STS 516/2017, 24 de Marzo de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 68/2013, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de diciembre de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora Dª. María del Mar Montero de Cózar y Millet, en nombre y representación de Grupo Europroducciones, S.A.A. (ahora Veralia Contenidos Audiovisuales S.L.U) contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de junio de 2014 (RG 2776-12), la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la entidad recurrente».

Y con fecha 19 de enero de 2016, se dictó auto de aclaración de la misma, rectificándose el encabezamiento de la sentencia, antecedente de hecho primero y fallo, siendo la resolución impugnada la del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de noviembre de 2012 (Reg. 2856-2010). Asimismo, se rectifica el Fundamento de Derecho Sexto y el Fallo, pues pese a la total estimación de la demanda se imponen las costas al "demandante", cuando debe decir "demandado".

Esta sentencia y auto fueron notificados al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, los días 17 de diciembre de 2015 y 11 de febrero de 2016, respectivamente.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado , presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 7 de enero de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 18 de febrero de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 13 de mayo de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , de 23 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y la jurisprudencia aplicable.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 190 del Reglamento del Registro Mercantil de 19 de julio de 1996.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia aplicable, para resolver la cuestión objeto de debate. Se ha infringido la jurisprudencia respecto del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , respecto a las sociedades vinculadas, que formen parte de un mismo grupo empresarial, contenida entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2013 y 7 de marzo de 2013 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia en su día que anule y revoque la sentencia de instancia, y consecuentemente, si se estima alguno de los motivos de infracción del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia y confirme la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 29 de diciembre de 2012».

La entidad Veralia Contenidos Audiovisuales, S.L.U., representada por la procuradora Dª. María del Mar Montero de Cózar Millet, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 7 de julio de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la entidad Veralia Contenidos Audiovisuales, S.L.U., representada por la procuradora Dª. María del Mar Montero de Cózar Millet, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 21 de octubre de 2016, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Nos oponemos conjuntamente a los motivos primero y tercero manifestados por el Sr. Abogado del Estado, en tanto que entendemos que están directamente relacionados uno con otro al versar sobre la infracción de un mismo artículo y su jurisprudencia. Ya eran hechos probados en la instancia que, el deterioro de valor de la participación se calculó correctamente por la diferencia entre el valor extraído de los estados financieros a 1 de enero de 2000 y a 31 de diciembre de 2000, teniendo en cuanta a los efectos de ese cálculo, tal y como preceptúa el artículo 12.3 de la LIS , las aportaciones a los fondos propios realizadas durante el ejercicio, a fin de que, lógicamente, las pérdidas obtenidas por la filial trascienda a su socio por todo su importe, limitadas por el propio coste de participación del socio en la filial. El Sr. Abogado del Estado encuentra la justificación de la denegación de la deducibilidad del deterioro de cartera, en la afirmación de que, nos encontramos ante un "artificio contable", ante una operación en la que "no hay modificación patrimonial". Son varios los argumentos que demuestran que esta apreciación del Sr. Abogado del Estado, carece de justificación: La conversión de préstamo en fondos propios supone una modificación patrimonial y no constituye un mero artificio contable, toda vez que la condición de prestamista es muy diferente a la condición de socio y, por lo tanto, hay una clara modificación patrimonial que el Sr. Abogado del Estado parece desconocer. Así, la conversión de un préstamo en una aportación a fondos propios implica para el prestamista la renuncia al derecho a exigir la restitución del importe prestado, lo cual implica necesariamente una alteración sustancial en sus derechos (y, paralelamente, en las obligaciones de la entidad prestataria) que no se puede pasar por alto, ni mucho menos, calificarse como artificio contable. Carece de sentido calificar a este tipo de operaciones de aportación de fondos propios por compensación de créditos, como un artificio contable, cuando se trata de operaciones frecuentes, admitidas en el tráfico mercantil, reconocidas por la Dirección de Tributos, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y por Tribunal Supremo (Sentencias de fechas 14 de octubre de 2000 y 2 de enero de 2002 ). Son hechos probados y no discutidos, que más de 1/3 de la aportación a los fondos propios de la filial discutida por la Inspección, no tienen su origen en un pasivo de ésta con su matriz, sino en una aportación directa de efectivo de la matriz a la filial. Por lo tanto, lo que defiende el Sr. Abogado del Estado, ni es razonable ni se ciñe a la realidad. Así pues, en opinión de esta parte, no existe ninguna razón para considerar que el fallo de la sentencia de instancia infringe el artículo 12.3 de la LIS , toda vez que ninguno de los argumentos expuestos por el Sr. Abogado del Estado amparan una consideración distinta respecto de la calificación como gasto deducible del deterioro de cartera sufrido por Grupo Europroducciones respecto de su participación en CAD.

   Respecto al tercer motivo de casación, la recurrente considera como infringida la Jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 11 de abril de 2013 y 7 de marzo de 2013 . En cuanto a la primera sentencia, su cita constituye un error por cuanto ninguno de sus apartados versa sobre la aplicación del artículo 12.3 de la LIS , ni el caso juzgado guarda ligera semejanza con el caso de autos y, respecto de la segunda sentencia, la de 7 de marzo de 2013 , que aborda un caso de aportación a fondos propios por compensación de créditos entre dos entidades hermanas (entidades participadas por unos mismos socios personas físicas), difiere absolutamente con el caso de los presentes autos, y por ello la consecuencia no debe ser la misma. En consecuencia, no cabe considerar infringida la jurisprudencia aplicable sobre el artículo 12.3 de la LIS , porque: 1.- No ha sido identificada por el Sr. Abogado del Estado Jurisprudencia técnicamente como tal, sino que únicamente aporta una sentencia sobre un caso que pudiera tener algún aspecto semejante (condonación de créditos, deterioro de cartera...), 2.- En todo caso, el supuesto de hecho carece de la identidad necesaria para que el criterio del Tribunal Supremo en esa sentencia sea aplicable al presente caso, puesto que ha quedado corroborada la ausencia, tanto de un negocio simulado por parte de Grupo Europroducciones, como del ánimo de liberalidad subyacente a la aportación de fondos propios para reponer pérdidas mediante compensación de créditos.

2. ) Respecto al segundo motivo, esta parte también se opone, toda vez que, concurre una causa de inadmisión parcial del recurso, por defectuosa preparación del mismo, al citar como motivo de casación la infracción de una norma que no se identificó ni anunció previamente como tal en el escrito de preparación, de conformidad con la reiterada doctrina consolidada del Tribunal Supremo en relación a los criterios para la admisión del escrito de interposición del recurso de casación (entre otros, Autos de 18 de febrero de 2016 , 13 de noviembre de 2014 y 28 de noviembre de 2013 ). La Abogacía del Estado yerra al entender que la sentencia de instancia, en el presente caso, ha equiparado las aportaciones no dinerarias y dinerarias previstas en la legislación mercantil como aportaciones sociales en contravalor del capital y que por ese motivo no se exige escritura pública. La sentencia de instancia en su Fundamento de Derecho Tercero, lo que hace es tras citar las normas alegadas por el TEAC en su resolución, así como las normas complementarias de estas, relativas a las aportaciones sociales como contravalor del capital social, concluye estimando la pretensión de esta parte al considerar que en el presente caso nos encontramos ante aportaciones (no distingue en este punto entre dinerarias o no dinerarias) que suponen una ampliación o alteración del capital social y, por ende, no resultan aplicables las previsiones normativas sobre las que el TEAC basa su resolución. Se deja patente que la exigencia de escritura pública tiene que ver con que se modifique el capital social y no con que exista una aportación directa que mejora los fondos propios pero que no modifica la cifra de capital social; suplicando a la Sala « dicte sentencia en su día por la que desestime el presente recurso de casación y confirme la sentencia de instancia».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 21 de marzo de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 22 de marzo de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 3 de diciembre de 2015 , estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de junio de 2014 que desestimó el recurso de alzada contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de febrero de 2010, desestimatoria a su vez de la reclamación contra acuerdo, en lo que ahora interesa, por el que se procedía a incrementar la base imponible declarada por la sociedad GRUPO EUROPRODUCCIONES, S.A., en concepto de provisión por depreciación de la cartera de valores. La sentencia estima la demanda y anula la citada resolución del TEAC con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

La cuestión en debate se centró en la procedencia o no de la deducibilidad de la provisión por depreciación de cartera a la luz de lo dispuesto en el art. 12.3 de la Ley 43/1995 , centrando la Sala la controversia en dos cuestiones, delimitadas en los siguientes términos del precepto: «el límite de la deducibilidad fiscal de dicha provisión es la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio», arts. 40 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 y 132 del Real Decreto 1784/1996 , en relación con los arts. 19 y 20 de la Ley 2/1995 , y los requisitos a tener en cuenta a los efectos de «tenerse en consideración las aportaciones o devoluciones realizadas en el ejercicio».

Es conveniente recordar los hechos acaecidos:

A.- El 1 de enero de 2000, la inversión de GRUPO EUROPRODUCCIONES SA en la sociedad CANAL AGRARIO DIGITAL SL, estaba contabilizada en 120.202,42 € (80% del capital social).

B.- GRUPO EUROPRODUCCIONES SA (prestamista) ha formalizado los siguientes contratos de préstamo con CANAL AGRARIO DIGITAL SL (prestatario).

Fecha de concesión Vigencia Importe Fecha de cancelación

26/07/1999 26/07/2000 225.379,54 € 07/04/2000

10/02/2000 10/02/2001 90.151,82 € 07/04/2000

28/02/2000 28/02/2001 90.151,82 € 07/04/2000

29/03/2000 07/04/2000 150.253,03 € 07/04/2000

17/04/2000 17/04/2001 90.151,82 € 29/12/2000

24/04/2000 24/04/2001 90.151,82 € 29/12/2000

27/04/2000 27/04/2001 90.151,82 € 29/12/2000

24/05/2000 24/05/2001 90.151,82 € 29/12/2000

26/09/2000 26/09/2001 691.163,92€ 29/12/2000

22/11/2000 22/11/2001 60.101,21 € 29/12/2000

27/11/2000 27/11/2001 60.101,21 € 29/12/2000

21/12/2000 21/12/2001 351.592,08€ 29/12/2000

C.- La situación patrimonial de CANAL AGRARIO DIGITAL SL en los ejercicios 1999 y 2000 era la siguiente:

CONCEPTO 1999 2000

Capital Social 150.253,03 € 150.250,00 €

Resto de reservas 0,00 € 3,03 €

Resultados del ejercicio anterior -25.022,11€ 2.416.749,49 €

Pérdidas y Ganancias 626.007,81 € 3.142.328,24 €

Total de fondos propios -500.776,89 € -575.325,72 €

D.- El 6 de abril GRUPO EUROPRODUCCIONES SA adquirió el 17% adicional del capital social de CANAL AGRARIO DIGITAL SL, por 18.030.26 €, pasando su participación a ser del 97% -antes era del 80%-.

El 7 de abril de 2010 el GRUPO EUROPRODUCCIONES SA, contabiliza una aportación para reposición de pérdidas de su participación en CANAL AGRARIO DIGITAL SL por la suma de 607.227,58 € cuya efectiva realización se ha producido mediante:

-cancelación anticipada de préstamos concedidos a CANAL AGRARIO DIGITAL SL por suma de 405.683,18 €;

-vencimiento de préstamo de fecha 29/09/2000 a CANAL AGRARIO DIGITAL SL por cifra de 150.253,03 €;

-ingreso en efectivo el día 11/04/2000 de 51.219,37 €.

El importe de las aportaciones realizada por GRUPO EUROPRODUCCIONES SA representa el 97% de las pérdidas de CANAL AGRARIO DIGITAL SL en el ejercicio 1999. Con dicha aportación se pretende eliminar la totalidad de las pérdidas del ejercicio 1999.

E.- El 29 de diciembre de 2000, GRUPO EUROPRODUCCIONES SA adquiere el 3% del capital de CANAL AGRARIO DIGITAL SL por 0,45 €, pasando a ser titular del 100%.

El 29 de diciembre de 2000, GRUPO EUROPRODUCCIONES SA contabiliza una aportación pare reposición de pérdidas de CANAL AGRARIO DIGITAL SL de 2.441.771,59 €, cuya efectiva realización se ha producido:

-mediante la cancelación anticipada de préstamos concedidos a CANAL AGRARIO DIGITAL SL por 1.523.565,70 €;

-cancelación de la deuda por intereses devengados de los préstamos: 17.889,75 €;

-ingreso en efectivo de 900.316,14 €.

F.- Antes de la citada aportación, a 29 de diciembre de 2000, los Fondos Propios de la entidad CANAL AGRARIO DIGITAL SL eran:

CONCEPTO IMPORTE

CAPITAL SOCIAL 150.253,03 €

RDOS.NEGATIVOS ANTERIORES A 1999 -25.022,11 €

RDOS. NEGATIVOS EJERCICIO 1999 -626.007,81 €

APORTACION DEL GRUPO EUROPRODUCCIONES 607.227,58 €

APORTACION SOCIOS 3% CAPITAL 18.780,23 €

TOTAL DE FONDOS PROPIOS 125.230, 92 €.

Tras la aportación realizada el 29 de diciembre de 2000, los Fondos Propios de CANAL AGRARIO DIGITAL SL fueron:

CONCEPTO IMPORTE

CAPITAL SOCIAL 150.253,03 €

RDOS.NEGATIVOS ANTERIORES A 1999 -25.022,11 €

RDOS. NEGATIVOS EJERCICIO 1999 -626.007,81 €

APORTACION DEL GRUPO EUROPRODUCCIONES 607.227,58 €

APORTACION SOCIOS 3% CAPITAL 18.780,23 €

APORTACION 29/12/2000 2.441.771,59 €

TOTAL DE FONDOS PROPIOS 2.567.002,51 €

Este cuadro del que parte la inspección no considera que se hubiesen producido resultados negativos en la entidad y por lo tanto, que la aportación realizada tuviese como objeto la reposición de pérdidas al no estar reflejadas en las cuentas anuales aprobadas.

Como consecuencia de los resultados obtenidos en el ejercicio 2000, reflejado en las cuentas anuales que no fueron objeto de aprobación hasta el ejercicio 2001, la situación patrimonial de CANAL AGRARIO DIGITAL SL sería:

CONCEPTO IMPORTE

CAPITAL SOCIAL 150.253,03 €

RDOS.NEGATIVOS ANTERIORES A 1999 -25.022,11 €

RDOS. NEGATIVOS EJERCICIO 1999 -626.007,81 €

APORTACION DEL GRUPO EUROPRODUCCIONES 607.227,58 €

APORTACION SOCIOS 3% CAPITAL 18.780,23 €

APORTACION 29/12/2000 2.441.771,59 €

PERDIDAS DEL EJERCICIO 2000 -3.142.328,24 €

TOTAL DE FONDOS PROPIOS -575.325,73 €.

G.- Las participaciones de CANAL AGRARIO DIGITAL SL por GRUPO EUROPRODUCCIONES SA se contabilizaron del siguiente modo en el ejercicio objeto de debate:

A 31 de diciembre de 2000, se consideró que el Valor Neto Contable de las participaciones de CANAL AGRARIO DIGITAL SL como consecuencia de:

1. - Valor de las participaciones 3.187.232,40 €.

   -Inversión del 80%: 120.202,42 €

   -Inversión del 17%: 18.030,86 €

   -Inversión del 3%: 0,45 €

   -Aportación 07/04/2000: 607.227,58 €

   -Aportación 29/12/2000: 2.441.771,59 €.

2. - Provisión por depreciación de cartera: 3.187.232,40 €

   -saldo a 1/1/2000: 120.202,42 €

   -dotación ejercicio: 3.067.029,98 €.

   Concluyendo la Inspección que «se observa como el importe de las aportaciones realizadas en el ejercicio 2000 por GRUPO EUROPRODUCCIONES SA por importe de 3.048.999,17 € ha determinado un gasto por dotación de la provisión por depreciación de cartera por idéntico importe».

   Sobre la primera de las cuestiones considera la Sala de instancia que no es de aplicación al caso el art. 40 del TRLSA , puesto que la entidad CANAL AGRARIO DIGITAL es una sociedad de responsabilidad limitada, y la LSRL se refiere en exclusividad a los supuestos de constitución y aumento de capital, significando que a la vista del art. 62 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , los sucesivos desembolsos sólo deben realizarse ante Notario en el caso de las sociedades anónimas, no en las de responsabilidad limitada. Además, siendo la finalidad de la norma garantizar por la ley la efectividad de la realidad de la aportación, la razón por la que en la LSA se regulan los "desembolsos" obedece a que en las sociedades anónimas se permite la existencia de desembolsos pendientes, los llamados dividendos pasivos, por lo que su materialización posterior se exige intervención notarial, y el caso enjuiciado se realizan aportaciones que no suponen una ampliación o alteración de capital. Esto es, para la Sala la legislación que pretende aplicar la Administración en cuanto a la realización de los desembolsos ante Notario no afecta a las sociedades de responsabilidad limitada y además sólo para los supuestos de ampliación o alteración de capital, lo que no es el caso.

   Sobre el momento y forma de realización de las aportaciones indica la Sala de instancia que de conformidad con el art. 104.1.e) de la LSRL procederá la liquidación de la sociedad «por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social», y el art. 105 LSRL que, en tal caso, «los administradores deberán convocar la Junta General en el plazo de dos meses para que adopte el acuerdo de disolución o inste el concurso»; sin que pueda aceptarse la tesis del TEAC de que el momento y documento contable de determinación de la existencia y cuantía de las pérdidas a efectos de la causa de disolución son las cuentas anuales al cierre del ejercicio social firmadas por los administradores de la entidad, pues se opone a la doctrina contenida en la STS (1ª) 16 de diciembre de 2004 , «aun admitiendo que un balance sea un requisito mínimo de formalización del estado patrimonial de una sociedad mercantil, a fin de poder apreciar la existencia de causa de disolución, carece de sentido que ese balance sea únicamente el balance global o balance integrado en las cuentas anuales.....siendo válido para determinar el desequilibrio patrimonial de la sociedad tanto un balance de comprobación como un estado de situación». Constando «que el 29 de diciembre de 2000, se celebró Junta General y Universal, en la que se informó de una pérdida durante el ejercicio 2000 de 406.271.608 pts., acordándose la reposición de las pérdidas en parte mediante la aportación de 149.500.000 pts. en metálico y el resto mediante la novación de préstamos, para con el importe de los mismos, aportar dicha diferencia de capital en la reposición de las pérdidas. No discutiéndose la realidad material de dichas aportaciones. Y, asimismo, obra en el expediente administrativo balance de sumas y saldos, balance de situación y cuenta de resultados de la Sociedad Canal Agrario Digital SL correspondiente al periodo 1 de enero a 30 de noviembre de 2000, en hojas firmadas por el secretario del Consejo de Administración de la Entidad, en la que se manifiesta la existencia de una situación de pérdidas de 2.545.539,05 €. Y, en todo caso y para finalizar, la Inspección constata que las cuentas anuales reflejando la situación de pérdidas fueron aprobadas en el año 2001». Añadiendo que «no es contrario a la normativa vigente remover la causa de disolución mediante la reposición de pérdidas, es decir, incorporando al activo de la sociedad, mediante diferentes títulos jurídicos, nuevos elementos patrimoniales sin gravar paralelamente su pasivo y sin modificar, por tanto, la cifra del capital social. Son las denominadas por la doctrina: "medidas alternativas".

   En suma, los administradores actuaron con arreglo a los criterios de diligencia exigidos por la jurisprudencia, poniendo de manifiesto a los accionistas la existencia de un desequilibrio patrimonial; decidiendo los accionistas realizan aportaciones que pusieran fin a la situación de desequilibrio económico; desequilibrio puesto de relieve por la información contable existente, siendo posteriormente aprobadas las cuentas anuales en las que se refleja dicha situación».

   Concluye la Sala de instancia que no se ha cuestionado la realidad material de la aportación, sino su forma. Sin que pueda calificarse a efectos de la deducibilidad cuestionada como liberalidad, art. 14.1.e) del TRLIS, por las siguientes razones:

   1.- La Junta General, conforme al art 105 de la LSRL , tiene un margen obligado de actuación en un caso como el de autos: o disuelve, o amplia o disminuye el capital o realiza aportaciones para reponer pérdidas, que permitan la remoción de la causa de disolución, sin que pueda hablarse de liberalidad cuando la conducta de la sociedad viene determinada por una obligación legal y guarda conexión con la actividad económica de la entidad -ingresos/gastos-. De hecho, la Administración admite que de haberse realizado una ampliación de capital no estaríamos ante un supuesto de liberalidad y ya hemos razonado que la ampliación/reducción es una opción legítima, pero no la única.

   2.- En la consulta 3 del Boletín 36, de diciembre de 1988, de Instituto de Contabilidad, Auditoria y Cuentas, se razona que: "Por lo que respecta al tratamiento contable de la aportación de los socios desde el punto de vista de los socios que efectúan la aportación hay que indicar que el desembolso efectuado por una sociedad con objeto de compensar pérdidas de otra sociedad de la cual es socio, de acuerdo con el principio del precio de adquisición incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se debe considerar como mayor importe del precio de adquisición de las acciones o participaciones, sin perjuicio de considerar las correcciones valorativas que pudieran afectar a la inversión atendiendo a lo dispuesto en la norma de valoración 8ª "Valores negociables" incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad". Se trata, por lo tanto, de un mayor valor de la adquisición de la participada por lo que no cabe la calificación como liberalidad.

   Línea en la que se manifiesta también el punto 10 del Plan General de Contabilidad -Real Decreto 1514/2007-, donde se dice que la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un déficit tiene la calificación contable de "fondos propios ".

   3.- Por último, en nuestra SAN (2ª) de 21 de febrero de 2013 (Rec. 199/2010 ) hemos dicho analizando un supuesto de donación del socio a la sociedad que «por más que la sociedad sea una persona (jurídica) distinta del socio, no puede propiamente hablarse de "ánimo de liberalidad" en la donación que dicho socio -que sigue formando parte de la entidad- realiza a la entidad, por cuanto resulta evidente el interés económico que el partícipe mantiene pues -como se señala con acierto en el escrito rector- el socio ve fortalecido el patrimonio de la sociedad a la que sigue perteneciendo. Esa es, con toda seguridad, la clave de la reforma del Plan General, que excluye que estas aportaciones tengan la naturaleza de ingresos, atribuyéndole la de fondos propios de la entidad».

Formulación del recurso de casación: Falta de fundamentación y desconexión de los motivos de casación formulados con la ratio decidendi de la sentencia.

El primer motivo de casación lo formula el Sr. Abogado del Estado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 12.3 de la Ley 43/1995 . El Sr. Abogado del Estado después de desarrollar los antecedentes fácticos acaecidos, que coinciden con los que fueron puestos de manifiesto por la Sala de instancia, y se han reproducidos anteriormente, y transcribir el art. 12.3 de la Ley 43/1995 , se limita a afirmar que conforme al citado precepto debe ser el valor final de la participación el balance de fin de ejercicio, que deben formular los administradores antes del 31 de marzo del ejercicio siguiente, y aprobados por la Junta ordinaria a celebrar antes de 30 de junio del año siguiente, sin embargo se ha tenido en cuenta la situación de la sociedad a 29 de diciembre de 2000. Continúa su argumentación el Sr. Abogado del Estado transcribiendo el parecer del TEAC sobre el artificio contable que se encierra en la operación realizada que transforma un gasto no deducible, dada la vinculación entre prestamista y prestatario, en uno deducible mediante al provisión por depreciación de cartera al cancelar los créditos y lograr contablemente un mayor valor de la cartera.

Como se comprueba de la mera lectura de la sentencia y los términos en los que se formula este motivo de casación resulta evidente que por un lado existe una absoluta desconexión entre la ratio decidendi de la sentencia y los argumentos utilizados por el Sr. Abogado del Estado para combatir la sentencia, por otro que existe una absoluta falta de fundamentación argumental.

Se dejó transcrito anteriormente los términos en los que se ha pronunciado la Sala de instancia, rechazando de forma contundente que hubiera defectos formales en las aportaciones, no entró en otras consideraciones porque no fueron objeto de controversia, nadie cuestionó que el valor final tomado no coincidiera con el del balance del fin del ejercicio, pero es que además, aún cuando nadie lo había cuestionado, deja constancia de lo siguiente: «Y, en todo caso y para finalizar, la Inspección constata que las cuentas anuales reflejando la situación del pérdidas fueron aprobadas en el año 2001 ... En suma, los administradores actuaron con arreglo a los criterios de diligencia exigidos por la jurisprudencia, poniendo de manifiesto a los accionistas la existencia de indesequilibrio patrimonial; decidiendo los accionistas realizan aportaciones que pusieran fin a la situación de desequilibrio económico; desequilibrio puesto de relieve por la información contable existente, siendo posteriormente aprobadas las cuentas anuales en las que se refleja dicha situación». En definitiva, no existe correlación entre el motivo que le sirve de fundamento y las cuestiones abordadas por la Sala de instancia y su resolución.

La segunda de las cuestiones que plantea el Sr. Abogado Estado en este primer motivo, que ya se ha indicado sigue literalmente a lo dicho por el TEAC, y que acompaña con una pregunta que si bien ante su formulación pareciera en una primera impresión una pregunta retórica, impresión que se desvanece inmediatamente al estar huérfana de explicación alguna, carece de fundamentación alguna. Si atendemos al pasaje de la resolución del TEAC que parcialmente utiliza el Sr. Abogado del Estado, comprobamos que el TEAC no niega que la operación en sí no sea adecuada para la aplicación del art. 12.3 de la LIS , sino que en base a sus características, el número de créditos concedidos, su elevada cuantía, su cancelación anticipada y su conversión en aportaciones realizadas por el socio prestamista, desliza su posible incorrección para lograr la finalidad perseguida de la deducibilidad combatida, al punto que concluye que «no habiéndose efectuado las aportaciones a través de los mecanismos previstos en la legislación mercantil -motivo que ya hemos visto que se constituye en el núcleo del debate y que es rechazado por la Sala de instancia- y habiéndose celebrado en el mismo ejercicio en que se efectúan las aportaciones varios contratos de préstamos entre socio y sociedad, cancelados anticipadamente para convertirlos en aportaciones para compensar pérdidas considera que como hace la inspección que las mismas tienen la consideración de liberalidad por lo que deben tenerse en cuenta a efectos del artículo 12.3 de la LIS », como se observa no sirvió para calificar la operación como abusiva, sino a modo de reflexión para abundar sobre la improcedencia de la aplicación del art. 12.3 de la LIS , cuidándose la Sala de instancia en centrar el debate y dejar extramuro de este cuestiones materiales, «... en opinión del TEAC, para tener en cuenta las aportaciones realizadas deben realizarse de conformidad con lo establecido en la normativa mercantil y de no hacerse debe darse a dichas aportaciones el tratamiento propio de un acto de liberalidad. El debate se centra, por lo tanto, en si las aportaciones realizadas con causa en la situación de pérdidas pueden ser calificadas como de acto de liberalidad. Siendo esta la única cuestión controvertida... Llegados a este punto, debemos insistir en que no se ha cuestionado la realidad de la aportación, sino su forma».

Como resulta patente no existe crítica alguna por parte del Sr. Abogado del Estado, difícilmente, desde luego, podía haberla sobre una cuestión que no mereció atención por parte de la Sala de instancia por su intrascendencia y su acotamiento accesorio en la resolución del TEAC, pero es que se queda en la simple formulación teórica de una duda que no se intenta siquiera despejar, en tanto que, ya se ha dicho, no es que se considere materialmente la operación, cancelación del créditos entre la matriz y la participada, insubsumible en el art. 12.3 de la LIS , sino que lo que se pone en duda es la no artificiosidad de la llevada a cabo, sin extraer más consecuencia que el de plantear la simple sospecha.

El segundo motivo de casación, se formula por el cauce del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 190 del Reglamento del Registro Mercantil , al considerar la parte recurrente que las aportaciones de préstamos son aportaciones no dinerarias, por lo que sería de aplicable el citado artículo, por lo que en este caso es exigible escritura pública. Pues bien, ya se ha dado cuenta en los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia, y sobre esta cuestión absolutamente nada se dijo en la sentencia, por tanto de considerar la parte recurrente que ha sido una cuestión omitida sobre la Sala de instancia debió pronunciarse al respecto, debió articularse el motivo como una incongruencia omisiva a través del apartado c) del citado art. 88.1. Lo cierto es que estamos ante una cuestión que introduce por vez primera en el debate del Sr. Abogado del Estado. Con todo, el motivo es inadmisible, pues como bien señala la parte recurrida la infracción que ahora se denuncia fue ignorada en el escrito de preparación del recurso, recordar la doctrina que se refleja en el auto de esta Sala de 10 de febrero de 2011, rec. cas. 2927/2010 , al que nos remitimos.

Por último, el tercer motivo de casación que al igual que los dos primeros se formula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se basa en la infracción de la jurisprudencia recaída sobre el art. 12.3 de la LIS , limitándose el Sr. Abogado del Estado a señalar esta infracción, y a afirmar que la doctrina se contiene en las sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2013, RJ 2013/3353 ) y de 7 de marzo de 2013 , RJ 2013/3108, limitándose sin más a copiar parcialmente esta. Pues bien aparte de las diferencias entre el que nos ocupa y el que es transcrito, en este se trata de un supuesto de simulación así declarada, es doctrina jurisprudencial constante la exigencia de relacionar la infracción de la jurisprudencia denunciada con el caso de autos, sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2012, rec. cas. 881/2009 , «Para que la denuncia de la vulneración de la jurisprudencia sirva de soporte a un motivo casacional, ha de hacerse cuando menos algún análisis comparativo entre las sentencias del Tribunal Supremo que se traen a colación y la aplicación del ordenamiento jurídico realizado por el Tribunal a quo para poner de relieve la vulneración en que incurre la sentencia impugnada. Así, como recuerda el auto de 27 de marzo de 2008 (casación nº 3661/2007) " (...) una reiterada doctrina de esta Sala viene manteniendo que para que el motivo de casación consistente en la infracción de la jurisprudencia pueda ser tomado en consideración no basta la cita de varias sentencias de este Tribunal, sino que es necesario que se relacionen las circunstancias concurrentes en los precedentes citados con el caso examinado, lo que en el caso examinado se ha omitido... "; exigencia que opera de señalada cuando se trata de materias eminentemente casuísticas, que requieren interpretar y aplicar el derecho de modo apegado al caso concreto y a las circunstancias concurrentes, cuya apreciación puede variar en atención no sólo de su concurrencia o ausencia sino también en función de su intensidad. Nada de esto se ha cumplido en el caso que nos ocupa, donde, como hemos señalado, las sentencias del Tribunal Supremo que se citan están huérfanas de todo comentario o análisis comparativo». Como se ha indicado la parte recurrente se limita a indicar que se ha infringido la jurisprudencia sin más explicación que copiar parcialmente una de las sentencias traídas de contraste.

Condena en costas.

Todo lo cual comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 8.000 euros.