STS 378/2017, 3 de Marzo de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 72/2015, seguido en la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de enero de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº. 72/2015, interpuesto por la representación procesal de la entidad LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 16 de diciembre de 2014 (R.G. 2487/2011 y 3761/2011), a que la demanda se contrae, la cual anulamos en parte como no ajustada a derecho, anulando el acuerdo de liquidación para que se dicte otro tomando como inicio la fecha precisa del devengo del IVDMT, 18 de marzo de 2009, -no sólo a efectos del devengo de intereses de demora-, y anulando la sanción impuesta; confirmando los demás pronunciamientos. Sin efectuar expresa condena en costas».

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Noel Alain de Dorremochea Guiot, en nombre y representación de la entidad LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L., el día 28 de enero de 2016.

El procurador D. Noel Alain de Dorremochea Guiot, en nombre y representación de la entidad LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 11 de febrero de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 17 de febrero de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El procurador D. Noel Alain de Dorremochea Guiot, en nombre y representación de la entidad LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 23 de marzo de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , al infringir la sentencia de instancia la doctrina del Tribunal Supremo en sentencias como la de 7 de abril de 2011 recaída en el recurso nº. 872/2006 , respecto a las competencias de los Tribunales Económicos-Administrativos, que considera que dichos Tribunales deben limitarse a examinar la legalidad de los actos administrativos impugnados en base a todo lo actuado en el expediente administrativo sin procurador la reconstrucción de los elementos relevantes determinantes del acto impugnado mediante la correspondiente retroacción del procedimiento.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , al infringir la sentencia de instancia el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 que recoge la exención de IEDMT de la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea y del artículo 65.3 de la misma Ley que establece que la modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de exención previstos en la Ley, da lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra ajustada a Derecho».

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 20 de mayo de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 1 de julio de 2016, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo, se desarrolla señalando que se ha infringido la doctrina del Tribunal Supremo respecto de la competencia de los Tribunales Económico- Administrativos para revisar las liquidaciones tributarias que no pueden reconstruir los elementos relevantes del acto impugnado mediante la correspondiente retroacción de actuaciones, porque la sentencia de instancia al confirmar la resolución del TEAC de 16 de diciembre de 2014 (que ordenó que se girara nueva liquidación por Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, tomando como fecha del devengo del impuesto el 18 de marzo de 2009), se ha extralimitado en su función, porque debió simplemente anular la liquidación recurrida, por no haber tomado correctamente la fecha del devengo del impuesto, y ahí se debería haber terminado su función revisora. Cabe oponer que, la resolución del TEAC al estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa contra la liquidación recurrida, se dictó dentro del ámbito de conocimiento que atribuye a estos Tribunales administrativos el artículo 230.2 de la LG7 58/2003, toda vez que no estimó correcta la fecha fijada por la Administración inicialmente como de devengo del impuesto, por pérdida de la exención concedida, y declaró la sujeción al impuesto, y consiguiente realización del hecho imponible, si bien varió la fecha del devengo del impuesto a 18 de marzo de 2009, como fecha de pérdida definitiva de la licencia de explotación de la aeronave por la sociedad arrendataria (LAGUN AIR). No ha habido extralimitación de las facultades y funciones de revisión del TEAC, porque en su resolución no reconstruye el hecho imponible, sino que determina la fecha del devengo, en base a los hechos recogidos en el expediente de comprobación tributaria. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.

2. ) El segundo motivo, lo desarrolla la recurrente manifestando que ostentaba el derecho a la exención concedida inicialmente, y por tanto, la liquidación girada ha supuesto infracción de los preceptos que cita. Cabe oponer que, precisamente, los preceptos que se dice han sido infringidos por la sentencia, son lo que han servido para girar la liquidación. Para la recurrente, la modificación de las circunstancias dentro de los cuatro años posteriores a la concesión de la exención, como son la pérdida de la licencia de explotación de LAGUN AIR, S.A., y la rescisión del contrato de arrendamiento, no son imputables a la recurrente, sino a la sociedad arrendataria de la aeronave. De hecho no ha dejado de destinar la aeronave al arrendamiento de la misma, por lo que, entiende que la sentencia al confirmar la liquidación ha infringido el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 . Cabe oponer que, el razonamiento y la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida no ha sido desvirtuada con el motivo del recurso interpuesto. Es obvio que, se han producido circunstancias nuevas que no concurrían en la fecha en que se solicitó y se reconoció la exención postulada. Y esas circunstancias, son obviamente dos: la pérdida definitiva de la licencia de explotación de la aeronave por parte de LAGUN AIR, S.A. el 18 de marzo de 2009, y la resolución del contrato de arrendamiento entre la citada sociedad como arrendataria y la recurrente como arrendadora, el 4 de junio de 2009. Estos dos hechos hacen que concurra el supuesto de hecho de la norma: la pérdida del beneficio fiscal, y la necesidad de presentar autoliquidación del impuesto. De ahí la justeza de la liquidación girada, si bien con modificación de la fecha del devengo del impuesto, que debe ser la de 18 de marzo de 2009. Por todo ello, no debe prosperar el motivo; suplicando a la Sala « dicte resolución desestimando el recurso por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 28 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 1 de marzo de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 25 de enero de 2016, de la Sección Séptima, de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de diciembre de 2014, la que se anula en parte el acuerdo de liquidación para que se dicte otro tomando como inicio la fecha precisa del devengo del IVDMT el 18 de marzo de 2009, no sólo a efectos del devengo de intereses de demora, y deja sin efecto la sanción impuesta, confirmando el resto de pronunciamientos.

La Sala de instancia recoge los antecedentes que le llevaron al pronunciamiento impugnado, en lo que ahora interesa, procede recoger los siguientes:

- El obligado tributario, LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L., es una entidad residente en España, que se constituyó el 15 de abril de 2008 con la denominación social de JJH ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L. y consta de alta desde el 1 de junio de 2008 en el epígrafe 855.1 del IAE, correspondiente al alquiler de aeronaves de toda clase. Su objeto social, según los estatutos de la entidad, es el de la compraventa y arrendamiento de aeronaves. La denominación social fue modificada el 18 de junio de 2008.

- En fecha 5 de junio de 2008 se firmó acuerdo de compra-venta entre la entidad alemana AIRCRAF ASSET MANAGEMENT AAM Gmbh y Co.KG (vendedor) y LEON ACTIVOS AERONAUTICOS, S.L. (comprador) en relación con el avión objeto de estas actuaciones.

- En la misma fecha, 5 de junio de 2008, se celebra un acuerdo de arrendamiento de la aeronave entre LEON ACTIVOS AERONAUTICOS, S.L. (representada por D. Antonio ), como arrendador, y LAGUN AIR, S.A. (con NIF A62274592 y representada por D. Constantino ), como arrendatario. El precio del arrendamiento se fija en una renta básica mensual de 75.000 euros más IVA y el período de vigencia del mismo es de 10 años desde la fecha de la entrega.

- Según se desprende de la sentencia nº 222/09, de 4 de junio de 2009, del Juzgado de lo Mercantil de León , recaída en Incidente Concursal 230/09 Concurso 925/08, el contrato de arrendamiento entre LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L. y LAGUN AIR, S.A. en relación con el avión controvertido, quedó rescindido en esa fecha. La devolución del avión por parte de arrendatario al arrendador tuvo lugar en fecha 30 de julio de 2009.

- La entidad arrendataria, LAGUN AIR, S.A. disponía de un certificado de operador aéreo que incluía esta aeronave (número E- AOC-037) emitido el 26 de junio de 2008 por la Dirección General de Aviación Civil, certificado que tenía validez, "salvo cancelación, suspensión o revocación", hasta el 30 de marzo de 2009. En fecha 15 de julio de 2008 se le expidió a LAGUN AIR, S.A. el último AOC con validez indefinida pero la licencia fue suspendida mediante Resolución del 4 de diciembre de 2008, quedando extinguida de forma definitiva en fecha 18 de marzo de 2009.

- Según la documentación incorporada al expediente se ha comprobado la realización por LAGUN AIR, S.A., el 13 de junio de 2008, de un primer pago a JJH CAPITAL ACTIVOS AERONAUTICOS, S.L. en concepto de "depósito" por un importe de 237.000 euros, así como los cobros de los alquileres correspondientes a junio, julio y agosto de 2008 por importes de 87.000 euros (75.000 euros más IVA). Se expidieron igualmente facturas para el cobro de los alquileres de los meses desde septiembre 2008 a julio de 2009, inclusive, pero no consta que hayan sido satisfechas por LAGUN AIR, S.A. a LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L.

- En fecha 4 de junio de 2008 se formuló por JJH CAPITAL ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L. solicitud de matriculación definitiva en España del avión EMBRAER EMJ 145-MP con número de serie 145.0230, y en fecha 27 de octubre siguiente la misma entidad solicitó exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en relación con el avión EMBRAER EMJ 145 - MP nº de serie 145-230, al amparo del artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales . En esa misma fecha, la oficina de gestión tributaria de la AEAT de Palma de Mallorca acordó la concesión de la exención, practicándose el 31 de octubre asiento de inscripción de matrícula definitiva en el registro de aeronaves del Ministerio de Fomento.

- Según documento aportado por el obligado tributario, en fecha 27 de enero de 2010, la compañía AIR NOSTRUM LAM, S.A. y LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L. firmaron un contrato (que entró en vigor el 1 de febrero y mantiene su vigencia hasta el 30 de julio de 2014) por el que LEON ACTIVOS AERONAUTICOS, S.L. concede a AIR NOSTRUM LAM, S.A. "los derechos de arrendar la aeronave" y esta última manifiesta su deseo de actuar como agente exclusivo de LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L. al objeto de realizar aquellas gestiones tendentes a localizar un arrendatario y arrendar la aeronave, si bien, en la cláusula 11 del contrato se establece una opción de compra de la aeronave a favor de AIR NOSTRUM LAM, S.A..

- Se entiende realizado el hecho imponible y devengado para la aeronave el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por aplicación del artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales , al no tener derecho al disfrute de la exención prevista en el artículo 66.1.k) por haberse incumplido el procedimiento exigido para su concesión, y particularmente la condición prevista en el artículo 66.2 de la Ley, de que exista un reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria del derecho a tal beneficio obtenido con anterioridad a la solicitud de matrícula definitiva en España.

3. - Con fecha 6 de abril de 2011, la Unidad Regional de Aduanas de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, dictó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta referenciada, con el siguiente detalle: Cuota tributaria : 772.268,03 euros; Intereses de demora: 122.356,12 euros; Deuda tributaria: 894.624,15 euros, siendo notificado al obligado tributario el 12 de abril de 2011, e interponiendo contra el mismo reclamación económico- administrativa nº 2487/2011 ante el TEAC.

5. - Puestos de manifiesto ambos expedientes para alegaciones, las mismas fueron presentadas con fecha 2 de agosto de 2012 y 20 de diciembre de 2012 en los siguientes términos:

1. En relación con el acuerdo de liquidación:

- Improcedencia de la pérdida del beneficio fiscal en caso de incumplimiento formal; solicitud sobrevenida del derecho a la exención: El incumplimiento de alguno de los requisitos formales no puede determinar la pérdida del beneficio fiscal.

- No modificación de las circunstancias determinantes de la exención: No se comparte el criterio de la Inspección de que la exención del 66.1.k) exija que la aeronave se encuentre efectivamente arrendada a una compañía aérea al menos durante cuatro años y se afirma que, desde que se adquirió, no se han modificado las circunstancias o requisitos previstos para la exención.

Y en cuanto a la cuestión de fondo, esto es, el cumplimiento o no de los requisitos exigidos para aplicar la exención prevista en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 , se analiza y resuelve en el Fundamento de Derecho Tercero, en cuya virtud se estima en parte el recurso, cuyo tenor literal reproducimos a continuación:

"... se ha constatado un incumplimiento de los requisitos establecidos en la norma en relación con la exención prevista en el artículo 66.1.k). En concreto ha quedado acreditado, y así lo certifica la AGENCIA ESTATAL DE SEGURIDAD AEREA, que la entidad arrendataria, esto es LAGUN AIR SA dejó de ser empresa de navegación aérea por cuanto se le revocó la licencia de explotación, primero provisionalmente en fecha 4/12/2008 y después de forma definitiva en fecha 18/03/2009 . Conviene recordar que la citada Orden de 12 de marzo de 1998 del Ministerio de Fomento se vincula el concepto de empresa de navegación aérea con la posesión de una licencia de explotación. En consecuencia, a más tardar a partir del 18/03/2009, la entidad LAGUN AIR SL deja de tener la consideración de EMPRESA DE NAVEGACION AEREA en los términos exigidos en el artículo 66.1.k) de la Ley de IIEE lo que indudablemente determina el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos para el disfrute de la exención pues ésta está condicionada a que el avión esté cedido a una empresa de navegación aérea, requisito que dejó de cumplirse en esa fecha.

3) En tercer lugar, y aún en el caso de que no hubieran concurrido los dos incumplimientos anteriores, se ha constatado la existencia de un tercer motivo que exigía la regularización del impuesto especial sobre determinados medios de transporte del avión que nos ocupa y ello por cuanto en fecha 4 de junio de 2009 quedó definitivamente rescindido el contrato de arrendamiento entre LAGUN AIR y LEON ACTIVOS AERONAUTICOS y en fecha 30 de julio de 2009 se procedió a la devolución del avión por parte del arrendatario al arrendador sin que desde entonces, y han transcurrido ya casi dos años, se haya cedido de forma exclusiva el avión a ninguna otra empresa de navegación aérea como exige la normativa para el disfrute de la exención. De hecho, desde que se recuperó la posesión del avión, el mismo ha permanecido a disposición del propietario, que tampoco es empresa de navegación aérea, lo que, sin duda, determina nuevamente el incumplimiento de los requisitos determinantes de la exención".

Como ha sido expuesto en el antecedente previo, el artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992 sujeta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves, mientras que el artículo 66.1.k), de la misma Ley , en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse, tal como señala la Audiencia Nacional en su sentencia de 26 de mayo de 2008, por la que se desestimó el recurso nº 31/2007 contra la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2006 recaído en su expediente RG NUM000 , que para que se produzca la exención es necesaria la concurrencia de dos requisitos:

1. - Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que éste no implica cesión del goce o disfrute de una cosa.

2. - Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

   La Inspección sostiene que se ha producido una modificación de las circunstancias determinantes de la exención, en los términos previstos en el artículo 65.3 de la Ley 38/1992 , en los siguientes términos:

   "El acta considera que, efectivamente, aún en caso de haber sido correcta la concesión de la exención (que no lo fue, como ya se ha indicado, al no tener el reconocimiento el carácter de previo), [motivación que ha sido anulada por este Tribunal Central en el fundamento previo, al considerar que el procedimiento de reconocimiento ha sido correcto] el devengo se hubiera producido a posteriori, en aplicación del artículo 65.3 de la Ley, bien al revocar el Ministerio de Fomento la licencia de explotación a LAGUN AIR (18/3/2009), bien al extinguirse el contrato de arrendamiento entre ésta y LEON ACTIVOS AERONÁUTICOS (4/6/2009), por implicar estos hechos una modificación de las circunstancias que dieron lugar al reconocimiento inicial de la exención".

   El artículo 65 de la Ley 38/1992 dispone en su apartado 3:

   "La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. (...)".

   Cuando se produce una modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la exención del Impuesto antes del plazo de cuatro años desde la primera matriculación definitiva, como regla general, nace la obligación de autoliquidar e ingresar el Impuesto con referencia al momento en que se produce dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en la Ley. El devengo del Impuesto se producirá en este momento siendo sujeto pasivo del Impuesto la persona a cuyo nombre se encuentra matriculado el medio de transporte.

   En el caso que nos ocupa, de la documentación obrante en el expediente resulta probado que tuvieron lugar las siguientes circunstancias que afectaban directamente a los requisitos exigidos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 66.1.k):

1. ) La entidad arrendataria, LAGUN AIR, S.A. disponía de un certificado de operador aéreo que incluía estaaeronave (número E- AOC-037) emitido el 26 de junio de 2008 por la Dirección General de Aviación Civil, certificado que tenía validez, "salvo cancelación, suspensión o revocación", hasta el 30 de marzo de 2009. En fecha 15 de julio de 2008 se le expidió a LAGUN AIR, S.A. el último AOC con validez indefinida pero la licencia fue suspendida mediante Resolución del 4 de diciembre de 2008, quedando extinguida de forma definitiva en fecha 18 de marzo de 2009.

2. ) Rescisión del contrato de arrendamiento entre LEÓN ACTIVOS AERONÁUTICOS, S.L. y LAGUN AIR, S.A. en fecha 4 de junio de 2009, según se desprende de la sentencia nº 222/09, de 4 de junio de 2009, del Juzgado de lo Mercantil de León , recaída en Incidente Concursal 230/09 Concurso 925/08. La devolución del avión por parte de arrendatario al arrendador tuvo lugar en fecha 30 de julio de 2009.

   Por tanto, habiéndose producido un incumplimiento evidente de los requisitos exigidos para disfrutar de la exención y resultando, por tanto, de aplicación lo previsto en el artículo 65.3 de la Ley, la siguiente cuestión que hay que resolver es si, tras la modificación de las circunstancias que ha tenido lugar, puede resultar de aplicación un supuesto de no sujeción o exención.

   Los requisitos exigidos por el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 , en la interpretación que realiza la Audiencia Nacional así como los Tribunales Económico- Administrativos, son dos, en síntesis:

1. - Que el destino último de las aeronaves matriculadas es que sean cedidas en arrendamiento.

2. - Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea.

   Y los citados requisitos son exigidos en la propia tramitación del modelo 05 de solicitud del reconocimiento previo, no siendo suficiente la existencia de meras intenciones, pues, para presentar el modelo y acogerse a este supuesto es requisito necesario e imprescindible el aportar, además de otra documentación, el IAE tanto del arrendador, empresa cedente, como de la empresa de navegación aérea. Para presentar la solicitud, pues, ya debe estar identificada la empresa a la que se cede la aeronave en arrendamiento, que debe estar dada de alta como empresa de navegación aérea, por lo que no es posible ni siquiera presentar la solicitud de exención si esa empresa no existe, y, mucho menos, concederla o mantener ese beneficio fiscal durante cuatro años.

   No puede aplicarse una excepción a la norma tributaria sobre la base de una intención futurible de ejecutar una determinada acción. Así, para pedir la exención la aeronave debe estar identificada la empresa de navegación aérea que va a explotarla en arrendamiento.

   Las conclusiones realizadas para solicitar la exención en el momento inicial resultan extensibles al hecho en el que, una vez producida una modificación de las circunstancias, que determinaría a priori la liquidación del impuesto, dicha liquidación no fuera procedente, al resultar de aplicación la salvedad prevista al efecto por el artículo 65.3 de la Ley 38/1992 , que es que a la aeronave en cuestión le resultara de aplicación un supuesto de exención, en particular, que una vez resuelto el contrato con la arrendataria inicial, se hubiese formalizado inmediatamente otro con un nuevo arrendatario dedicado a la navegación aérea, lo que aquí no ha sucedido.

   Conforme a lo expuesto, en el caso que nos ocupa ha tenido lugar una modificación de las circunstancias, de modo que el devengo se ha producido a posteriori, en aplicación del artículo 65.3 de la Ley, al revocar el Ministerio de Fomento la licencia de explotación a LAGUN AIR, el 18 de marzo de 2009, pues este hecho implica una modificación de las circunstancias que dieron lugar al reconocimiento inicial de la exención.

   La regularización inspectora sitúa el devengo del impuesto en la fecha de la primera matriculación, el 31 de octubre de 2008, al entender incorrecto el procedimiento de reconocimiento de la exención llevado a cabo. Este devengo resulta improcedente, ya que, como ha sido expuesto en el fundamento de derecho previo, el procedimiento de reconocimiento de la exención es conforme a derecho.

   Cuando se produce una modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la exención del Impuesto antes del plazo de cuatro años desde la primera matriculación definitiva, como regla general, nace la obligación de autoliquidar e ingresar el Impuesto con referencia al momento en que se produce dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en la Ley, circunstancia que, como ha sido analizada, no resulta aplicable en el presente supuesto. El devengo del Impuesto se producirá en este momento, es decir el 18 de marzo de 2009, siendo sujeto pasivo del Impuesto la persona a cuyo nombre se encuentra matriculado el medio de transporte.

   Así las cosas, procede anular el acuerdo de liquidación impugnado por este motivo (error en la fecha de devengo del Impuesto), para que se dicte otro nuevo acuerdo que le sustituya y en el que se tome en consideración la fecha de devengo precisa, 18 de marzo de 2009, a los efectos del cálculo correcto de los intereses de demora».

   Sobre las dos cuestiones objeto de atención en el presente recurso de casación, la Sala de instancia dijo en la sentencia impugnada lo siguiente:

   Respecto al primer motivo formulado, consistente en la extralimitación del TEAC en sus funciones de revisión, al ordenar a la Inspección que vuelva a dictar un nuevo acuerdo de liquidación con fecha de devengo desde el día 18 de marzo de 2.009, fecha de la revocación definitiva de la licencia de explotación de la entidad arrendataria LAGUN AIR, en lugar de la fecha anterior del 4 de junio de 2.008, tenida en cuenta por la Inspección, en la cual se solicitó la primera matriculación de la aeronave, ha de puntualizarse que el art. 239.2 de la Ley General Tributaria determina de forma clara y expresa que las resoluciones dictadas decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados; y habiendo analizado el TEAC tal cuestión del momento del devengo del Impuesto y llegado a la conclusión de que la fecha indicada que señala la Inspección es errónea, siendo la correcta la del 18 de marzo de 2.009, por las razones expuestas, no se aprecia que se haya producido la extralimitación que se denuncia en las funciones revisoras del Tribunal porque éste señale a continuación que procede anular el acuerdo de liquidación impugnado para que se dicte otro nuevo acuerdo que le sustituya y en el que se tome en consideración la fecha de devengo que estima correcta del 18 de marzo de 2.009, a los efectos del cálculo de los intereses de demora, pues ello no es más que una consecuencia lógica de dicha decisión y del ejercicio de las funciones revisoras, teniendo en cuenta que la propia Inspección había señalado expresamente, como antes quedó expuesto, que "más allá del incumplimiento en el procedimiento establecido para la obtención de la exención..., se ha constatado un incumplimiento de los requisitos establecidos en la norma en relación con la exención prevista en el artículo 66.1.k). En concreto ha quedado acreditado, y así lo certifica la AGENCIA ESTATAL DE SEGURIDAD AEREA, que la entidad arrendataria, esto es LAGUN AIR SA dejó de ser empresa de navegación aérea por cuanto se le revocó la licencia de explotación, primero provisionalmente en fecha 4/12/2008 y después de forma definitiva en fecha 18/03/2009"; añadiendo después incluso un tercer motivo "en el caso de que no hubieran concurrido los dos motivos anteriores..., y ello por cuanto en fecha 4 de junio de 2009 quedó definitivamente rescindido el contrato de arrendamiento entre LAGUN AIR y LEON ACTIVOS AERONAUTICOS y en fecha 30 de julio de 2009 se procedió a la devolución del avión por parte del arrendatario al arrendador sin que desde entonces,... se haya cedido de forma exclusiva el avión a ninguna otra empresa de navegación aérea como exige la normativa para el disfrute de la exención".

   De lo anterior se deduce que el TEAC no realizó funciones de investigación que correspondan a la Inspección, sino que se únicamente se limitó a revisar su actuación, señalando el momento del devengo que estimaba correcto de entre los que aquélla había señalado producidos en el presente caso, sin que se considere que ello genere a la entidad interesada indefensión, como se afirma, por el hecho de que el TEAC haya señalado el momento del devengo, pues no cabe ignorar que la actuación de este Tribunal también se encuentra sometida a revisión, en su caso, por esta propia Sala Jurisdiccional.

   Ahora bien, no obstante lo anterior, ha de considerarse de igual manera que la modificación de la fecha del devengo del Impuesto, no sólo afecta al cálculo de los intereses de demora, como tiene en cuenta el TEAC, aunque sólo exista un corto periodo de tiempo de nueve meses hasta la fecha considerada correcta, pues es evidente que ello afecta a la base imponible del Impuesto ante la posible baja en el precio de mercado de la aeronave, entre otras variaciones que pudieran concurrir, por lo que resulta necesario que por la Inspección se determine de nuevo dicha base imponible con referencia a la fecha del 18 de marzo de 2.009, y no solo los intereses de demora. Procediendo en consecuencia estimar el recurso en este punto.

   QUINTO : En cuanto a que no ha existido modificación de las circunstancias determinantes de la exención, pues mantiene la parte actora que la interpretación correcta de la redacción dada por el legislador al artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 es que no es necesaria la existencia de un contrato, sino que es suficiente con la intención del obligado de ceder la aeronave a una empresa de navegación aérea, habiéndose acreditado que en el presente caso tal circunstancia, no puede acogerse de forma favorable este motivo dado que, si bien es cierto que el precepto citado establece literalmente que estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de "Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea" , con lo que podría entenderse que basta a estos efectos la intención manifestada en tal sentido, es decir, sin que la aeronave haya sido efectivamente arrendada en el momento de realizar la solicitud de exención, sin embargo no cabe duda razonable de que no es suficiente la mera intención a los efectos en debate, dado que el art. 65 de la misma Ley determina en su apartado 3 que "La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley , dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley."

   Es evidente que este precepto da por sentado, como conditio sine qua non , que la aeronave ha de haber sido arrendada en efecto -o al menos estar ante un arrendamiento preciso e inminente-, excluyendo cualquier otra interpretación, lo cual por otro lado es obvio, pues no cabe concebir la concesión de una exención del impuesto sobre la base de una simple intención o propósito en el futuro, siendo por otro lado indispensable para solicitar la exención la identificación de la aeronave, así como la de la empresa de navegación aérea que va a explotarla en arrendamiento.

   Y sobre la alegación de que se trató en este caso de una resolución del contrato por circunstancias ajenas a la recurrente, como lo fue el proceso concursal en que se encontraba incursa la entidad arrendataria, debe decirse que tal circunstancia, como cualquiera otra modificativa del contrato que se hubiese producido y que afectase a los requisitos exigidos para el disfrute de la exención, da lugar forzosamente a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca tal modificación, como señala de forma imperativa el art. 65.3 transcrito, salvo que concurra la excepción que se señala, en el sentido de que una vez resuelto el contrato con la arrendataria inicial, se hubiese formalizado inmediatamente otro con un nuevo arrendatario dedicado a la navegación aérea, lo que no acontece en el caso presente, aun cuando se sostiene que se ha intentado».

Sobre la extralimitación de las funciones encomendadas a los Tribunales Económico Administrativos.

Como antes se ha puesto de manifiesto, la Sala de instancia rechaza la extralimitación del TEAC denunciada, en base a los dictados del art. 239.2 de la LGT que prevé que las resoluciones de los TEAs decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, que además la cuestión sobre el devengo del impuesto fue una de las cuestiones controvertidas, que el TEAC en modo alguno realizó labores de investigación propias de la Inspección, aunque el momento del devengo afectaba no solo a los intereses de demora, sino también podía afectar a la base imponible.

Combate la parte recurrente esta decisión a través del primer motivo de casación que opone a la sentencia recurrida, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , al considerar que se ha vulnerado la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2011 , pues los TEAs deben limitarse a examinar la legalidad de los actos administrativos impugnados en base a todo lo actuado en el expediente administrativo sin procurar la reconstrucción de los elementos relevantes determinantes del ato impugnado mediante la correspondiente retroacción del procedimiento. El TEAC, por tanto, debió limitarse a revisar si efectivamente era conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado, extralimitándose en sus funciones cuando ordena que se vuelva a dictar un acuerdo de liquidación que tome como fecha del devengo el 18 de marzo de 2009 y ello a los efectos del cálculo de los intereses; sin que los TEAs puedan procurar la reconstrucción de los elementos relevantes determinante del acto impugnado mediante la correspondiente retroacción del procedimiento, al atentar contra el derecho de defensa.

Este Tribunal Supremo en numerosas ocasiones ha puesto de manifiesto que, art. 83 de la LGT , debe separarse lo que es la aplicación de los tributos, que comprende todas las actividades administrativas necesarias para la gestión, inspección y recaudación, de la resolución de las reclamaciones económico- administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes; de modo que se conforma un principio nuclear de nuestro sistema tributario que preside cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia, de suerte que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado. De lo que se deriva, sin esfuerzo, que los órganos económico-administrativos no pueden decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria ( sentencias de 7 de abril de 2011, rec. cas. 872/06 , FJ 3º, de 26 de marzo de 2012, rec. cas 5827/09, FJ 3º y de 25 de octubre de 2012, rec. cas.2116/09, FJ 3º), entre otras.

Delimitación competencial y funcional que en modo alguno hace perder su verdadera significación y alcance a lo dispuesto en el art. 239.2 de la LGT , que impone al órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados; por lo que, como tantas veces se ha indicado, a los órganos económico administrativos les cabe declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión, siempre, claro está, que se respeten las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados y dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

En el caso que nos ocupa, una vez que el TEAC resolvió sobre la corrección del procedimiento seguido para otorgar la exención, por mor del citado artículo ningún inconveniente competencial impedía entrar al TEAC sobre una cuestión que expresamente se había suscitado y sobre la que se había pronunciado expresamente la Inspección, cual era si efectivamente o no se había producido un cambio en las circunstancias que dieron lugar al otorgamiento de la exención, y en su caso, cuando se produce la modificación a efectos de determinar el momento del devengo del impuesto, momento que determinaría como efecto propio la fijación cuantitativa de la deuda tributaria. Al resolver, en la parte dispositiva de la resolución, en lo que ahora interesa, se limita a estimar en parte la reclamación y remitirse a los términos expuestos en el Tercero de sus Fundamentos, en el que resuelve sobre el momento en que se ha de tenerse por producido el devengo, y en el que se dice que debe dictarse «otro acuerdo que le sustituya y en el que se tome en consideración la fecha de devengo precisa, 18 de marzo de 2009, a los efectos de los intereses de demora» lo que es ratificado por la Sala de instancia, añadiendo que además del expresado efecto, también debe tenerse en cuenta a efectos de determinar la base imponible.

El TEAC, pues, se pronuncia sobre una cuestión que expresamente se había suscitado y resuelto en el procedimiento inspector.

Desde otra perspectiva, tampoco hay invasión alguna de competencias propias de la Inspección; hemos de observar que el TEAC se limita a estimar parcialmente la reclamación y remitirse a lo dicho en el Fundamento Tercero, Fundamento en el que analiza y resuelve la cuestión de fondo, lo que conlleva, como órgano de revisión que anula parcialmente el acuerdo que la actuación administrativa que ejecuta dicha decisión se adapte, como no puede ser menos, a lo resuelto en revisión, procediendo una nueva liquidación, no ya porque sea ordenado por el TEAC, sino por potestad propia del órgano competente, en tanto que como tantas veces ha dicho este Tribunal, cuando la estimación es por un defecto sustantivo, si bien no cabe retrotraer las actuaciones, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, le compete a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a derecho mientras su potestad esté viva; esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su derecho a hacerlo no haya prescrito. Ciertamente, con independencia del acierto o no de lo resuelto por el TEAC, hasta tanto no sea revocado judicialmente, la nueva liquidación no puede más que adaptarse a lo resuelto por el órgano de revisión.

No estamos ante un supuesto de retroacción de actuaciones, ni el TEAC ordena retroacción alguna, simplemente se limita a la estimación parcial y señala la procedencia de dictar un nuevo acuerdo de liquidación, conforme a lo resuelto.

La postura que mantiene la parte recurrente, ha sido rechazada en numerosas ocasiones por este Tribunal en el sentido de que no cabe «interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su derecho no haya prescrito, porque esta conclusión carece de sustento normativo que la avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas».

Sobre la interpretación del art. 66.1.K) de la Ley 38/1992 : pérdida de la exención y el deber de liquidar desde el momento de la modificación de las circunstancias, art. 65.3.

El siguiente motivo de casación lo formula la parte recurrente al abrigo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de lo dispuesto en el art. 66.1.K) de la Ley 38/1992 , que recoge la exención de IEDMT de la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea, y del art. 65.3 de la misma, que establece que la modificación, antes del transcurso de cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de exención previstos en la Ley, da lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación.

Anteriormente ya se ha puesto de manifiesto la polémica que se mantiene entre las partes; la Administración defiende que la revocación de la licencia de explotación a LAGUN AIR en 18 de marzo de 2009 y/o la rescisión del contrato de arrendamiento en 4 de junio de 2009 ordenada en el procedimiento concursal con devolución de la aeronave, conlleva una modificación de las circunstancias con las consecuencias previstas en el art. 65.3; por el contrario la parte recurrente mantiene que conforme a los términos del art. 66.1.K), no ha existido modificación alguna de las circunstancias, puesto que sólo se exige que se tenga como destino o finalidad ser cedidas en arrendamiento, «Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento...», de haber sido otra la voluntad del legislador el precepto hubiera dicho «que sean cedidas en arrendamiento», debiéndose ponderar que las dos circunstancias tenidas en cuenta fueron absolutamente ajenas a su voluntad y ha existido una intención y esfuerzo constante, hasta su logro, para volver a arrendar la aeronave.

Procede confirmar la interpretación que de los preceptos aplicables, y en particular del art. 65.3, ha realizado la Sala de instancia. La lectura sistemática de ambos preceptos conducen a la interpretación que hace la Sala de instancia, el reconocimiento de la exención provisional, cuyo procedimiento es regulado en el Real Decreto 1165/1995 , exige que concurra, como no pude ser menos, una serie de circunstancias o requisitos, al momento de la solicitud y del reconocimiento provisional, al punto que debe presentarse la documentación reglamentariamente dispuesta así como aquellos documentos que pudiera requerir el órgano concedente, sin perjuicio de su posterior verificación por el órgano competente, en tanto que estamos en presencia de un acto de concesión de un beneficio fiscal, la exención, condicionado a la concurrencia de determinados requisitos cuya comprobación puede hacerse en un momento posterior; lo cual significa, como no puede ser de otra forma, que la solicitud no se realiza en abstracto, respecto de futuras operaciones en las que pudieran darse dichos requisitos, sino respecto de una concreta operación en la que debe concurrir de manera real y efectiva los requisitos y circunstancias exigidas, por ello no cabe entender que cuando la norma habla de "para ser cedidas" se esté refiriendo a un hipotético y futuro arrendamiento, sino que se está refiriendo a una concreta y determinada operación, cuyos elementos identificadores deben ser presentes y actuales, esto es, junto a las exigencias que debe cumplir el solicitante y la aeronave, que se trate de la cesión en arrendamiento de cosa, nunca de servicio, puesto que éste no implica cesión del goce o disfrute de una cosa, y que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad, no basta pues la mera intención del solicitante de cumplir los requisitos en un futuro, sino que efectivamente dichos requisitos en una concreta operación reúne los requisitos para acceder a la previa y provisional exención, sin perjuicio de su posterior comprobación, y en esta línea hay que añadir que conforme a los dictados del art. 65.3, que ha de mantenerse los citados requisitos y circunstancias durante cuatro años por así exigirlo la propia norma, ello con carácter objetivo y con independencia de la voluntad del sujeto pasivo, y en caso contrario da lugar a la autoliquidación e ingreso en referencia al momento en que se produce la modificación, con la excepción de que producida la modificación se produzca un supuesto de no sujeción o exención, lo que no es el caso.

Sobre las costas.

Al no prosperar los motivos formulados procede la desestimación del recurso de casación, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139. 3 de la Ley de esta Jurisdicción , y teniendo en cuenta la dificultad del asunto y el trabajo profesional desarrollado, limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 8.000 euros.