STS 2500/2016, 23 de Noviembre de 2016

PRIMERO .- Las cuestiones suscitadas en la instancia fueron la concurrencia o no de los requisitos necesarios para aplicar al supuesto contemplado la exención en la inmatriculación de aeronave establecida en el artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales ; y la procedencia o no de la sanción impuesta por infracción tributaria.

La Inspección, en el acuerdo de liquidación, señalaba que cuando se produjo la primera inmatriculación de la aeronave, Best Fly no era una empresa de navegación aérea. Best Fly inscribió en el registro mercantil su constitución, fijando el domicilio social en C/ Barbadillo 4 de Madrid coincidente con el de Labaro Grupo Inmobiliario, siendo su IAE en ese momento el del epígrafe 833.2 de promoción inmobiliaria. La entidad Best Fly no ostentaba la condición de empresa de navegación aérea y su IAE era de promoción inmobiliaria, actividad lejana a la navegación aérea, de manera que al no ostentar esa condición a 12 febrero 2008 no podía cumplirse el requisito exigido por el art. 66.1.k "... ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea...".

Se destacaba esta circunstancia para subrayar que no se dan las condiciones para disfrutar de la exención.

Asimismo, se resaltaba que la entidad Best Fly se inscribió en el Registro en fecha 13 diciembre 2006, figurando con el mismo domicilio social que la entidad Labaro Grupo Inmobiliario, c/ Barbadillo nº 4 de Madrid, siendo la actividad de las dos entidades la promoción inmobiliaria de edificaciones. Consta que la legalización de sus primeras cuentas anuales se realizó por D. Jesus Miguel , administrador de Labaro y que todos los pagos devengados por la legalización de sus libros, así como el pago de los recibos de telefonía de Best Fly y un pago parcial de una factura de mobiliario entregado a Best Fly se realizaron por la empresa Labaro Grupo Inmobiliario.

"La aeronave se matriculó a nombre de Banco Espirito Santo como propietario y la entidad Best Fly como arrendatario financiero, vinculada a la entidad Labaro que era titular al 100% de la entidad Accilaber SL, que a su vez era titular del 33% de las participaciones de Best Fly durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009, siendo Labaro la subarrendataria de la aeronave. Sin embargo, la recurrente aportó una escritura pública en la que se vendían las participaciones sociales de Best Fly a favor de D. Emilio y la entidad Mantenimiento, Calidad y Administración SL de fecha 2 agosto 2007, lo que conduce a considerar que no consiguieron una desvinculación entre las citadas entidades".

La Sala de instancia señala que en el caso examinado "Best Fly como arrendatario financiero y la entidad Labaro Grupo Inmobiliario firmaron un contrato de fletamento, o lo que es lo mismo un contrato de arrendamiento de cosa, en la misma fecha en que se firmó el contrato de arrendamiento financiero con la actora, el 18 septiembre 2007, en virtud de ese contrato de fletamento, la entidad Labaro tiene un paquete anual mínimo de horas de uso de la aeronave. Así Labaro tiene a su disposición un mínimo de 300 horas, ampliables, a un precio de 5.500€ más IVA la hora de vuelo, comprometiéndose Labaro a abonar el paquete anual de horas en doce mensualidades y a satisfacer los primeros 20 días del mes anterior al que corresponda la facturación".

Y dicha Sala procede a la calificación del contrato de acuerdo con lo manifestado en casos similares, señalando que "como en la sentencia de 26 de mayo de 2.008, dictada en el recurso 31/07 , entre otras: el artículo 1.543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa, una de la partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce de la aeronave que nos ocupa, se comprobó que [...], no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el subarrendador hace suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación de la aeronave y que hace suyo [...]. Así pues, lo que recibe el subarrendador a través de lo que las partes denominan renta es el resultado económico de la explotación de la aeronave, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por ésta y los gastos totales derivados de su mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de [...] por los servicios prestados. Resulta por tanto, que a través del importe facturado como renta, el subarrendador recupera el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede del propio subarrendador ya que los ingresos facturados por [...], corresponden en parte a facturas emitidas a dicho subarrendador, por utilización de la aeronave o por repercusión de gastos de mantenimiento[...]Todas las cantidades que abonó la entidad Labaro antes de que la aeronave se encontrase operativa es lo que le ha servido a Best Fly para pagar al Banco recurrente, o lo que es lo mismo estamos ante la entidad Labaro como la entidad que realmente participa en el contrato de arrendamiento financiero, pero es una entidad dedicada a la actividad inmobiliaria, no a la navegación aérea, Best Fly no obtiene otros ingresos, sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa como subarrendador que explota esa actividad, sino que están constituidos por una cantidad fija mensual que le abona Labaro que es la que realmente debió de firmar el contrato de arrendamiento financiero pero que uso a Best Fly por esa condición de empresa de navegación aérea, lo que indica que no se ha cumplido el requisito del art.66.1.k necesario para obtener la exención cuya improcedencia en consecuencia ha de confirmarse, y con ella, la conformidad a derecho de la liquidación practicada en virtud de sus propios fundamentos."

Y, en cuanto a la sanción impuesta, el Tribunal de instancia considera, en su sentencia que el acto sancionador estaba suficientemente motivado, concurría el elemento de culpabilidad en la conducta sancionada y, en fin, que no eran atendibles los argumentos utilizados por la parte actora para pedir la nulidad del acuerdo sancionador.

SEGUNDO .- El recurso de casación formulado por la representación procesal de "BANCO ESPÍRITU SANTO, S.A., SUC. EN ESPAÑA" se fundamenta el cuatro motivos formulados, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) LJCA .

Los dos primeros motivos son susceptibles de una consideración conjunta en cuanto en ellos se cuestiona que la Sala de instancia no haya apreciado la concurrencia de la exención prevista en el artículo 66.1.K) la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales en la adquisición por la recurrente de la Aeronave Marce Cessna Citation, Modelo 560 y matrícula ....-.... .

En el primero de los motivos recuerda la recurrente cuales son los requisitos de la invocada exención: 1) que el destinatario sea una empresa de navegación aérea; 2º) que la persona a cuyo nombre se matricula la aeronave o las personas vinculadas a ella no resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5% de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos; y 3º) que el destino último de la aeronave matriculada sea la cesión en arrendamiento, expresión esta que necesariamente determina que el negocio jurídico, a través del cual se articule la utilización de aquella sea un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que éste no implica la cesión del goce o disfrute de una cosa.

Señala la parte que toda la argumentación de la Administración Tributaria ha quedado sin fundamento y vacía de contenido, una vez que ha probado la inexistencia de vinculación, a efectos del artículo 9.Cinco de la Ley del IVA entre las sociedades BEST FLY (arrendataria financiera de la aeronave y LABARO GRUPO INMOBILIARIO (supuesto subarrendatario por horas de la aeronave).

Y en el segundo motivo atribuye al Tribunal de instancia que, en su sentencia, la infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia "al no admitir que la unánime jurisprudencia del Tribunal Supremo, recordando entre otras, la Sentencia 964/1999, de 20 de noviembre , la Sentencia TS 4092/1990, de 28 de mayo , la Sentencia 1116/1998 , de 1116/1998 y la Sentencia 64/1999 de 1 de febrero , como algunas de las más relevantes, a la hora de calificar los contratos de arrendamiento financiero como contratos de arrendamiento de cosa, elemento central y esencial de todo este procedimiento" (sic).

Sostiene la recurrente que el contrato suscrito entre BANCO ESPIRITU SANDO y BEST FLY es un contrato de arrendamiento de cosa, sin que de nada sirvan mencionar los posteriores acuerdos entre BEST FLY y el GRUPO LABARO. "En este sentido es unánime la jurisprudencia de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo sobre este tipo de contrato durante los últimos treinta años, calificando la naturaleza jurídica de un contrato de arrendamiento financiero como un contrato de arrendamiento de cosa y un contrato de opción de compra, y así se ha manifestado firmemente la jurisprudencia de los Tribunales, desde que existen dichos contratos, su naturaleza es inequívoca" (sic).

Ahora bien, si la Sala está conforme con los requisitos necesarios para el reconocimiento de la debatida exención a que se refiere el primero de los motivos, no lo está con respecto a las infracciones del precepto y de la jurisprudencia que se atribuyen a la sentencia impugnada.

En primer lugar, corresponde a la Sala de instancia la valoración de la prueba y la calificación de los contratos, como ha señalado de manera reiterada nuestra doctrina, sin que pueda revisarse, en casación, una y otra salvo que aquella incurra en infracción de algún precepto que establezca una valoración tasada, o realice una apreciación ilógica, irracional, o arbitraria (por todas, STS 16 de abril de 2015, rec. de cas. 2378/2012 ).

La propia parte, lo que en realidad, reprocha a la Audiencia Nacional es que no entre a valorar ni individual, ni globalmente sus argumentos. Es decir, se viene a sostener un error en la valoración de la prueba o en la calificación efectuada del contrato. Pero, en modo alguno, puede verse arbitrariedad en la conclusión a la que llega dicho Tribunal cuando, dando prevalencia al resultado que deriva de la actuación inspectora, llega a considerar que la entidad LABARO participa en el contrato de arrendamiento financiero que es una entidad dedicada a la actividad inmobiliaria, no a la navegación aérea (F.J. cuarto).

En segundo lugar, el contrato de arrendamiento financiero de aeronave puede ser un arrendamiento de cosa, que admite, sin embrago, diversas modalidades (leasing operativo, leasing financiero, etc.). Pero hemos señalado, reiteradamente, que la calificación de los contratos y negocios jurídicos, así como su interpretación es una tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba rectificarla, salvo cuando, al desarrollarla incurran en error patente al infringir un precepto legal. Así lo hemos venido señalando al hacer nuestro el criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo (por todas, STS de 23 de julio de 2012 , rec. de cas. 599/2020, las que ellas se citan, y SSTS de 16 de abril de 2015 , rec. de cas. 2378/2012 y de 21 de febrero de 2014, rec. de cas. 4185/2011).

En el presente caso, ni la relación fáctica de la que parte la Sala de instancia, ni la interpretación que hizo de los distintos contratos y entramado de relaciones jurídicas entre las partes implicadas (Fundamentos Jurídicos cuarto, quinto y sexto de la sentencia), pueden reputarse ilógicas o manifiestamente erróneas. Esto es, por una parte, que todas las cantidades que abonó la entidad Labaro antes de que la aeronave se encontrase operativa es lo que sirvió a Best Fly para pagar al Banco recurrente, y que sea la entidad Labaro la entidad que realmente participó en el contrato de arrendamiento financiero, siendo una entidad dedicada a la actividad inmobiliaria, no a la navegación aérea . Y, por otra, que los ingresos de Best Fly no dependían del resultado económico derivado del uso de la cosa como subarrendador que explota esa actividad, sino que estaban constituidos por una cantidad fija mensual que le abonaba Labaro que era la que realmente debió de firmar el contrato de arrendamiento financiero y que utilizó a Best Fly por esa condición de empresa de navegación aérea, lo que indica que no se ha cumplido el requisito del art. 66.1.k necesario para obtener la exención cuya improcedencia en consecuencia ha de confirmarse.

Deben, por tanto, rechazarse los referidos motivos primero y segundo.

TERCERO .- La sentencia de instancia señala, en relación con la sanción impuesta, que "no son admisibles los argumentos argüidos por la parte actora para fundamentar su petición de nulidad del acuerdo sancionador, pues en la misma se fijan los hechos que se consideran constitutivos de infracción administrativa, y el razonamiento que justifica el título de imputación a la actora es claro [...]" .

Y, en el tercer motivo de casación, a este razonamiento se atribuye infracción de la jurisprudencia de esta Sala contenida en sentencia de 30 de mayo de 2013 y, más recientemente, sentencia de 21 de febrero de 2014 , dictadas en supuestos análogos, al considerar la existencia de culpabilidad del contribuyente, cuando " puso todos los medios de su alcance para hacer una interpretación razonable de la aplicación de la exención".

La recurrente solicita la exención rogada que es concedida expresamente por Administración, e invoca la jurisprudencia de esta Sala que, en casos similares sobre aplicación del artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales , ha anulado el expediente sancionador por los motivos expuestos, al entender que no se ha justificado la culpabilidad del contribuyente.

Para decidir sobre este motivo, se ha de partir de los elementos tenidos en cuenta por la Inspección a este respecto, que según la resolución del TEAC, fueron: a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; b) la inexistencia de oscuridad en la norma infringida; c) la importancia de la empresa, dotada de equipo de expertos juristas; y d)la inexistencia de causa que excluyera la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

Y debemos aplicar el mismo criterio seguido en anteriores ocasiones, en las que la sanción anudada a la improcedencia de la misma exención contemplada se justificaban en similares términos.

Por tanto, se debe recordar, una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho en otros términos, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en los mencionados preceptos, entre otras razones porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era "en particular" y el artículo 179.2.d) de la Ley 59/2003 dice "entre otros supuestos", uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma sea clara o que la interpretación de la misma mantenida no sea razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (Cfr. SSTS de 6 de junio de 2008 , cas. para la unificación de doctrina 146/04, de 29 de septiembre de 2008, cas. 264/04, de 21 de febrero de 2014, cas. 4185/11, de 16 de abril de 2015, cas. 2378/12, 20 de abril de 2015, cas. 1683/12, y 27 de abril de 2015, cas. 1965/12 entre otras muchas).

También esta Sala ha considerado insuficiente para justificar la imposición de sanciones el disponer de un equipo de expertos juristas. Y es que si la Administración considera que el sujeto pasivo no actúa diligentemente debe hacer explícitos los motivos en el acuerdo sancionador, sin que sus deficiencias puedan ser suplidas "a posteriori" por la correspondiente resolución del Tribunal Económico Administrativo.

En el ámbito administrativo sancionador, como ha reiterado esta Sala, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos en la ley, debe justificarse por el órgano administrativo sancionador describiendo no solo los elementos objetivos del tipo sino también señalando aquellos que revelan el elemento subjetivo de la culpabilidad, no mediante afirmaciones generalizadas, sino mediante datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, y que las sanciones tributarias no son el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias, sino la consecuencia anudada a un comportamiento típicamente antijurídico que sea culpable ( SSTS de 16 de marzo de 2002 , cas. 9139/96 , 6 de junio de 2008 , cas. unificación de doctrina 146/04, de 21 de febrero de 2014, cas. 4185/11, de 16 de abril de 2015, cas. 2378/12, 20 de abril de 2015, cas. 1683/12, y 27 de abril de 2015, cas. 1965/12 entre otras muchas).

En definitiva, ha de justificarse la presencia del elemento intencional en la comisión de la infracción tributaria, sino que sea bastante afirmar que concurre la culpabilidad o al menos la negligencia.

Por consiguiente, el tercero de los motivos de casación ha de ser acogido anulando, por tanto, el acuerdo sancionador.

CUARTO .- El último de los motivos de casación se refiere a las costas, alegando la parte recurrente que existe jurisprudencia "sobre la necesidad de imponer las costas procesales, así como la potestad de moderar el importe de las mismas, en supuestos de hecho como el que nos ocupa, en el que se trata de un único y sencillo objeto de enjuiciamiento que hace que una condena en costas sin moderación y en base, únicamente en la cuantía del procedimiento, desnaturalice el sentido de las mismas, por lo que en base del principio de proporcionalidad, deben moderarse de acuerdo con lo expuesto entre otras sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1995 , o el auto del Tribunal Supremo de fecha 23 de octubre de 2010 " (sic).

Ahora bien, lo que se califica como cuarto motivo no merece tal consideración porque es, más bien, una solicitud "a este Tribunal de que no haga un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, o modere razonablemente el importe de las mismas, tal como ha intentado racionalizar siempre mi representada su interpretación en el presente procedimiento" (sic).

Y resulta que la no imposición de las costas causadas es la consecuencia derivada de la estimación parcial del recurso, al acogerse el tercero de los motivos de casación.

QUINTO .- Los razonamientos expuestos justifican que se rechacen los dos primeros motivos de casación, por lo que se confirma la liquidación por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicio 2008; y que, por el contrario se acoja el tercer motivo de casación, estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en su día interpuesto, para anular el acuerdo de imposición de la sanción dimanante de la anterior liquidación.

No se imponen expresamente las costas causadas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por representación del "BANCO ESPÍRITU SANTO, S.A., SUC. EN ESPAÑA", contra la sentencia, de fecha 16 de marzo de 2015, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 279/2014, en el que se impugnaba la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 24 abril 2014 en materia de Impuestos Especiales y sanción. Sentencia que dejamos sin efecto para estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en su día interpuesto, confirmando la liquidación practicada por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicio 2008; pero anulando el acuerdo de imposición de la sanción dimanante de la anterior liquidación. No se imponen expresamente las costas causadas a ninguna de las partes.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.