STS 698/2017, 21 de Abril de 2017

En el recurso contencioso-administrativo nº 910/2013, seguido ante la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Madrid, con fecha 26 de noviembre de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jose Antonio , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 25 de junio de 2013, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , deducidas, respectivamente, contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2006, por importes de 80.371,12 y 31.695,96 euros, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora».

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Jose Antonio , presentó con fecha 18 de enero de 2016, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Supremo, de fechas 29 de septiembre de 2010 y 26 de febrero 2015 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 20 de octubre de 2008 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , de fecha 28 de septiembre de 2015 ), suplicando a la Sala «dicte sentencia, declarando haber lugar al recurso y case y anule la sentencia impugnada, resuelva con pronunciamiento ajustado a la unidad de doctrina reseñada en este recurso, y en su consecuencia estime la demanda interpuesta en su día por la demandante declarando la improcedencia de las liquidaciones del IRPF cuota, sanción e intereses de demora relativas a IRPF de 2006, con todos los efectos inherentes a tal declaración».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentado con fecha 3 de marzo de 2016, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «pronuncie resolución en la cual se declara no haber lugar al recurso, todo ello con imposición de las costas procesales».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 9 de diciembre de 2016, se señaló para votación y fallo el 18 de abril de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 19 de abril de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda .

Objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2015 , recaída en los autos 910/2013 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 junio de 2013, que a su vez desestimó reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta, del ejercicio 2006, por importes respectivos de 80.371,12 € y 31.695,95 €.

En lo que ahora interesa la Sala de instancia centra la cuestión en la controversia existente entre las partes respecto de si los rendimientos obtenidos por la parte recurrente proceden de una relación laboral o de una actividad profesional; califica la sentencia impugnada los rendimientos obtenidos por la parte recurrente, sosteniendo que proceden de su actividad profesional y no del trabajo por una relación laboral con la empresa PwC, para ello analiza las circunstancias concurrentes en la relación entre la citada entidad y la parte recurrente, examinando los hechos constatados y el contrato, y sus modificaciones, celebrado entre dichas partes, y sin solución de continuidad rechaza los hechos sobre los que pretende la parte demandante afirmar la existencia de relación laboral y las contradicciones en las que incurre la misma; respecto de los gastos que pretende la parte recurrente deducirse, parte la Sala de instancia de la carga de la prueba que pesa sobre el contribuyente que pretende deducirse determinados gastos, en concreto debió de probar la correlación entre gastos e ingresos, lo que no ha logrado, tanto por la cualidad de los gastos como por el soporte en que se documentan, tiques, recogiendo una relación de pretendidos gastos que acreditan que son gastos personales y familiares; por último respecto de la sanción impuesta, se da cuenta de que el acuerdo sancionador aparece suficientemente motivado al haberse deducido improcedentemente unos gastos, concurriendo el elemento subjetivo para sancionar, sin que concurra discrepancias interpretativas o aplicativas respaldadas por un fundamento objetivo, pudiéndose desvirtuar la presunción de inocencia con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

Sobre la inadmisibilidad del recurso opuesta por el Sr. Abogado del Estado.

Formula la parte recurrente su recurso de casación para unificación de doctrina haciendo referencia los requisitos de inadmisibilidad, afirmando que las sentencias de contraste traídas presentan identidad de hechos, fundamentos y pretensiones con la que se impugna.

Sobre el primer concepto recurrido, referido a la consideración fiscal de los profesionales con contrato mercantil, hace referencia a la sentencia del País Vasco recaída en el recurso 2979/2015 . Sobre la concurrencia de las identidades se limita a afirmar, sin otra concesión ni referencia a la sentencia de contraste, que en ambos casos se trata de profesionales cotizantes en el RETA, dados de alta en el IAE, emitiendo facturas con IVA a la empresas para la que trabajan y siempre bajo el ámbito de organización de la empresa y con aportación de los medios materiales y humanos; que existe identidad de fundamentos, pues hay indicios de laboriosidad sin haber mediado una sentencia declarando la relación laboral; que existe identidad de pretensiones, que se consideren los rendimientos como del trabajo, anulándose el IVA en la facturación cruzada entre las partes. La parte recurrente, sin discutir la relación jurídica que le unía con PwC, sino simplemente limitándose a cuestionar si a efectos fiscales la percepción recibida era proveniente del trabajo y no de las actividades económicas, se centra en exclusividad a combatir la valoración de los hechos y de las pruebas realizadas por la Sala de instancia y a impugnar la interpretación realizada por la Sala sentenciadora sobre el contrato que lo unía con PwC. Nada más. Se descuida significativamente su deber procesal de fundamentar la concurrencia de las identidades; nada se nos dice sobre las doctrinas enfrentadas, la recogida en la sentencia impugnada en contradicción con la hecha valer en la sentencia de la Sala del País Vasco; ni tan siquiera se nos dice cuál es la interpretación correcta; puesto que como se ha puesto de manifiesto, su argumentación tiene como base y fundamento la mera discrepancia en la valoración de las pruebas y en la calificación jurídica realizada por la Sala a efectos fiscales de la relación que le unía con PwC.

Sobre el segundo concepto recurrido referido a la relación laboral de los abogados en bufetes con contratos mercantiles, para lo que aporta como pronunciamientos de contraste, sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Social de 25 de marzo de 2013 , y sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de octubre de 2008 . Afirma la parte que existe identidad fáctica, pues se trata de abogados que trabajan para despachos colectivos, cobrando una cantidad fija al mes, tras girar facturas de IVA, sin acciones ni participación en la sociedad que pone los medios materiales y humanos para el desarrollo de la prestación de los servicios jurídicos; considerando que los fundamentos jurídicos son de tipo laboral y son también los mismos, dándose las notas de ajeneidad, dependencia y exclusividad que definen la relación laboral; siendo la pretensión coincidente, que se declare que la relación entre las partes no es de tipo profesional sino laboral. Aparte de la improcedencia de traer de contraste sentencia de la jurisdicción laboral, lo que resulta de todo punto ajeno a la finalidad y función del recurso de casación para unificación de doctrina, como luego se pondrá en evidencia, de nuevo la parte recurrente lo que viene es a discrepar y discutir sobre la valoración de la prueba llevada a cabo por la sentencia de instancia, poniendo de manifiesto el cúmulo de datos que debieron de conllevar una distinta conclusión. Sobre la sentencia traída de contraste el más absoluto silencio, tampoco se refiere, más que en los términos comentados, a la sentencia recaída en la jurisdicción social, como se dice, nos encontramos con el desarrollo argumental de una discrepancia, no doctrinal, ni jurídica, sino simple y llanamente fáctica, en el sentido de que no está la parte recurrente de acuerdo con la conclusión a la que llega la Sala de instancia, y ofrece su propia versión, legítima, desde luego, en el ejercicio del derecho a defensa, pero de todo punto insuficiente y ajena a lo que representa y se debe perseguir en un recurso de casación para unificación de doctrina.

Sobre el tercer concepto referido a la ausencia de sanción en gastos no declarados, acompañando como sentencias de contraste la del Tribunal Supremo recaída en el recurso de casación 4021/2005 y la del mismo Tribunal recurso de casación 3263/2012 . Respecto de las sentencias de contraste se circunscribe a afirmar que hay identidad de hechos, actividad económica de un profesional o empresario en que se discute la mayor parte de los gastos declarados como deducibles; identidad de fundamentos, se discute sobre la interpretación razonable de las normas tributarias a la hora del cómputo de los gastos, ausencia de culpabilidad; idéntica petición, se declare improcedente la sanción. Al efecto se refiere la parte recurrente a que la situación de los profesionales trabajadores para bufetes colectivos ha sido aclarada a raíz de la reforma de 2015, que no hubo ocultación alguna de los datos relevantes a efectos fiscales, sin que existiera culpabilidad en la conducta del recurrente, debiendo prevalecer la presunción de inocencia, y termina afirmando la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, como así lo consideró el TEAR de Madrid. En definitiva, se combate la sentencia impugnada por sus propios fundamentos, no por contener una doctrina equivocada en relación con la recogida en la sentencias de contraste, las cuáles obvia en cuanto a realizar el necesario ejercicio de comparación.

Visto los términos en los que la parte recurrente ha fundado su recurso, no es de extrañar que el primer reproche que dirige al mismo el Sr. Abogado del Estado sea el de inadmisiblidad y falta de identidad, al obviar la parte recurrente acreditar las identidades sustanciales que requiere la viabilidad del recurso.

Como en otras ocasiones se ha dicho por este Tribunal, el recurso de casación para unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, pues cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 96.3, de la LJCA , no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero solo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación, siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnatorio excepcional asume la contradicción de sentencias, incluso por encima de la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, no se trata de examinar la legalidad de lo resuelto, sino si en situaciones idénticas se ha dado una respuesta diferente y determinar cuál de las dadas es jurídicamente la correcta, y de ahí, también, que el art. 97.1 y 2 de la LJCA exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, "relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada", es decir, precisa en el lenguaje y circunstanciada en su objeto y contenido, con clara alusión, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Porque sólo así, esto es, solo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas como incompatibles sean "realmente" contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia recurrida. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación en general, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al Ordenamiento o de hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo. La ilegalidad de la sentencia recurrida es, por tanto, condición necesaria pero no suficiente para la viabilidad de este recurso. La contradicción, ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que con iguales presupuestos, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de Sentencias "distintas o diferentes", pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse de los supuestos de hecho contemplados, lo que debe llevar a excluir, también, aquellos supuestos en los que a criterio de la parte recurrente la sentencia de instancia debió de decir y no dijo, ni cabe, pues, ni completar o modificar los hechos sobre los que la sentencia desarrolló la doctrina aplicada.

En definitiva, la contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran contener. No cabe, como pretende la parte recurrente, es proponer un nuevo enjuiciamiento no sobre los hechos tenidos en cuenta y valorados por la Sala de instancia y sobre la calificación jurídica que le mereció a la misma aquellos, sino sobre lo que considera que debieron tenerse en cuenta y la calificación que considera era la correcta.

La finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues no existe doctrinas enfrentadas entre la sentencia impugnada y las traídas de contraste, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

El fundamento del recurso de casación para unificación de doctrina descansa en evitar en situaciones iguales una respuesta jurídica distinta, por lo que demanda insoslayablemente que se aporten los términos de comparación imprescindible. Además, debe tenerse en cuenta que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada.

La alegación del Sr. Abogado del Estado debe ser acogida. La parte recurrente se desentiende absolutamente de la carga procesal de justificar las necesarias identidades, el esfuerzo que realiza al respecto, como ha quedado constatado, resulta de todo punto deficitario e insuficiente, sin que sea este Tribunal el obligado a suplir la inactividad de la parte o los defectos en la formulación del recurso. En resumen, la recurrente obvia las cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

El planteamiento y el desarrollo de los distintos motivos articulados por la parte recurrente en su recurso nos muestra la poca atención que se ha puesto en colmar los requisitos que anteriormente hemos expuestos; se observa que el recurso interpuesto más parece un recurso de apelación, como se observa señala las vulneraciones del ordenamiento que a su entender ha incurrido la sentencia, partiendo de distinto presupuesto fáctico, esto es que se desarrollaba un trabajo por cuenta ajena y no una actividad económica, cuestionando la corrección jurídica de la sentencia con la que se está en desacuerdo, no por entrar en contradicción con otras, sino por la incorrección ad intra de la misma.

Respecto de la sanción, tampoco existe doctrinas enfrentadas, la Sala de instancia ha considerado que medió culpabilidad y que no existió una discrepancia interpretativa o aplicativa, la doctrina contenida en la sentencia impugnada es correcta y similar a las contenidas en las traídas de contraste, centrándose la discrepancia en una distinta valoración realizada por la Sala de instancia.

Todo lo cual ha de llevarnos a declarar que no ha lugar al recurso.

Sobre las costas.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina del que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo en la cuantía 2000 euros.