2010, recurso contencioso administrativo 499/2006 que afirma que en la declaración del ejercicio 2000 lo que ha hecho ha sido únicamente hacer constar un saldo pendiente de ejercicios incorrectos, comportamiento que no es constitutivo de la infracción tributaria grave del artículo 79 d) de la Ley General Tributaria .

8. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 15 de julio de 2009, recurso contencioso-administrativo 16.196/2009 que señala que "la puesta a disposición de la Administración de una autoliquidación incorrecta que, corregida por ésta, sin comprobaciones adicionales y actividad inspectora, da lugar a la liquidación adecuada" (sic).

9. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 14 de octubre de 2001, recurso contencioso-administrativo 15.194/2010 , también relativa a una sanción impuesta por la compensación de bases imponibles negativas ya compensadas, y afirma que lo que ocurre, a todas luces, es un error material "]...] exige distinguir lo que es un error de transcripción, como lapsus cálami, de lo que es un error de consignación, con reflejo directo en la cantidad a ingresar, siendo evidente que en el presente caso nos encontramos ante el primero, de suerte que sancionar por este motivo convertiría el error material en motivo de sanción automático, lo que no es posible aceptar ".

10. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2009, recurso contencioso-administrativo 16.544/2009 , que afirma que "[...] aunque formalmente la autoliquidación no contuviera datos veraces, sí que los contenía desde la perspectiva material, lo que nos lleva, en tal contexto, a aplicar al caso lo que, en situaciones similares ha sido doctrina -estimatoria- de la Sala".

TERCERO .- Decisión de la Sala .

La Sala entiende que no existen las identidades precisas de sujetos, hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y las señaladas como sentencias de contraste. Y que el diverso fallo o decisión de una y otras no responde a una divergencia interpretativa de la norma o a una diferente doctrina que haya que unificar, sino que se debe o es el resultado de una distinta valoración de la prueba y de los hechos acreditados que ha llevado a los tribunales de instancia a entender, en el supuesto de la sentencia recurrida que concurría culpabilidad en la actuación de la recurrente, y que, por el contrario, no concurría en los supuestos resueltos por las pretendidas sentencias de contraste.

Como se ha dicho, lo que se planteaba en la instancia y resuelve la sentencia impugnada es si el acto sancionador recurrido era "un caso de responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad, habida cuenta hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Y el Tribunal a quo responde con una doctrina que ni es contradictoria con la de las pretendidas sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de este Tribunal porque dice que, de acuerdo con el criterio de la propia Sala de instancia, hay que distinguir entre un error de transcripción de lo que es un error de consignación, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. El supuesto primero queda al margen el tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración. En este caso concurre una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de culpabilidad. Y recuerda que en este caso el tipo infractor es de riesgo, sin que su consumación requiera un concreto resultado. Y tampoco dice la sentencia impugnada que pueda subsanarse por una motivación del Tribunal contencioso-administrativo la falta o ausencia de la necesaria motivación del acto sancionador.

No hay, por tanto contradicción doctrinal ni criterio erróneo en la sentencia recurrida que haya que corregir, sino la proyección de unas premisas correctas a unos hechos que el Tribunal de instancia considera acreditados y que revelan, a su entender, que no ha existido un error material, sino una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante.

Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, e incluso se refieren a la compensación improcedente de bases imponibles negativas, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende, de una parte que, en sí misma considerada, no es errónea la doctrina de la sentencia impugnada; y, de otra, que para estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tendríamos que sustituir al Tribunal de instancia en la valoración concreta de la culpabilidad que afirma concurrente, lo que no resulta posible en el ámbito de un recurso como el que se decide.

En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y de su motivación que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad, se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012, Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa) .

En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de "COMPONENTES LOSAN S.L.", contra sentencia, de fecha 11 de noviembre de 2015, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 15029/2015, sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima por dicho concepto.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.