STS 317/2017, 23 de Febrero de 2017

La entidad Tabefe, SA, aplicó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2007, la cantidad de 397.798,86 euros por compensación de bases negativas procedentes de la entidad absorbida Century 2000, SL, del ejercicio del ejercicio 1995, quedándole como saldos pendientes de aplicación para periodos futuros, entre otras cantidades, 526.754,78 € de 1995, 903.647,54 de 1996 y 99.318,70 € de 1997, todas de Century 2000, y 3.205.704,15 € del año 2004 de Tabefe, en total 5.039.336,84 €.

Sin embargo, iniciado procedimiento de comprobación limitada por la Oficina de Gestión Tributaria de las Palmas, se giró liquidación provisional en septiembre de 2010 a Tabefe, SA, en la que se reconocía a 31 de diciembre de 2006 un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros por importe total de 3.373.059,59 euros, lo que suponía una minoración de 1.666.277,25 euros en relación con el saldo declarado ( 5.039.336,84 euros). Además fijaba un importe a pagar en 2007 de 114.865,54 euros, que era la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 1.436,24 euros y el resultante de la liquidación provisional de 116.301,78 euros, todo ello más los intereses de demora, representando la deuda 128.435,41 euros.

Disconforme con tal liquidación, interpuso Tabefe, SA, recurso de reposición, que fue estimado parcialmente por la Dependencia Provincial de Gestión de la Agencia de las Palmas, mediante acuerdo de 29 de septiembre de 2010, anulándose la liquidación provisional por importe de 128.435,41 euros, pero ordenando girar nueva liquidación con cuota de 0 euros, en la que se apliquen bases imponibles negativas con origen en ejercicios anteriores procedentes de Tabefe, años 2001 a 2004, por un importe total de 397.798,86 euros.

Al no reconocerse a la entidad el derecho a compensar la totalidad de las bases imponibles de ejercicios anteriores que habían sido generadas y declaradas procedentes de Century 2000 y absorbidas por Tabefe, y otra relativa al ejercicio de 2004 de Tabefe por importe de 3.205.704,15 euros, promovió reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 27 de julio de 2012, acudiendo luego a la vía judicial en la que recayó la sentencia impugnada.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de las Palmas, en primer lugar, mantiene la procedencia de regularizar las bases imponibles negativas generadas y declaradas por Century 2000 en el año 1995 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2007, de la recurrente Tabefe, SA, pese a la apreciación de la caducidad en el procedimiento de comprobación limitada seguido respecto de Century 2000, SL, en relación al ejercicio 2006 sobre la misma cuestión, por entender que el impedimento legal de efectuar una nueva regularización sobre el mismo objeto a que se refiere el art. 140.1 de la Ley General Tributaria estába condicionado a que en el procedimiento de comprobación limitada anterior se hubiera dictado una resolución, no dándose esta situación en el procedimiento referido por no haber finalizado mediante resolución expresa sino por caducidad, que determinaba los efectos contemplados en el art. 104.5 de la Ley General Tributaria,la no interrupción de las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados del plazo de prescripción, aunque las mismas así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento conserven su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

A mayor abundamiento, estima que si se aplicara la jurisprudencia invocada por la parte sobre la imposibilidad de modificar bases imponibles firmes en los ejercicios siguientes , lo único que podía considerarse consolidado, por existir sentencia firme de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga sobre esa misma cuestión, era que en el ejercicio 1995 de Century 2000, SL, no había base imponible negativa alguna que pudiera ser objeto de compensación en ejercicios siguientes, lo que le lleva a declarar inadmisible la pretensión artículada con carácter subsidiario, de que se declarase la realidad y deducibilidad de las bases negativas de Century 2000 del ejercicio 1995, por recaer sobre cosa juzgada. Diche sentencia había sido dictada el 29 de julio de 2011 en el recurso 132/2004, interpuesto en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 1999, por Century 2000, en la que se rechazó la compensación de la base positiva declarada con la negativa procedente de 1995.

Contra la referida sentencia la representación de la mercantil Tabefe, SA, preparó recurso de casación, siendo denegada por la Sala de instancia por Auto de 27 de marzo de 2015, dado que la cuantía de la litis ascendía a 128.435,41 euros.

Sin embargo, interpuesto recurso de queja ante esta Sala, fue estimado por Auto de 16 de julio de 2015, al no haberse tenido en cuenta que el acuerdo de liquidación provisional por importe de 128.435,41 euros, había sido anulado, acordándose dictar nuevo acto del que derivó una liquidación de 0 euros, siendo el objeto del recurso la compensación de las bases imponibles negativas correspondientes al ejercicio 1995 procedentes de la entidad "Century 2000, SL", sociedad absorbida por la mercantil Tabefe, SA, constando en el referido acuerdo que las bases imponibles negativas con origen en el citado ejercicio 1995 ascendían a 2.065.87,41 euros (sic) cantidad que, de conformidad a la doctrina de la Sala que atiende a la repercusión tributaria de la diferencia entre la base imponible declarada y la comprobada, tras aplicarle el porcentaje del 35%. nos llevaría a una cuota que supera el umbral cuantitativo legalmente establecido para acceder al recurso de casación.

Remitidas las actuaciones a la Sala, la representación de Tabefe, SA, interpuso recurso de casación, invocando tres motivos; el primero, al amparo del art. 88. 1c) de la Ley Jurisdiccional, por no haberse pronunciado la sentencia impugnada en relación con la prueba, concretamente sobre la pericial; el segundo, al amparo del 88. 1 d) por vulneración del principio de seguridad jurídica, art. 9.3 de la Constitución en relación con el art. 140 de la Ley General Tributaria , y el tercero, al amparo del 88. 1 d) por infracción de la jurisprudencia en relación con la cosa juzgada.

Suplicó sentencia, por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la recurrida de conformidad con el recurso interpuesto acordando la deducibilidad ( o compensación ) de las bases imponibles negativas declaradas por la empresa en el ejercicio 1995, como compensables en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.

Por auto de 19 de mayo de 2016 la Sección Primera acordó declarar la inadmisión del motivo segundo por estar defectuosamente preparado, por cuanto las denuncias realizadas no fueron anunciadas con base en el apartado d) del art. 88. 1, sino con base en el apartado c) de dicho precepto.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesó sentencia por la que se desestime el recurso y confirme la sentencia recurrida.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 14 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Conviene precisar, ante todo, que en la instancia, el objeto de la litis quedó centrado y limitado a la discrepancia puesta de manifiesto por la Administración Tributaria respecto de las bases imponibles negativas procedentes de Century 2000 generadas en el ejercicio de 1995, por importe de 2.094.091,95 €, y absorbidas por Tabefe, SL, en el proceso de fusión llevado a cabo entre ambas empresas, todo ello en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, invocándose como motivo principal de impugnación la infracción del art. 140 de la Ley General Tributaria, por haberse tramitado por la Oficina de Gestión de Torremolinos en relación a Century 2000, SL, un procedimiento de comprobación limitada del ejercicio de 2006, que tenìa por objeto revisar las mismas bases imponibles negativas aplicadas, y que impedía a la Administración Tributaria efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubriesen nuevos hechos o circunstancias que resultasen distintos de los realizados.

Con carácter subsidiario, sin embargo, se alegó la improcedencia de la regularización practicada del ejercicio 2007 por ser reales las bases imponibles negativas consignadas por el recurrente, y generadas por Century en el ejercicio 1995, que tras el proceso de fusión pasaron a la recurrente.

Pues bien, al haberse desestimado el recurso contencioso administrativo por la Sala de instancia en base a las razones que quedaron expuestas en el antecedente segundo, la entidad articuló tres motivos de casación, habiendo sido inadmitido, sin embargo, por Auto de la Sección Primera de 19 de mayo de 2016, el motivo segundo, que afectaba a la cuestión principal que se suscitaba en la demanda, esto es, a la interpretación del art. 140 de la Ley General Tributaria cuando el procedimiento de comprobación limitada finaliza por caducidad, por lo que el recurso queda referido a los dos restantes, que tienen relación con las bases imponibles negativas generadas en el ejercicio 1995 por Century 2000, SL.

En el primero de ellos se denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las normas que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose generado indefensión con base a los siguientes hechos:

a) La prueba pericial independiente solicitada en el primer otrosi digo del escrito de demanda, de recibimiento del pleito a prueba, es ignorada completamente por la Sala de instancia, no existiendo pronunciamiento alguno ( admisión - inadmisión) sobre la misma ni en la sentencia, ni en los actos judiciales previos.

b) Tampoco existe pronunciamiento alguno de la Sala de instancia sobre la prueba pericial aportada por esta parte mediante escrito de fecha 25/06/2014, dictamen pericial del economista D. Esteban. Esta prueba, igualmente, es ignorada en la sentencia recurrida en casación, así como en los actos judiciales previos.

Por su parte, en el segundo motivo se considera, en contra del criterio de la Sala de instancia, que no concurría la excepción de cosa juzgada material, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala, por las siguientes razones:

1. El acto administrativo revisado por la AEAT de las Palmas, es histórica, y formalmente distinto que el comprobado y regularizado en el proceso administrativo anterior en la AEAT de Torremolinos.

2. El objeto del proceso es claramente diferente, habida cuenta que en el procedimiento instruido en Málaga tenía como objeto el Impuesto sobre Sociedades (IS) 1999 y en este se ventila la incidencia en el IS-2005 (sic).

3. En cuanto a la identidad de las partes, ciertamente, por sucesión universal en la fusión impropia, la recurrente es la misma ( Century 2000, SL= Tabefe, SA).

Sin embargo los órganos administrativos con los que se han tramitado los procedimientos son diferentes. De un lado, el IS-1999 se tramitó ante la Delegación de la AEAT de Torremolinos y el TEAR de Andalucía (sede Málaga); y de otro el IS-2005 ( sic) ( el que ahora se ventila en esta sede judicial, ante la Delegación de la AEAT de Las Palmas y el TEAR de Canarias ( sede Las Palmas)

4. Por último, las peticiones en uno y otro proceso, igualmente, son totalmente diferentes. Así, de un lado, en sede del TSJ de Andalucía, si nos atenemos a lo dispuesto en el párrafo penúltimo del FD 1º de la sentencia dictada el 29-07-2011 ( doc. 1 de la demanda), la pretensión de la actora era estimar procedente que la base imponible del año 1995 fue negativa. De otro, en el recurso planteado a la Sala, según se pone de manifiesto en el Suplico del escrito de demanda ( pags. 32 y 33), las pretensiones de esta parte eran las siguientes:

- Se declare ( primer motivo de impugnación) que la regularización realizada por el Órgano de Gestión Tributaria de Las Palmas es improcedente, habida cuenta que versa sobre un objeto ( bases imponibles negativas de CENTURY 2000, SL) que ya había sido comprobado por el Órgano de Gestión de la AEAT de Torremolinos ( Málaga), procedimiento que caducó y prescribió conforme se desarrolla en el FDVI ( apartado Segundo) de este escrito.

Subsidiariamente ( segundo motivo de impugnación), declare igualmente la nulidad del acto recurrido, por haberse probado la realidad, certeza y veracidad de la deducibilidad de las bases imponibles negativas que se pretenden compensar, conforme se argumente en el FD VI ( apartado Tercero) de la demanda, y la documental que se aporta

.

El Abogado del Estado niega en relación al primer motivo, ante todo, que la sentencia impugnada resalte la importancia de una prueba pericial para resolver el debate, y que señale que no se practicó la misma a tales efectos, pues esa afirmación no corresponde a la sentencia de instancia sino a la sentencia nº 3466/2011, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 29 de julio de 2011, dictada en el recurso 1321/2004.

A continuación, respecto a la prueba pericial solicitada mediante otrosí en el escrito de demanda, pone de manifiesto que la Sala de instancia se pronunció expresamente denegando la solicitud de recibimiento del pleito a prueba por Auto de 11 de Septiembre de 2013, por entender que "para resolver adecuadamente el litigio es suficiente el contenido del expediente administrativo, así como la documentación ya aportada a los autos", sin que la recurrente formulase recurso de reposición, por lo que incumplió el requisito establecido en el art. 88. 2 de la Ley de la Jurisdicción, sobre la necesidad de solicitud de subsanación y obviando también en el escrito de conclusiones cualquier mención a la pertinencia de la prueba pericial que había solicitado y que no llegó a practicarse, al hacer constar sólo que "dada la dificultad de la prueba esta parte aportó a los Autos las pruebas documentales que, a su juicio, demuestran la veracidad y realidad de las bases imponibles negativas que se discuten, así como su contabilización, y en cuanto a la pericial aportada mediante escrito de 25 de junio de 2014, señala el Abogado del Estado que ello tuvo lugar con posterioridad al trámite de conclusiones, y que la falta de pronunciamiento expreso en la sentencia no produce indefensión material pues sobre la existencia de bases imponibles negativas del ejercicio de 1995 apreció la excepción de cosa juzgada .

Por su parte, en cuanto al segundo motivo, la representación estatal, considera que concurren los requisitos establecidos por la jurisprudencia para apreciar la excepción de cosa juzgada ( art. 69. d) de la Ley Jurisdiccional, esto es, las tres identidades referidas a los sujetos ( al aceptarse la existencia de sucesión universal, tratándose respecto de la parte recurrida en ambos casos de los órganos de la AEAT), causa petendi y petitum, señalando, con carácter subsidiario, si se admitiera que por el hecho de que las sentencias se han pronunciado sobre actos administrativos diferentes no se produce el efecto negativo de la cosa juzgada, que en este caso debe atenderse al efecto positivo o prejudicial de la cosa juzgada, conforme dispone el art. 222. 4 de la LEC, y reconoce la reciente sentencia de esta Sala de 20 de mayo de 2016 (cas. 3730/2014), al haberse pronunciado con carácter firme la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucia- Málaga, de 29 de julio de 2011, sobre la petición subsidiaria que se debate en el proceso que se revisa, el reconocimiento de las bases imponibles generado por Century 2000, SL, en el ejercicio 1995.

Procede invertir el orden del examen de los motivos, ya que el primero sólo tendría sentido si se acepta el segundo y se rechaza que no existe cosa juzgada material.

Pues bien, este motivo no puede prosperar.

La parte niega la influencia de la sentencia firme dictada por el Tribunal Superior de Justicia ( Málaga) de 29 de julio de 2011, que confirmó la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de Century 2000, SA de 1999, que motivaba la inadmisión de las pérdidas correspondientes al ejercicio 1995 en razón a que la declaración correspondiente al ejercicio 1995 fue positiva según los datos de la Oficina de Gestión.

En dicha sentencia se rechazaron las alegaciones deducidas por Century 2000 SA dado que la carga de la prueba correspondía a la parte , resultando insuficiente la referencia a la existencia de una autoliquidación complementaria que rectificaba el error apreciado en la inicial autoliquidación presentada, en la que se consignaba el carácter negativo correspondiente a 1995, por haberse extraviado, así como los libros aportados, por no desprenderse de los mismos la acreditación del dato relativo a las pérdidas que justificaran la base negativa, y ante el hecho de que en la declaración de 1996 se refiriese globalmente a resultados de ejercicios anteriores.

Pues bien, esta sentencia, que alcanzó firmeza, ante la inadmisión del recurso de casación interpuesto acordada por Auto de esta Sala de 4 de octubre de 2012, rec. 388/2012, no puede soslayarse, y veta un nuevo pronunciamiento contrario a que "la base negativa correspondiente a 1995 no existe, con las consecuencias de futuro y que para ejercicios posteriores se derivan".

La cosa juzgada en este caso debe ser analizada desde su vertiente positiva o prejudicial, debiendo estarse a nuestra doctrina que delimita la extensión y alcance de este instituto

Así, en la reciente sentencia de 20 de mayo de 2016, cas. 3730/2014, citada por el Abogado del Estado, declaramos

La cosa juzgada material desempeña una doble función. En primer lugar, si se promueve un proceso, cuyo objeto es jurídicamente idéntico al decidido por la sentencia dictada en un proceso anterior, obliga al juzgador del segundo proceso a ponerle fin apreciando la correspondiente causa de inadmisión. Esta es la función negativa o excluyente que impide una segunda sentencia sobre el fondo. En segundo lugar, comporta una vinculación positiva o prejudicial, según la cual si se promueve un segundo proceso que es sólo parcialmente idéntico a la cosa juzgada producida en el primer proceso, el Tribunal en el segundo proceso, en el caso de que formen parte de su thema decidendi cuestiones decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como indiscutible punto de partida. En este sentido la STC 77/1983 resume las aludidas funciones en los siguientes términos: "la cosa juzgada despliega un efecto positivo, de manera que lo declarado por sentencia firme constituye la verdad jurídica y un efecto negativo, que determina la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema".

a) En su vertiente negativa, la excepción de cosa juzgada tiene su expresa consagración en el artículo 69.d) LJCA, dando lugar a la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo. Y, en una jurisprudencia que por reiterada excusa la cita concreta de los pronunciamientos de esta Sala que la conforman, se ha configurado dicha causa de inadmisión en torno a la comprobación de la identidad de las pretensiones: de la que fue objeto del proceso decidido por sentencia firme y de la que lo es del nuevo proceso en que se hace valer la causa de inadmisión. Así han de contrastarse los tres elementos: a) identidad subjetiva de las partes y de la calidad en que actúan; b) causa de pedir, causa petendi, o fundamento de la pretensión; y c) petitum o conclusión a la que se llega según los hechos alegados y su encuadramiento en el supuesto abstracto de la norma jurídica invocada. Ello, sin perjuicio de las peculiaridades que en el proceso contencioso-administrativo derivan del objeto de la pretensión y que hace que sea un específico elemento identificador de la cosa juzgada el acto administrativo (la actuación de la Administración) o la disposición objeto de las pretensiones impugnatorias. O, dicho en otros términos, si en el posterior proceso la res de qua agitur es un acto (actuación) o una disposición diferente del que se enjuició en la resolución firme anterior, ya no puede darse el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada, salvo que el acto (actuación) o la disposición objeto del segundo proceso sean meras repeticiones del que se juzgó en el primero.

Así esta Sala ha señalado: «la cosa juzgada tiene matices muy específicos en el proceso Contencioso-Administrativo, donde basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente» ( STS de 10 nov. 1982; cfr., asimismo, SSTS de 28 ene. 1985, 30 oct. 1985 y 23 mar. 1987, 15 de marzo de 1999, 5 de febrero y 17 de diciembre de 2001 y 23 de septiembre de 2002, entre otras).

Y además, claro está, la apreciación de la excepción de cosa exige que se trate no sólo del mismo acto, disposición o actuación material sino también de la misma pretensión u otra sustancialmente idéntica a la que fue objeto del proceso anterior ( STS, Sala 4.ª, de 22 mayo. 1980). Si en el proceso posterior sobre el mismo acto, disposición o actuación cambian la causa petendi o el petitum de la pretensión examinada y decidida en la resolución judicial firme anterior tampoco operará en su función negativa la cosa juzgada.

b) El efecto prejudicial positivo dependerá de la conexión entre el acto, disposición o actuación juzgados y el acto, disposición o actuación respecto de los que se invoca dicho efecto en el proceso ulterior.

Los criterios expuestos constituyen un cuerpo consolidado de doctrina jurisprudencial, como reflejan, entre otras muchas, las Sentencias de 5 de octubre de 1998, 23 de septiembre de 2002, 1 de marzo de 2004 y 27 de abril de 2006 y 7 de abril de 2008, entre otras.

En el mismo sentido se encuentra la sentencia de 22 de noviembre de 2012, rec. de casa. 735/2010.

Es más, a idéntica conclusión ha llegado también la Audiencia Nacional en la sentencia de 9 de julio de 2015 que resuelve el recurso contencioso administrativo interpuesto por TABEFE, SA, en cuanto absorbente de Century 2000, SL, contra la resolución de 27/09/2012 del Tribunal Económico Administrativo Central que desestima la resolución del TEAR de Andalucía ( Sala de Málaga) de 29 de julio de 2010, recaída en el expediente 29/1552/09 relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 por la que se minora el saldo de bases imponibles negativas pendientes de compensación en 2.094.692,96 euros.

La desestimación del tercer motivo hace improcedente el análisis del primero, lo que conlleva el rechazo del recurso de casación interpuesto, con imposición de costas a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho párrafo, señala en 8000 euros, la cantidad máxima por dicho concepto.