STS 603/2017, 4 de Abril de 2017

Obras y Contratas Calvo, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 6/2013, entre otras, contra la Resolución de 25 de octubre de 2012, de la Sala Segunda del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , formulada frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición instado contra la liquidación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2004/2005, por importe de 36.288,82 euros, a la que se añaden 6.643,17 euros de intereses de demora, haciendo un total de 42.831,99 euros.

La resolución impugnada de 16 de septiembre de 2015 a) declaró «inadmisible el recurso contencioso administrativo interpuesto contra los actos de ejecución de las resoluciones del TEAR recaídas en las reclamaciones NUM000 , NUM001 y NUM002 , sin perjuicio de la eficacia del pronunciamiento anulatorio que se acuerda a continuación»; y b) «Estim[ó] el recurso contencioso-administrativo número 6 del año 2013, interpuesto por OBRAS Y CONTRATAS CALVO, S.L., contra las restantes resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente resolución y en su virtud anul[ó] las resoluciones recurridas en los términos señalados en la fundamentación jurídica de la presente resolución -quinto, último párrafo; sexto; séptimo, párrafo quinto; noveno-».

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de Obras y Contratas Calvo, S.L., por escrito presentado el 10 de diciembre de 2015, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento, en esencia, en que el Tribunal a quo «yerra en la aplicación del Derecho e inaplica la Norma de Valoración 18 [de Adaptación al Plan General Contable recogida en la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 para empresas inmobiliarias] y lo hace en contra de la doctrina de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo [sentencia de la Sección Segunda de 13 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 5685/2008 ), basándose en la actuación de la inspección [-la cual da por buena-] y en las apreciaciones que el TEAR de Aragón realizó en un determinado contrato de compraventa pero lo hace desconociendo los hechos relevantes reales, económicos y jurídicos de que los inmuebles estaban sustancialmente terminados a 31 de diciembre de 2003 y que, tal y como reconoce en el Fundamento Jurídico quinto de su sentencia, en sede judicial se acreditaron la existencia y realidad de todos los contratos privados de compraventa suscritos en el año 2003» (págs. 12-13). Pero -prosigue- «[l]a Inspección debió de imputar los ingresos por ventas al ejercicio 2003 y actuó desconociendo la Norma de Valoración 18», y «el TSJ de Aragón ha errado al limitarse a fundamentar su resolución judicial en la presunción de la actuación del inspector y en la fundamentación del TEAR y [...] ha obviado que en sede judicial se han aportado todos los contratos de compraventa privados y que, en consecuencia, admitidos y acreditados los hechos económicos y jurídicos, debía de aplicar la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia de 13 de marzo de 2012 », que se aporta como de contraste (pág. 13).

El Abogado del Estado formuló, por escrito registrado el 8 de febrero de 2016, oposición a dicho recurso, solicitando la desestimación del mismo.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 28 de marzo de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 16 de septiembre de 2015, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que declaró inadmisible el recurso contencioso administrativo núm. 6/2013 , en relación, en lo que aquí interesa, a los actos de ejecución de la resolución del TEAR recaída, entre otras, en la reclamación núm. NUM000 , referida a la liquidación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2004/2005, por importe de 42.831,99 euros (36.288,82 euros de principal y 6.643,17 euros de intereses de demora).

En suma, alega la entidad recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, que la resolución judicial impugnada incurre en contradicción con la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 13 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 5685/2008 ), toda vez que, a diferencia de esta última, confirmando el Acuerdo de la Inspección, no aplica la Norma de Valoración 18 de Adaptación al Plan General Contable recogida en la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 para empresas inmobiliarias, según la cual, el ingreso por venta de inmuebles en fase de construcción "se ha de imputar al ejercicio en que están en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminados, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos"; y no lo son "cuando se hayan incorporado al menos el 80 % de los de construcción".

Y dicha inaplicación -se arguye- conduce a confirmar el incremento del resultado contable y de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 de la actora, efectuado por la Inspección Tributaria de forma improcedente, porque el ajuste realizado corresponde a ingresos por ventas de inmuebles en fase de construcción que estaban en condiciones de entrega y sustancialmente terminados el 31 de diciembre de 2003, como consta en el certificado final de obra, por lo que tales ingresos debieron imputarse a dicho ejercicio.

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el art. 5 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), ha de examinarse, de oficio y con carácter previo, la posible inadmisibilidad del recurso formulado en atención a su cuantía, circunstancia que alega expresamente el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso (alegación Segunda), aunque bien es cierto que con nulo esfuerzo argumental.

Y a este respecto debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el recurso de casación para la unificación de doctrina se configura como un recurso «excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía», como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la LJCA , precepto que «al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución » [véanse, a estos efectos, las sentencias de 26 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 564/2014), FD Tercero ; de 5 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 137/2014), FD Tercero; y de 26 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1999/2013), FD Tercero].

Por otro lado, es también constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que resulta «irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio» [entre otras, sentencias de 26 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3609/2013), FD Primero ]; y de 19 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2706/2013), FD Tercero].

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional, ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación [por todas, sentencia de 27 de abril de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2046/2013 )].

Conviene, asimismo, traer a la memoria, tal y como previene el art. 41 de la LJCA , que «[l]a cuantía del asunto vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo» (apartado 1); y que en «los supuestos de acumulación o ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación» (apartado 3); todo ello, con independencia de que las propuestas de liquidación formuladas por la Administración tributaria hayan generado uno o varios actos administrativos, pues ha de entenderse que es la cuantía individualizada de cada uno de ellos y no la suma de los que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos, la que debe determinar objetivamente la cuantía casacional [por todas, sentencia de 5 de marzo de 2015 , cit., FD Tercero; y de 26 de febrero de 2015 , cits., FFDD Cuarto y Primero].

Además, el art. 42.1.a) de la LJCA precisa, a efectos de fijar el valor de la pretensión, que ha de tenerse en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél [entre otras, sentencia de 26 de marzo de 2015 , cit., FD Cuarto; de 19 de marzo de 2014 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2202/2012), FD Segundo ; y de 19 de julio de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 215/2010), FD Tercero].

Sentado lo anterior, debe recordarse que la sentencia impugnada, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, estima en parte el recurso 6/2013 , interpuesto por la mercantil recurrente en casación.

En efecto, en lo que ahora importa, la Sala de instancia estimó la improcedencia de incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 en las cantidades de 9.000 y 11.199,61 euros, correspondientes a anticipos de ventas elevadas a escritura pública en el año 2004.

A este respecto, concretamente, se expresa en el FJ Quinto:

QUINTO.- Por lo que hace referencia a los incrementos de la base imponible en 9.000,00 y 11.199,61 €, correspondientes a anticipos de ventas elevadas a escritura pública en el año 2004, la resolución recurrida rechaza las alegaciones de la parte recurrente, por cuanto "ni tan siquiera se alega la existencia de sendos previos contratos privados de compraventa con el mismo objeto que el de la compraventa formalizada en las escrituras públicas otorgadas en el año 2004", y porque no se acreditó que los mismos tributaran en ejercicios anteriores, añadiendo que "si bien ante la Inspección se alegó que habían sido contabilizados como venta anticipada, tras la conclusión de la Inspección no se aportó documentación alguna que acreditase lo alegado, teniendo en cuenta de la propia naturaleza de los anticipos se desprende que los mismos no han de ser incluidos como ingreso en el resultado contable". Al respecto debe señalarse que la parte actora, a través de la prueba documental y testifical, ha acreditado tanto la existencia y realidad de los contratos privados de compraventa, como el pago por los compradores de las sumas de 9.630 €, cuya entrega a la firma del contrato está prevista en dichos contratos privados - la existencia del contrato se desprende no solo de su aportación material a los autos, y su ratificación por los testigos, sino de las certificaciones de Ibercaja presentadas en las que pone de manifiesto que fueron aportados a dicha entidad en fecha 6 y 20 de junio de 2002 y de los recibos de ingreso igualmente aportados, de fechas 17 y 10 de junio de 2002-, así como la cantidad de 2.353, 58 € -folio 190 del expediente-. A la vista de ello ha de concluirse, la improcedencia de incrementar la base imponible en año 2004 en las referidas cantidades, y ello con estimación parcial del recurso interpuesto contra la resolución del TEAR de Aragón de 25 de octubre de 2012

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Consecuentemente, la base imponible comprobada por la Inspección de los Tributos para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, debe ser minorada en 20.199,61 euros, lo que determina que el recurso de casación para la unificación de doctrina deba ser inadmitido por razón de la cuantía, puesto que no alcanza la summa gravaminis legalmente exigida.

Así es, Obras y Contratas Calvo, S. L., dirige el recurso de casación para la unificación de doctrina contra la parte de la liquidación que se le giró en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 (pág. 6 del Acuerdo de liquidación tributaria) confirmada por la sentencia recurrida, siendo patente que la pretensión casacional no alcanza los 30.000 euros, como se desprende del cuadro que se expone a continuación:

LIQUIDADO € CONFIRMADO €

BASE IMPONIBLE

IMP. SOCIEDADES 2004 130.366,71 110.166,80

Parte BI 30% 90.151,81 90.151,81

Parte BI 35% 40.214,90 20.014,99

CI/CL 41.120,76 34.050,79

CUOTA DIFERENCIAL 39.352,35 32.282,38

AUTOLIQUIDACIÓN 3.063,53 3.063,53

CUOTA ACTA 36.288,82 29.218,85

Pues bien, atendiendo a la cantidad que resulta a pagar definitivamente a la entidad recurrente tras la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, es claro que el recurso de casación que nos ocupa no puede ser admitido, ya que la cifra no supera el límite establecido legalmente.

Pero, en cualquier caso, debe recordarse que, como hemos dicho en múltiples ocasiones, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la LJCA , se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales [por todas, sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998 ), FD Tercero].

Y, atendiendo a la naturaleza y finalidad de este recurso, a mayor abundamiento, no resulta ocioso aclarar que, aunque no hubiera que inadmitir el recurso planteado por insuficiencia de cuantía, éste no podría llegar a buen puerto, porque la resolución impugnada en esta sede y la de esta Sala que se aporta como contraste, no llegan a un diferente fallo porque el Tribunal de Justicia de Aragón y este Tribunal Supremo mantengan diversas interpretaciones sobre una misma norma, sino, como acertadamente alega profusamente el Sr. abogado del Estado (alegación Tercera de su escrito de oposición), como exclusiva consecuencia de la valoración de la prueba que efectúa el Tribunal a quo , lo que impediría a esta Sala unificar doctrina.

En efecto, la propia entidad recurrente parte de que la Norma de Valoración 18 cuya aplicación reclama, precisa que en el ejercicio en el que se pretende la imputación de los ingresos existan ya contratos de transmisión de los inmuebles.

Por esa razón en su escrito subraya que «en fase judicial y junto con su escrito de demanda aporta contratos de compraventa de las viviendas, garajes y trasteros» (pág. 9); que la Norma de Valoración 18 exige para ser aplicada que el inmueble esté sustancialmente terminado, lo que sucede cuando se hayan incorporado al menos el 80 por 100 de los costes de construcción, «aportando los contratos privados de compraventa» (pág. 9, in fine ); que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón inaplica la Norma de Valoración 18 «desconociendo los hechos relevantes reales, económicos y jurídicos de que los inmuebles estaban sustancialmente terminados a 31 de diciembre de 2003 y que, tal y como reconoce en el Fundamento Jurídico quinto de su sentencia, en sede judicial se acreditaron la existencia y realidad de todos los contratos privados de compraventa suscritos en el año 2003» (pág. 13); y, en fin, que la referida Sala «ha obviado que en sede judicial se han aportado los contratos de compraventa privados y que, en consecuencia, admitidos y acreditados los hechos económicos y jurídicos, debía de aplicar la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de 13 de marzo de 2012 » (pág. 13).

Pero, como hemos señalado, la Sala a quo solo se pronuncia en el citado FJ Quinto sobre «los incrementos de la base imponible en 9.000 y 11.199,61 € correspondientes a anticipos de ventas elevadas a escritura pública en el año 2004» de otros inmuebles.

Y lo cierto es que, sin desconocer la doctrina del Tribunal Supremo sobre la citada Norma de Valoración 18 (de hecho, cita expresamente la sentencia de contraste en el FJ Segundo, párrafo tercero), en el FJ Cuarto rechaza su aplicación precisamente porque considera que «no ha quedado acreditada la existencia previa de un contrato privado de compraventa del objeto de la escritura pública de 24 de junio de 2004» de determinados pisos, garajes y trasteros.

Y el Tribunal alcanza dicha conclusión en atención a los siguientes razonamientos:

[...] Así, por lo que hace referencia a la venta del piso NUM003 y la plaza de garaje nº NUM004 , y por lo que se refiere a la invocada aplicación de la norma 18ª de las normas de adaptación del Plan General Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias fundada en que las obras de los inmuebles examinados habían concluido en el año 2003 y existía un contrato privado de compraventa suscrito en el año 2002 entre la entidad y don Luis María , la resolución recurrida, tras reproducir los razonamientos de la liquidación -que aquí damos por reproducidos- tras transcribir el artículo 326 de la ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, entra en el examen del certificado emitido por una entidad financiera, señalando que de su análisis "surgen diversas consideraciones.- En primer lugar, en la escritura pública de compraventa del 24 de junio de 2004 no se menciona la existencia de un contrato privado de compraventa.- Además, no existe identidad entre la parte compradora que se deduce de la escritura pública (que es D. Luis María ) y la parte compradora que se hace constar en el documento privado (D. Luis María y D. Avelino ).- Tampoco existe coincidencia en la proporción en la que los compradores de los inmuebles que figuran en ambos documentos adquieren la propiedad de los bienes. Así, en la escritura pública se formaliza la adquisición de D. Luis María de la totalidad del pleno dominio de los inmuebles que constituyen su objeto, mientras que en el documento privado aportado los dos compradores se dice que tales personas compran por iguales partes indivisas determinados inmuebles. Por último, los inmuebles que son objeto de la escritura pública de fecha 24 de junio de 2004 son la vivienda NUM003 , procedente de una segregación, y la plaza de garaje número NUM004 del inmueble sito en la CALLE000 de Villanueva de Gállego. Sin embargo, los inmuebles a que hace referencia el contrato privado aportado son "una vivienda en la segunda planta alzada, las plazas de garaje señaladas con los números NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 y el cuarto trastero señalado con el número NUM004 ", construidas en la CALLE000 NUM004 de Villanueva de Gállego. Se concluye que tampoco hay coincidencia entre el objeto de la compraventa formalizada en la escritura pública y el que figura en el documento privado.- A mayor abundamiento, de la propia documentación del expediente se deduciría que la vivienda NUM003 alzada no existía en el momento en que se alega que se suscribió el contrato privado (el día 10 de mayo de 2002), puesto que la escritura pública en la que se formalizó la segregación de la vivienda NUM003 alzada es de fecha 24 de junio de 2004, en la que, además, se expone que la reclamante es titular del pleno dominio de la vivienda en la NUM003 planta alzada del inmueble, en contra de lo que se deduciría del contrato privado aportado.- Asimismo, se recuerda que el resto de los inmuebles que figuran en el contrato privado que se pretende hacer valer no fueron posteriormente adquiridos por los compradores que figuran en dicho contrato.- Por todo ello, este Tribunal estima, a la vista de las notables discrepancias y contradicciones expuestas más arriba, que no ha quedado acreditada la existencia previa de un contrato privado de compraventa del objeto de la escritura pública de 24 de junio de 2004, por lo que no se entiende aplicable la norma de valoración invocada por la entidad. [...]

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Repárese, por tanto, en que el distinto resultado del proceso para Obras y Contratas Calvo, S. L. es fruto de una concreta valoración de la prueba efectuada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, y no de una interpretación de la Norma de Valoración 18 diversa y contradictoria con la mantenida en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2012 . Pese a lo que afirma la entidad recurrente, no existe pues "contradicción doctrinal" (pág. 3 del recurso), sino que la diferencia entre ambos pronunciamientos se debe exclusivamente a las particulares circunstancias concurrentes en cada supuesto, a los concretos actos de la inspección que en cada proceso se revisan y a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto, no permite instar este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

En consecuencia, no superando las cuotas tributarias respectivas el límite legal de los 30.000 euros fijado en el art. 96.3 de la LJCA , procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, por insuficiencia de cuantía, debiendo imponerse las costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo establecido en el art. 97.7, en relación con el art. 93.5, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala dos mil euros como cuantía máxima a reclamar por todos los conceptos.