STS, 16 de Marzo de 2002
| Ponente | Pascual Sala Sánchez |
| ECLI | ES:TS:2002:1913 |
| Número de Recurso | 9139/1996 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 16 de Marzo de 2002 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Marzo de dos mil dos.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Multinacional Aseguradora, S.A.", representada por el Procurador Sr. De Dorremochea Aramburu y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 8 de Octubre de 1996, dictada en el recurso contencioso- administrativo 2/207.665/90, en materia de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 8 de Octubre de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo núm. 02/207.665/1990, interpuesto por el Procurador Sr. D. José Manuel Dorremochea Aramburu, en nombre y representación de MULTINACIONAL ASEGURADORA, S.A., contra la Resolución del TEAC con fecha 30 de Mayo de 1990, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Multinacional Aseguradora, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, sin cita del ordinal del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --había sido citado en el escrito de preparación--, en los que denunciaba la infracción del art. 25.C del Texto Refundido del IGTE de 29 de Diciembre de 1966, del art. 2º, párrafo 3º, del Código Civil y de los Títulos I y II de la Ley del Contrato de Seguro de 8 de Octubre de 1980 y de la Jurisprudencia --motivo primero--, habida cuenta que el seguro de responsabilidad civil practicado por la entidad tenía como finalidad tanto la reparación de daños personales (seguro de personas) como de daños materiales, siendo por ello, en su criterio, el tipo aplicable el de 1% (1'35% desde el 1º de Enero de 1976) y no el del 2'70%; y la infracción, también, del art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por la incongruencia en que incurre la sentencia al decidir la posibilidad de calificar la infracción como de defraudación, y del art. 77, aps. 1 y 2, y 79.a) de la Ley General Tributaria (LGT) --motivo segundo--, por falta de voluntariedad y tipicidad, al tratarse de una discrepancia jurídica y por deber, en todo caso, ceñirse la sanción del 50% a la cuota correspondiente a las bases detectadas por la Inspección y no declaradas. Terminó interesando la estimación del recurso, la casación de la sentencia y la estimación del contencioso-administrativo resuelto en la instancia. Conferido traslado a la Administración, el Sr. Abogado del Estado se opuso al recurso, aduciendo, en sustancia, su inadmisibilidad y que tanto el seguro obligatorio como el voluntario de automóviles son seguros de responsabilidad civil a tributar, en concepto de IGTE, por el tipo del art. 25.c) de su Texto Refundido, siendo, por otra parte, adecuada la graduación de la sanción hecha por la sentencia recurrida. Interesó la desestimación del recurso y confirmación de dicha sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 5 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Aun cuando el escrito de interposición de este recurso adolece del defecto de falta de cita del ordinal del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1 de la vigente-- y, con ello, se infringe el art. 99.1 de la misma --actual art. 92--, que exige la expresión razonada del "motivo o motivos en que se ampare" y la cita de "las normas o la jurisprudencia que considere --el recurrente-- infringidas", es lo cierto, sin embargo, que, al haber sido expresamente indicado el citado motivo en el escrito de preparación ante la Sala "a quo" --el 4º del referido art. 95.1-- y al contener el de interposición, en cada uno de los dos motivos articulados en dicho escrito, la denuncia de la "infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver la cuestión objeto de debate" (sic), puede la Sala venir fácilmente en conocimiento de que, efectivamente, el motivo citado fue el anteriormente referido 4º del art. 95.1 de la meritada Ley Jurisdiccional, con la consecuencia de que, el óbice de admisibilidad aducido por la representación del Estado en su oposición al recurso debe ser desestimado.
Dicho lo anterior, y como se ha resumido en los antecedentes, la entidad recurrente articula su recurso de casación sobre la base de dos motivos, que habrá que entender amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente--, y en el primero de ellos denuncia la infracción del art. 25.c) del Texto Refundido del IGTE que aprobara el Decreto 23314/1966, de 29 de Diciembre, y del homólogo de su Reglamento de 19 de Octubre de 1981, y también la del art. 3º del Código Civil y de los Títulos II y III de la Ley del Contrato de Seguro de 8 de Octubre de 1985 y la de la jurisprudencia, que concreta en la sentencia de la entonces Sala Tercera de este Tribunal de 28 de Abril de 1975 y en otras de ese mismo año y del anterior (Sentencias de 24 de Enero y 26 de Abril de 1975 y de 28 de Diciembre de 1974), habida cuenta que, al ser el seguro de responsabilidad civil en materia de automóviles, que practicaba la Multinacional Aseguradora recurrente, un seguro mixto, en el sentido de que tenía por finalidad tanto la reparación de daños materiales como la de los personales, y al ser, en su criterio y en el de las sentencias de este Tribunal antes señaladas como representativas de doctrina jurisprudencial, prevalente su condición, en cuanto aquí importa, de seguro sobre accidentes personales, el tipo aplicable debía ser el procedente para los seguros de personas (1'35% sobre las primas o cuotas percibidas desde el 1º de Enero de 1976 y antes el 1%) y no el correspondiente, también en cuanto aquí interesa, a los de cosas (2'70% desde la indicada fecha de 1º de Enero de 1976 y antes el 2%) dentro de la dualidad impositiva que establecía el precitado art. 25.
A este respecto, la Sala debe abundar en los correctos razonamientos de la sentencia de instancia y antes en los del Tribunal Económico-Administrativo Central en este punto, ya que el art. 25.c) del Texto Refundido del IGTE establecía, textualmente, que, "en los seguros contra daños y accidentes de cosas o riesgos propios del transporte, así como en los de responsabilidad civil, el tipo será... (el antes señalado para los ejercicios aquí considerados, dada la continua mutación que experimentaron los inicialmente asignados) y que, "en los seguros sobre la vida, enfermedades, accidentes personales u otras modalidades o clases que tengan por objeto la vida de las personas o sus circunstancias, así como las operaciones de capitalización, el tipo será..." (el reducido, también antes indicado, para los seguros de personas). Quiere decirse que, cualesquiera fuesen las posibilidades de considerar un seguro, como el de responsabilidad civil en materia de automóviles, dentro del apartado relativo a los seguros que cubrieran accidentes personales y, por ende, sujeto al tipo reducido que para ellos preveía el párrafo 2º del ap. c) del art. 25, antes transcrito, (posibilidad que es preciso reconocer fue aceptada por este Tribunal en las sentencias aducidas por la recurrente, pero con referencia a la interpretación que cabía atribuir al art. 25 del antiguo Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas que aprobara el Decreto de 23 de Diciembre de 1967), resultaba claro el propósito del legislador tributario de incluir, al menos a efectos del IGTE (no de otro Impuesto, como el referido sobre Sociedades), de los Seguros de responsabilidad civil, en bloque, dentro del apartado relativo a los "seguros contra daños o accidentes de cosas o riesgos propios del transporte", y ello aun cuando, ciertamente, y como después se argumentará, pueda y deba valorarse la posibilidad de esa otra interpretación defendida por la recurrente a la hora de determinar la procedencia de considerar que, además, había incurrido en la infracción tributaria acreedora de la sanción en principio no estimada por la propia Administración, aunque después apreciada por el Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Barcelona a impugnación deducida por el Interventor Territorial de la Delegación de Hacienda en dicha Capital.
El primer motivo, pues, ha de ser desestimado.
Distinta es la suerte que ha de correr el segundo de los motivos de casación aquí articulado.
En efecto. Esta Sala tiene declarado con reiteración --vgr. Sentencias de 9 de Diciembre de 1997, 18 de Julio de 1998, 17 de Mayo de 1999, 2 de Diciembre de 2000 y 7 de Abril de 2001, entre otras muchas-- que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de Febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente --sigue la Circular-- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria".
En el supuesto de autos --ya ha sido destacado en el fundamento precedente--, la propia Administración, previo informe exculpatorio de la Abogacía del Estado en relación a la sanción propuesta por la Inspección, en el acto de la Jefatura de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Barcelona de 27 de Abril de 1981, practicó liquidación por importe total de 98.593.188 ptas y calificó, expresamente, el expediente como de rectificación sin imposición de sanción alguna. Fue a impugnación del Interventor Territorial de la referida Delegación cuando el TEAP, en su resolución de 27 de Junio de 1985, consideró había existido una ocultación de bases en las declaraciones de la recurrente correspondientes a los ejercicios aquí considerados, por importe de 1.411.758.118 ptas (diferencia entre las detectadas por la Inspección sobre la misma contabilidad ofrecida por la recurrente de 7.803.212.198 ptas y las declaradas por esta de 6.391.454.080 ptas), así como que la aseguradora cargaba, a sus mutualistas --entonces era una Asociación Mutua de Seguros, la Mutua Nacional del Automóvil--, bajo el concepto de Impuestos y Accesorios, el IGTE al tipo del 2'70% y, sin embargo, ingresaba a la Hacienda las cuotas resultantes de aplicar el tipo reducido sin reservar la diferencia a disposición de la Hacienda o de los Mutualistas mediante la provisión de una cuenta al efecto, y cuando entendió incursa la conducta de la recurrente en la infracción del art. 79.a) de la Ley General Tributaria, en su versión original, que era la entonces aplicable.
La Sala, sin embargo, no puede compartir las conclusiones acabadas de exponer ni, por consiguiente, las aceptadas por la sentencia aquí impugnada. Y ello por un triple orden de argumentos:
En primer lugar, porque, como entendió la propia Administración y el informe de la Abogacía del Estado que le sirvió de antecedente, la propia "polémica jurisprudencial creada en relación a la naturaleza jurídica del seguro de responsabilidad civil" podía significar un factor de confusión para las entidades de seguros en orden al IGTE, aun cuando, como se ha dicho, esa "polémica" hubiera surgido en torno a la interpretación del art. 52 del Texto Refundido, entonces aplicable, del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y Entidades Jurídicas, y no a propósito del IGTE. Téngase presente, que, si bien es así, también ha de destacarse que la interpretación jurisprudencial surgió, precisamente, en punto a la aplicación en ese Impuesto --en el de Sociedades-- del tipo reducido previsto para los seguros de personas frente al superior aplicable a los de cosas, y que se decantó, precisamente, en favor de la procedencia del primero. Por consiguiente, la existencia, en el caso aquí enjuiciado, de una discrepancia entre un criterio "razonable" de la interesada y el correcto mantenido por la Hacienda, resulta poco menos que insoslayable.
En segundo término, porque, conforme ya se puso antes de relieve, la diferencia de bases entre las declaradas y las detectadas fue resultado de la propia contabilidad ofrecida por la empresa y no de ninguna ocultación o manipulación expresiva de falsedad. Es más, conforme se desprende apuntó la propia Administración inicialmente, la diferencia detectada no fue excesiva si se tiene en cuenta la magnitud de las bases y cuotas consideradas y su plena aceptación por la entonces Mutua Nacional del Automóvil, que las había reflejado, sin objeción alguna, a efectos del Impuesto sobre la Renta de Sociedades.
Y, por último y en tercer lugar, porque no puede decirse, con los caracteres de generalidad con que lo hacen las resoluciones económico-administrativas y la sentencia de instancia, que la entidad aseguradora aquí recurrente cargara indiscriminadamente a sus entonces mutualistas el 2'70% de IGTE en sus recibos y, sin embargo, solo ingresara en el Tesoro cuotas resultantes de la aplicación del tipo del 1% o del 1'35%, cuando se reconoce expresamente en el Acta que, durante los ejercicios de 1974 y de 1975, se ingresaron por dicho concepto --por IGTE, se entiende-- cuotas en el Tesoro resultantes de aplicar el 2% sobre la base, siendo entonces ese 2% el tipo procedente a los seguros de responsabilidad civil según el criterio de la Administración, y cuando se reconoce, también, que lo mismo se hizo en el ejercicio de 1976, esta vez con aplicación, incluso, por ser el entonces procedente, del tipo del 2'70%. Y es que, en materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción. El Derecho Tributario sancionador no constituye una parte independiente del Derecho Administrativo Sancionador sujeta a principios distintos de este, ni las sanciones tributarias pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, y mucho menos si se tiene en cuenta la magnitud de las sanciones porcentuales que las leyes establecían e, inclusive, después de la reforma de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, siguen estableciendo. La circunstancia, echada de menos por la Inspección, de que la recurrente no provisionara una cuenta a disposición de la Hacienda o de los mutualistas para incluir en ella las correspondientes diferencias, no puede ser utilizada, dada su no obligatoriedad, como dato revelador de ocultación o de manipulación falsaria, aunque, como esta Sala ha valorado en alguna ocasión, hubiera sido una actividad digna de elogio. Téngase también presente que, al tiempo de los ejercicios de que aquí se trata, la recurrente era una Asociación de Seguros Mutuos y que, en definitiva, los mutualistas recibirían, en concepto de extorno, los excesos de aportación sobre la siniestralidad cubierta.
El segundo motivo, consecuentemente, debe ser estimado.
Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar al recurso, de resolver la cuestión en los términos en que el debate ha quedado planteado --art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable-- y todo ello sin hacer especial imposición de costas de conformidad con lo prevenido en el ap. 3 del precepto mencionado.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por "Multinacional Aseguradora, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 8 de Octubre de 1996, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia la expresada que se casa y anula en la medida en que consideró la conducta de la interesada de referencia constitutiva de una infracción tributaria de omisión a sancionar con el cincuenta por ciento de la cuota tributaria procedente. Todo ello con estimación del meritado recurso contencioso-administrativo en la misma medida, con anulación de la sanción acabada de mencionar y sin hacer especial imposición de las costas de la instancia y de las producidas en esta casación.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia publica, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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