STS 136/2017, 31 de Enero de 2017

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de San José Inversiones Y Proyectos Urbanísticos, S.A, (también en su condición de sucesora de Señorío del Mar SL, y Sierra Molar, SL, )contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 25 de octubre de 2012, por la que se desestimaba el recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia ( TEAR de Valencia, en lo sucesivo) de 31 de marzo de 2010., que confirmó los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, relativos al Impuesto sobre Sociedades de la entidad Señorío del Mar, SL, del ejercicio 2004, por importes respectivos de 1.436.030,79 euros y 654.992,48 euros; los de la Sociedad San José Inversiones y Proyectos Urbanísticos, SA, por el mismo concepto, ejercicios 2003 y 2004, por importes de "0" euros (liquidación 2003), 586.419,99 euros (liquidación 2004) y "0" euros (sanción 2003) y 25.479,95 euros (sanción 2004), y los acuerdos relativos al mismo Impuesto, ejercicio 2004 (liquidación y sanción) de la entidad Sierra Molar, SL, por importes respectivos de 3.844.989,02 euros y de 1.754.020,40 euros.

La sentencia impugnada confirma la resolución del TEAC en relación con la liquidación practicada y la anula, por no ser conforme a derecho, en relación a la sanción.

En los expedientes sancionadores seguidos a la sucesora de Señorío del Mar, SL, y Sierra Molar, SL, se consideró que los hechos regularizados, al haberse acogido improcedentemente al régimen especifico de fusiones, eran subsumibles en los tipos previstos en los artículos 191.1 y 195 de la Ley General Tributaria de 2003 , toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar las cuotas correspondientes a las plusvalías de la fusión ( 1.297.990,40 euros de Señorío del Mar, SL y 3.475.384,28 euros de Sierra Molar, SL), consignando además una base negativa de - 8110,72 euros de Señorío del Mar, SL, y de - 14096,56 euros de Sierra Molar, y declarando tener bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar por suma de 31.871,12 euros a Señorío del Mar, SL, y de 94.798,53 euros en Sierra Molar, SL, calificándose la primera infracción como leve por no apreciarse ocultación, lo que comportaba multas proporcionales del 50 por ciento ( 648.995,20 euros y 1.737.692 ,14 euros, respectivamente) y la segunda como grave, con aplicación del 15 por ciento de las bases correspondientes, 39.981,84 euros y 108.855,09 euros, lo que suponía sanciones de 5.997,28 euros y 16.328,26 euros.

Por su parte, el procedimiento sancionador seguido frente a San José Inversiones y Proyectos Urbanisticos, SA, aunque la regularización se extendió a diversos aspectos, lo que determinó una cuota en 2004 de 586.419,99 euros, se limitó a los hechos de haberse compensado bases negativas pendientes de las sociedades absorbidas ( 31.871,12 euros de Señorío del Mar y 94.758,53 euros de Sierra Molar), y resultar además improcedentes gastos originados en dichas sociedades, 122.207,25 euros ( 8.110,72 euros de Señorío del Mar y 14096,53 euros de Sierra Molar), al no admitirse la aplicación del régimen especial calificándose como infracción leve al dejarse de ingresar una cuota de 50.959,9 euros, lo que representaba una sanción de 25.479,95 euros.

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso, articulando un único motivo, al amparo del artículo 88. 1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y de los artículos 179 , 183 , 191 , 195 y 210 de la Ley General Tributaria , al no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no concurriendo en el caso examinado ninguno de los supuestos en que los preceptos citados permiten excluir la responsabilidad por infracción tributaria, ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y con los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española .

Suplicó sentencia por la que, estimando el recurso case la sentencia recurrida, dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia.

Por Auto de 2 de junio de 2016, la Sección Primera acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en relación con los acuerdos de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades de las entidades Señorío del Mar y Sierra Molar, SL, ambos, relativos al ejercicio 2004, y la inadmisión en relación con los acuerdos de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades de la entidad San José Inversiones y Proyectos Urbanísticos, SA, ejercicios 2003 y 2004, por razón de la cuantía, al ascender sus importes, respectivamente a, "0" euros y a 25.479,95 euros.-

Remitidas las actuaciones a esta Sección, y no habiendo comparecido la parte recurrida, se acordó que el recurso quedase pendiente de señalamiento para votación y fallo cuando por turno correspondiente, habiéndose fijado la audiencia del día 17 de enero de 2017, para la referida actuación.

La sentencia impugnada parte de los siguientes hechos, que recoge en su Fundamento de Derecho Primero:

1.- La entidad SEÑORIO DEL MAR SL y SIERRA MOLAR SL, se constituyeron el 4 de mayo de 1990 y el 3 de mayo de 1988, respectivamente, siendo en ambas socios personas físicas, ascendido el capital de la primera a 30 millones de pts y el de la segunda a 1 millón de pts, luego ampliado a 10 millones. Y siendo su activo principal unos terrenos situados en El Pinet-La Marina (término municipal de Elche).

En su declaración del ejercicio 2004 del IS, SEÑORIO DEL MAR SL consignó una base imponible de -8.110,72 € y asimismo, declaró tener bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar por suma de 31.871,12 €.

En su declaración del ejercicio 2004 IS, SIERRA MOLAR SL, consignó una base imponible de -14.096,53 € y asimismo, declaró tener bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar por suma de 94.758,53 €.

Ambas entidades tenían como objeto social la construcción, promoción, venta y realización de toda clase de obras de albañilería, en fincas urbanas, rústicas y de todo tipo de inmuebles.

2.- La entidad SAN JOSE INVERSIONES Y PROYECTOS URBANISTICOS SA, se constituyó en el año 2001, siendo sus socios cuatro entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria. Clasificada en el epígrafe IAE 833.2 correspondiente a la Promoción inmobiliaria de edificaciones.

3.- El 19 de diciembre de 2002 SAN JOSE INVERSIONES adquirió el 100% de las participaciones sociales SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR. En concreto la adquisición de las participaciones de SEÑORIO DEL MAR se realizó por un total de 3.907.900,95 € -constando como elementos del activo terrenos y bienes naturales por importe de 27.314.800 pts y caja por importe de 678.233 pts-. Y la de SIERRA MOLAR por un total de 9.981.549,05 € -constando como elementos del activo terrenos y bienes naturales por importe de 133.565,31 €; bancos por importe de 128,71 €, caja por importe de 1.284,36 € y hacienda pública por importe de 23,90 €-.

4.- El 14 de abril de 2004, SAN JOSE INVERSIONES absorbe (fusión impropia) a las entidades SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR, con efectos de retroacción contable a partir del 1 de diciembre de 2003.

SAN JOSE INVERSIONES, por la diferencia entre el importe pagado por las participaciones y el neto contable en la fusión contabiliza dos fondos de comercio; por importes de 3.752.583,54 € y 10.042.582,15 €, los cuales se han imputado al ejercicio 2005 dentro de los costes totales de los inmuebles (viviendas y garajes) construidos y vendidos del Residencial el Pinet. Por lo tanto, el importe de dichos fondos de comercio los imputa en su totalidad como mayor coste en las viviendas vendidas. Además, esta entidad presentó declaración por el IS ejercicio 2003 y 2004, consignando una base imponible de 0,00 € en 2003 (quedando bases imponibles negativas a compensar de 162.504,53 €) y 668.905,92 € en 2004 (tras la compensación de bases negativas a compensar por un importe total de 289.134,08 €, que incluyen la antes citada del ejercicio 2003 y las que corresponde a las sociedades SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR; absorbidas el 14 de abril de 2004).

SEÑORIO DEL MAR desde 1999 en adelante no declara ingresos.

SIERRA MOLAR en los ejercicios 1991 a 2001 presentó declaración por el IS con bases imponibles negativas. Durante los ejercicios 1997 a 2000 no declaró ingresos. En el ejercicio 2001 consta una venta de 10.425,27 €. En el ejercicio 2002 figuran ventas por importe de 222.374,48 € a una sociedad constructora promotora, ingresos extraordinarios por importe de 151.755,56 € e ingresos financieros por 37.910,21 €, declarando una base imponible positiva de 314.136,19 € que compensa con bases negativas de ejercicios anteriores. En los ejercicios 2003 y 2004 no constan ingresos.

5.- El principal activo de las sociedades absorbidas eran unos terrenos ubicados en El Pinet -la Marina- término municipal de Elche. Sobre dichos terrenos se aprobó un proyecto de reparcelación por el Ayuntamiento de Elche con fecha 28/01/2002. Siendo agente urbanizador SIERRA MOLAR. Tras la compra de participaciones y posterior fusión SAN JOSE INVERSIONES se ha subrogado en todos los derechos y obligaciones como agente urbanizador siendo aprobado por el Ayuntamiento de Elche.

6.- Constan contratos privados en los que SAN JOSE INVERSIONES, antes de la compra de participaciones, estaba realizando ventas en el Residencial El Pinet.

7.- La Inspección considera que no procede la aplicación del régimen especial de Capítulo VIII del Título VIII de la LIS ya que no existe un motivo económico válido, pues el fin de la operación era simplemente la adquisición de unos terrenos para urbanizar, construir y posteriormente vender unos inmuebles. Que la Inspección concreta en:

-por un lado, las personas físicas, socios de SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR, por la plusvalía obtenida en la transmisión de sus participaciones, tributan en el IRPF a un tipo reducido del 18% por 2002 o del 15% para el 2003 y el 2004, que se ve aún más reducido por la aplicación de coeficientes de abatimiento;

-el acogerse al Régimen Especial del IS, tanto las sociedades absorbidas como SAN JOSE INVERSIONES, no tributan por el IS, por haber contabilizado un Fondo de Comercio, que posteriormente se integra en el coste a las viviendas pérdidas. Y, además, las pérdidas acumuladas de las sociedades absorbidas, también aprovechan a la entidad absorbente que ve así minorada su base imponible;

8.- La consecuencia de lo anterior fue que se levantaron y se dictaron las siguientes actas y acuerdos:

a.- Respecto de SAN JOSE INVERSIONES, se dictó Acuerdo de liquidación resultando una cantidad a ingresar de 628.192,37 € y Acuerdo sancionador por importe de 25.479,95 €.

b.- Respecto de SEÑORIO DEL MAR, se dictó Acuerdo de liquidación resultando una cantidad a ingresar de 1.436.030,79 € y Acuerdo sancionador por importe de 654.992,48 €.

c.- Y respecto de SIERRA MOLAR, se dictó Acuerdo de liquidación resultando una cantidad a ingresar de 3.844.989.030,02 € y Acuerdo sancionador por importe de 1.754.020,40 €.

9.- Tanto el TEAR de la Comunidad Valenciana, como el TEAC, desestimaron los recursos interpuestos en la vía económico-administrativa contra las liquidaciones y las sanciones

A continuación, la Sala de instancia confirma que en este supuesto particular no concurre un motivo económico valido, porque:

- La finalidad de la operación, con base a lo anterior, no parece otra que la adquisición de los terrenos, lo que podría haberse realizado mediante su compraventa, lo que hubiese generado unas consecuencias fiscales claramente diferentes a las producidas.

Lejos de ello, se optó por adquirir las participaciones y, posteriormente, realizar una operación de fusión impropia, absorbiendo SAN JOSE INVERSIONES a SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR. Lo que, como razona la inspección y no discute la recurrente -al margen de las ventajas fiscales obtenidas por las personas físicas titulares de las participaciones, se tradujo en que las entidades absorbidas, en aplicación del art 84 LIS , no tributase por las rentas generadas en la transmisión de sus elementos patrimoniales (los terrenos) a la sociedad absorbente. Y, por otra parte, que la entidad absorbente, en aplicación del art 89.3 LIS , imputase la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor teórico a los bienes y derechos adquiridos, de forma que cuando posteriormente enajena en el 2005 las viviendas y locales construidos sobre los terrenos, éstos son valorados por su precio actualizado con la plusvalía puesta de manifiesto en la fusión y no por el valor neto contable que tenían en las entidades absorbidas.

En suma, siendo la finalidad buscada la obtención de los terrenos -ya decidida antes de la compra de las participaciones y absorción, como muestra la realización de operaciones de venta de los terrenos por SAN JOSE INVERSIONES con anterioridad a las mismas-, se optó por la adquisición del 100% de las participaciones y la posterior fusión impropia, con lo que al acogerse al régimen especial las entidades transmitentes no integran en su base imponible las rentas que se han puesto de manifiesto y la entidad adquirente contabiliza los terrenos por el mismo valor que tenían en las entidades absorbidas, difiriéndose la tributación o, como ha ocurrido en este caso, sin tal diferimiento, pues SAN JOSE INVERSIONES ha computado como mayor coste de los inmuebles vendidos el denominado fondo de comercio. A lo que se añade la posibilidad de compensar en ejercicios futuros las bases negativas de las sociedades absorbidas.

Finalmente, en cuanto a la impugnación de las sanciones, la ratio decidendi que le lleva a estimar el recurso en este punto, se contiene en el Fundamento Quinto.

En este punto, como hemos descrito con anterioridad, los motivos de impugnación son dos.

En primer lugar sostiene que al aplicarse una cláusula antifraude, debe entenderse aplicable el art 15.3 de la LGT - dicha norma dispone: "En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones"- y, por lo tanto, no cabe imponer sanción alguna. Frente a tal argumento, la Abogacía del Estado sostiene que el art 96.2 LIS no es una concreción del art 15 de la LGT , sino una norma independiente.

Lógicamente, si estimamos el primer argumento, no será necesario entrar en el segundo. La cuestión es objeto de análisis en la STS de 3 de julio de 2012 (Rec. 3703/2009 ), analiza la materia objeto de debate, razonando: "Quedan por resolver los dos últimos motivos que se refieren a la sanción, debiendo despejarse, ante todo la duda de si en los supuestos en que era de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones. El art. 16, apartado segundo de la ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora". Sin embargo al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley. Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun más complicada, no ya solo por la falta de definición especifica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre, al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento "el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúa por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal". Pues bien, no procede imponer sanción de ningún tipo, como mantiene la recurrente, puesto que así lo quiso el legislador en su regulación contenida en el art. 24 de la antigua Ley General Tributaria , donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley. Es más, conviene significar que el propio Tribunal Constitucional, en sentencia 120/2005, de 10 de Mayo , declaró que una conducta en fraude de Ley Tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilícito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración. En consecuencia, procede establecer que en los supuestos a que se refería el art. 110.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades , la conducta no puede calificarse como infracción tributaria, por lo que no podía iniciarse expediente sancionador al respecto. Por lo expuesto, procede también estimar los motivos referentes a la sanción". Doctrina que entendemos aplicable al supuesto enjuiciado, el cual se rige por el Decreto Legislativo 4/2004, que es un texto refundido y no modificó la redacción contenida en la Ley 43/1995. Manteniendo la misma doctrina, la STS de 16 de enero de 2014 (Rec. 390/201 ). Seguida por esta Sala, en su SAN (2ª) de 23 de abril de 2015 (Rec. 36/2012 ).

Como se hace constar en el segundo antecedente de hecho, el Abogado del Estado artícula un único motivo de casación, al amparo del artículo 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 96.2 del Texto Refundido de la ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y 179, 191, 195 y 210 de la Ley General Tributaria de 2003, al considerar procedente la imposición de la sanción en este caso, al no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no concurriendo ninguno de los supuestos en que los preceptos citados permiten excluir la responsabilidad por infracción tributaria, ello en relación con la jurisprudencia de esta Sala relativa a la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y con los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución , y asimismo en relación con la jurisprudencia, como la recogida en la sentencia de 19 de mayo de 2004, dictada en el recurso de casación 656/2013 , que admite la sanción por simple negligencia, y la relativa que declara que el art. 96.2 del Texto Refundido no es una concreción del art. 15 de la Ley General Tributaria , sino una norma independiente, recogida en la sentencia de 13 de septiembre de 2012, casación 2879/2010 .

La representación estatal explica el motivo, señalando que la sentencia recurrida se limita a hacer cita en este punto de la sentencia de la Sala de 3 de julio de 2012, ( rec.3703/2009 ), que en modo alguno se refiere a la aplicación del art. 96.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable.

Agrega que basta la conducta negligente para acreditar la culpabilidad en ámbito tributario, considerando que ante los antecedentes existentes en el presente supuesto es evidente que la conducta llevada a cabo por la recurrente merece por lo menos la calificación de negligente, pues la operación de fusión llevada a cabo y la opción de acogerse al régimen especial tenía como único fin el ahorro fiscal, como quedó acreditado, ante la absoluta inexistencia de motivo económico válido, debido a que ninguna reorganización ni optimización empresarial se produjo.

Asimismo considera que el art. 96.2 del Texto Refundido no es una concreción del artículo 15 de la Ley General Tributaria (2003 ) sino que es una norma independiente, por lo que procedía la imposición de sanciones, además de la oportuna liquidación, por haberse querido eludir una tributación debida intentando aplicar beneficios fiscales a un supuesto en el que claramente no procedían.

Finalmente niega que pueda apreciarse en el caso presente la existencia de interpretación razonable, máxime si se tiene en cuenta que en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo ( sentencia de 28 de junio de 2012 , entre otras) ha declarado expresamente que la fusión con la finalidad de compensar bases negativas de la sociedad absorbida no es un motivo económico válido, recordando también que el Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de junio de 2012, rec. cas. 261/2009 , mantiene que elevar la falta de ocultación de datos tributarios a un elemento "per se" exculpatorio carece de sustrato legal.

La sentencia de esta Sala de 3 de julio de 2012, cas. 3703/2009 , en la que se apoya el Tribunal de instancia para anular las sanciones, que mantuvo la improcedencia de las sanciones en los casos de aplicación del art. 110.2 de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades al resolver un supuesto de fusión por absorción, encontrándose la entidad absorbida en quiebra técnica, fue matizada en la posterior sentencia de 16 de enero de 2014, cas. 390/2011 , al precisar no obstante aceptar la doctrina expuesta en la sentencia de 3 de julio de 2012 , en relación a una operación de fusión con entidades en pérdidas, que todo ello era sin perjuicio de "que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer otra solución", matización que se reproduce en la sentencia de 11 de junio de 2014, cas. 848/2012 , relativa a una operación de canje de valores, pues no obstante anularse también la sanción , se declara que todo ello es " sin perjuicio de ponerse de relieve que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer solución distinta, si existe simulación, lo que no ocurre en el caso".Esta matización fue determinante para que en la reciente sentencia de esta Sala de 13 de diciembre de 2016, casación nº 2211/2015 , se estimase el recurso interpuesto por la Administración General del Estado contra una sentencia de la Audiencia Nacional que anuló una sanción en relación con una operación de fusión impropia por absorción en la que la absorbente poseía el 100 por 100 del capital de la absorbida, a la que se le denegó el régimen especial de fusiones por no existir motivo económico válido y haberse llevado con el objetivo de evasión fiscal, ya que la finalidad del conjunto de operaciones realizadas era la transmisión de un hotel a una entidad inmobiliaria, que se produce cinco días después de efectuada la fusión.

Pues bien, no obstante haber seguido la Sala de instancia en aquella ocasión el criterio de la sentencia de 3 de julio de 2012, este Tribunal entendió que procedía entrar a examinar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción imputada a la recurrente, considerando que las circunstancias del caso, y a la vista del acuerdo sancionador que aludía a la existencia de simulación relativa,obligaban a mantener la sanción, por entender que en el caso no se trataba de conseguir un ahorro fiscal mediante actos artificiosos sino de urdir un engaño que sirvió de pantalla para encubrir el negocio efectivamente realizado en violación de la Ley.

Ante la doctrina jurisprudencial , y dado que el art. 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 , aplicable al caso, sigue el texto del antiguo 110.2 de la Ley del Impuesto de 1995, no era suficiente como hace la sentencia de instancia, para dilucidar la procedencia o no de la sanción acogerse, atenerse al primer motivo de impugnación que hacía referencia a que la cláusula antifraude prevista en el art. 96.2 constituye un supuesto especifico del art. 15.3 de la Ley General Tributaria , que nunca podía conllevar la imposición de sanción alguna, al ser imprescindible entrar en todo caso a examinar la concurrencia o no del elemento subjetivo de la infracción imputada a la recurrente, que era la que se cuestionaba en el segundo de los motivos alegados al afirmar que actúo con la debida diligencia, sin ninguna ocultación ni falseamiento ni tampoco obstrucción.

Pues bien, desde el test que implica el control de la motivación de la sanción administrativa hay que reconocer que en el presente caso, aunque la entidad utilizó no la vía jurídica normal de la compraventa, sino la adquisición previa de las participaciones de las sociedades, que eran las titulares de los terrenos, para proceder luego a la fusión, los acuerdos sancionadores se limitan a señalar que era suficiente la omisión de la diligencia debida sin que pudiera apreciarse la existencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas en el artículo 179, en cuanto conocía la entidad la naturaleza de las condiciones para acogerse al régimen especial del impuesto, no habiéndose utilizado con un motivo económico válido, sino con fines de fraude o evasión fiscal, porque la operación que realmente tuvo lugar fue una transmisión de terrenos desde las personas físicas accionistas de las entidades absorbidas a la sociedad absorbente.

Esta motivación no puede considerarse válida para justificar la culpabilidad, pues acude a frases rituarias, pero sin contener una motivación especifica en torno a la culpabilidad y las pruebas de las que ésta se infiere.

Además, el principio de presunción de inocencia, garantizado en el art. 24.2 de la Constitución , no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, esto es, mediante la afirmación de que no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad.

Finalmente, para nada se alude a la existencia de concurrencia de simulación en la conducta, por lo que en este caso hay que concluir que no concurren circunstancias que permitan excepcionar la regla general de la improcedencia de sanciones en los casos de aplicación de la cláusula antiabuso acogida en el art. 96.2 del Texto Refundido de 2004, antiguo art. 110.2 de la Ley de 1995, lo que determina la necesidad de desestimar el recurso de casación. interpuesto por el Abogado del Estado.

Desestimado el recurso no procede imponer las costas a la parte recurrente, al no haberse personado la entidad recurrida.