Resolución nº 00/3822/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Mayo de 2009
| Fecha de Resolución | 13 de Mayo de 2009 |
| Concepto | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (13/05/2009). Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por D. ... y Dña ... con domicilio a efecto de notificaciones en la calle..., en ... (...) contra los actos administrativos de desestimación tácita de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, por importe de 177.462,17 y 177.299,64 respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: El matrimonio formado por D. ... y Dña ... presentan, ante la Administración Tributaria el 23 de julio de 2007, escrito de solicitud de rectificación de las declaraciones de IRPF 2006 presentadas, y manifiestan que Dña ... venía explotando, hasta el día 13 de enero de 2006, como única titular, un establecimiento de farmacia de naturaleza ganancial. En dicha fecha la titular procedió simultáneamente a la transmisión íntegra del negocio de farmacia (local, existencias, instalaciones, fondo de comercio etc) y al cese en su explotación por jubilación.
En la fecha prevista ambos presentan declaraciones de IRPF 2006 individuales y en el apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en 2006 con período de generación superior a un año, consigna cada uno, el importe correspondiente a la venta:
-del local ocupado por la oficina de farmacia: la ganancia consignada por este concepto por cada uno de los cónyuges asciende a 69.678,12 .
-del resto de elementos patrimoniales afectos a la actividad, excluidos el propio inmueble y las existencias, la ganancia consignada por cada uno de los cónyuges asciende a 1.084.212,70 .
En ninguna de estas transmisiones aplicaban los coeficientes correctores en función del número de años de permanencia.
Por otro lado el importe correspondiente a la venta de existencias lo declara Dª ... en su totalidad en el apartado de rendimientos de actividades económicas.
De dichas declaraciones resultaba una cuota a ingresar por importe de 177.462,17 . Para D. ... y 177.299,64 para Dña ....
En las solicitudes de rectificación de declaraciones presentadas solicitaban los interesados la aplicación de los coeficientes correctores para calcular la ganancia patrimonial derivada de la venta del negocio de farmacia, amparándose en que la interesada venía explotando dicha oficina de farmacia desde el año 1981 y que el cese en la actividad suponía la desafectación instantánea de los bienes y en consecuencia si resultaban aplicables los citados coeficientes correctores.
SEGUNDO: El 15 de noviembre de 2007 los interesados interponen reclamación económico-administrativa dirigida a este Tribunal Central contra el acto de desestimación presunta de las solicitudes de rectificación presentadas y solicitan la puesta de manifiesto del expediente en las Dependencias del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ....
En fecha 4 de enero de 2008 se le notifica acuerdo de puesta de manifiesto del expediente por este Tribunal y los interesados presentan escrito de alegaciones en el que señalan:
-En primer lugar su absoluta disconformidad con el hecho de que desde este Tribunal no se haya atendido su petición de puesta de manifiesto del expediente en el TEAR de ....
-Y respecto de la solicitud de rectificación formulada indica que Dña ... venía desempeñando esta actividad desde el ejercicio 1981 y que en enero de 2006 cesó en su actividad por jubilación y procedió a la transmisión íntegra de todo el negocio de farmacia. Entienden los recurrentes que si resultarían aplicables los coeficientes correctores previstos en la Disposición Transitoria Novena del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en redacción dada por la Ley 35/2006. Entiende el recurrente que en el supuesto de cese en el ejercicio de una actividad se produce de inmediato la desafectación instantánea de los bienes, más aún cuando dicha desafectación es consecuencia de la jubilación del titular de la actividad como en este supuesto. La no aplicación de los coeficientes se traduce en una sobre imposición manifiesta que contrasta con el tratamiento que sería aplicable a la transmisión de bienes similares no afectos a actividades económicas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resulta aplicable al presente supuesto los coeficientes correctores en la transmisión de la oficina de farmacia.
SEGUNDO: Antes de entrar a resolver las cuestiones que derivan de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones desestimadas, hay que hacer constar que, como señala el recurrente, éste solicitó expresamente la puesta de manifiesto del expediente en las Dependencias del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., petición ésta que no se pudo atender y en fecha 4 de enero de 2008 se le notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente en las Dependencias de este Tribunal Económico-Administrativo Central. El no haber atendido la petición expresa del recurrente a este respecto, no le causa indefensión, ya que los recurrentes tuvieron conocimiento de la puesta de manifiesto y pudieron acceder a ella en los términos que la Ley establece, habiéndose cumplido por este Tribunal con los requisitos procedimentales que la Ley 58/2003 General Tributaria establece para la tramitación del expediente.
TERCERO: Respecto de la cuestión planteada relativa a la aplicación de los coeficientes correctores, es preciso, en primer lugar hacer referencia a la normativa aplicable al supuesto objeto de análisis, ya que los recurrentes se refieren en su escrito a la redacción de la Disposición Transitoria Novena del Texto Refundido de la Ley del IRPF en redacción dada por la Ley 35/2006 que aplica al caso concreto y hace una comparativa con la Ley 18/91 y las diferencias entre una y otra. No resulta, sin embargo de aplicación, en el supuesto objeto de análisis la redacción contenida en la Ley 35/2006, la cual resulta de aplicación a partir de enero de 2007, tal y como establece la Disposición Final Octava de la misma. Tampoco resulta de aplicación al presente supuesto la Ley 18/91 al tratarse en el caso planteado de un ejercicio posterior a 1998, último de aplicación de esta Ley, y en consecuencia no cabe traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004, que se refería a la derogada Ley 18/91. No obstante lo anterior, en todo caso hay que señalar que este Tribunal en Resolución de ... de ... de 2007, RG:.../2005, señalaba respecto de la mencionada Sentencia que se trataba de una única Sentencia, lo que implicaba que no era de obligado acatamiento al no crear Jurisprudencia.
La obligada tributaria Dña ..., según sus propias manifestaciones, era titular de una oficina de farmacia que transmite el 13 de enero de 2006 y por tanto resulta de aplicación lo dispuesto en la Ley 40/98, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su artículo 26 apartado 2, en la redacción vigente en el ejercicio en cuestión señala: "2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª del presente capítulo". Y nos remite a la sección 4ª, relativa a Ganancias y Pérdidas patrimoniales. La Ley 40/98 califica como ganancias y pérdidas patrimoniales las alteraciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se ponen de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, sin diferenciar como hacía la Ley 18/91 si los bienes que originan esa variación patrimonial están o no afectos a una actividad económica.
Una de las principales modificaciones que introdujo la Ley 40/98 respecto a la Ley 18/91 en la tributación de los rendimientos de actividades económicas estaba constituida por la no inclusión de las ganancias o pérdidas derivadas de elementos patrimoniales afectos a la actividad en el rendimiento de las mismas. Pero ello no suponía sin embargo que el concepto de "elemento patrimonial afecto" perdiese importancia, especialmente en cuanto a la tributación de esas ganancias, pues la Disposición Transitoria Novena de la Ley, en la redacción dada a la misma por la Disposición Transitoria Primera de la Ley 55/1999 establece un régimen especial aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos y a los desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
"Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión"
Con esta redacción, vigente en el momento en que los recurrentes llevaron a cabo la venta de la oficina de farmacia, no resulta de aplicación los mencionados coeficientes correctores porque se trata de la transmisión de bienes afectos a una actividad económica, al producirse la transmisión del negocio, de forma simultánea al cese en la actividad por parte de la obligada tributaria y en consecuencia procede desestimar las pretensiones de los recurrentes a este respecto.
CUARTO: Por otra parte y por referirse expresamente los recurrentes a la redacción de la Ley 18/91, a los efectos que tendrían sobre la transmisión del negocio de los obligados y a las diferencias con la redacción contenida en la Ley 40/98. Es preciso hacer una referencia al tratamiento previsto en la misma para las ganancias derivadas de la transmisión de elementos afectos.
El artículo 41.dos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 18/1991, establecía que"para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo". Por su parte, el apartado tres del mismo artículo establecía que la afectación o desafectación de activos fijo no constituía alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continuasen formando parte de su patrimonio. En este mismo apartado se establecía las normas de afectación o desafectación, y en concreto en el párrafo tercero del citado artículo 41, se dispone que:"se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, sí se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquella".
La Ley 18/91 establecía por tanto, un plazo de tres años para entender que se había producido la desafectación de los bienes o derechos transmitidos, plazo que se fijaba como cautela y que la redacción de la Ley 40/98 sigue manteniendo, pero la novedad radica en que, con la Ley 40/98, ya no se establece una excepción a esa cautela de tres años, para los supuestos de cese en la actividad. Sino que, con la redacción vigente en el ejercicio en cuestión, el año 2006, con independencia de que hubiera habido cese en el ejercicio de la actividad, se exige que hayan transcurrido tres años desde la desafectación del bien para que a su transmisión resulte aplicable el mismo tratamiento que para los elementos no afectos y en concreto los coeficientes correctores.
Parece entender el recurrente que en el supuesto concreto que ahora se está analizando, al producirse el cese en la actividad en el mismo momento de la transmisión se produce automáticamente la desafectación de los bienes aunque la Ley no lo diga expresamente.
A esto respecto hay que señalar dos cosas, en primer lugar que si la Ley 40/98, vigente en el ejercicio 2006, no hace ninguna excepción expresa para el supuesto de cese en la actividad, no cabe entender que la misma es aplicable, pues si el legislador hubiera querido mantener la excepción contenida en la redacción de la Ley 18/91 (salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad) lo habría hecho.
Pero por otra parte hay que hacer una precisión que resulta interesante al caso y que este Tribunal ha señalado ya en resoluciones anteriores, entre otras en resolución de 19 de abril de 2007, RG:.../2005, y también lo ha recogido en diversas consultas la Dirección General de Tributos:
-En el supuesto de transmisión por partes de elementos que hubiesen estado afectos a la actividad empresarial y se hubiesen desafectado, ya sea por el transcurso del plazo de tres años o porque previamente el obligado tributario hubiera cesado en el ejercicio de la actividad, los incrementos que se produjesen se calculaban según establecía la Ley 18/91 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45 y 46 de dicha Ley y les resultaban aplicables los porcentajes reductores en función de la antigüedad del bien transmitido.
-Pero, si lo que se producía realmente, era una transmisión de la empresa como tal, es decir conjunto organizado de elementos patrimoniales con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotado, que suponía una sucesión en la titularidad del negocio, nos encontrábamos ante el supuesto recogido en el artículo 41.dos -transmisión intervivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo - y el incremento tributaba de acuerdo a las reglas del Impuesto de Sociedades, sin que le resultase aplicable por tanto los coeficientes correctores.
Y este es el supuesto ante el que nos encontramos en el presente caso, y así lo recogen expresamente los interesados en el escrito de alegaciones presentado en el que señalan que el día 13 de enero de 2006, Dª ... cesó en la actividad de explotación de una oficina de farmacia por causa de jubilación y procedió a la transmisión íntegra de todo el negocio de farmacia: local, existencias, instalaciones, fondo de comercio etc . Luego lo que se produjo en este caso fue la transmisión de la empresa como un conjunto de elementos patrimoniales con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotado y le hubiera resultado aplicable, de haber estado vigente la Ley 18/91, lo dispuesto en el ya citado artículo 41, dos, transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. Ya que en la venta de la empresa no se producía la desafectación de los elementos transmitidos, lo que pudiera producir incrementos o disminuciones de patrimonio al margen de la actividad, sino que por efecto del articulo 41.dos, dicha transmisión constituía un incremento o disminución de patrimonio que se calculaba y se incluía como rendimiento neto de la actividad no siendo aplicables los coeficientes correctores.
POR LO EXPUESTO:
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por D. ... y Dña ... contra los actos administrativos de desestimación tácita de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, por importe de 177.462,17 y 177.299,64 respectivamente. ACUERDA: Desestimar la reclamación.
