STS 2348/2016, 2 de Noviembre de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 162/2014, seguido en la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de julio de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. 1º) Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por D. Sebastián , representado por la procuradora de los Tribunales D.ª María Luisa Sánchez Quero y defendida por la Letrada D.ª María Gregorí Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013 (R 4136/02-51-IE), por la que se estima en parte el incidente de ejecución interpuesto contra el acuerdo de ejecución dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, de 28 de noviembre de 2012. 2º) Imponer las costas a la parte recurrente».

Esta sentencia fue notificada a la procuradora D.ª María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de D. Sebastián , el día 31 de julio de 2015.

La procuradora D.ª Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de D. Sebastián , presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 2 de septiembre de 2015, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 8 de septiembre de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La procurador D.ª Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de D. Sebastián , parte recurrente, presentó con fecha 27 de octubre de 2015, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución Española , el principio de buena fe a que están sujetas las administraciones públicas, establecido en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , los derechos a una buena administración y a una tutela judicial tempestiva regulados en el artículo 24.2 de la Constitución Española , derecho a un proceso público sin dilaciones indebidas, y los artículos 41 y 47 de la Carta de los derechos Fundamentales de la Unión Europea (2007/C 303/01), así como el artículo 103.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en relación con los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que dimana de la Sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. 4494/2012 , así como lo dispuesto en el artículo 26.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación a lo dispuesto en el artículo 240.2 de la misma norma , que disponen que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla los plazos de resolución; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia en su día por la que se case la recurrida, y todo ello según se articula en los motivos de casación desarrollados».

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 24 de noviembre de 2015, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó con fecha 22 de diciembre de 2015, escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, esto es, dos son las cuestiones planteadas ante la sala a quo y que se reiteran en sendos motivos casacionales: a) La prescripción del derecho de la Administración a liquidar y, b) Si el diesad quem de la liquidación de intereses ha de ser el de la liquidación que luego fue anuladas; cuestiones que ya han sido resueltas por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación 1986/2014, en el que se dictó sentencia el 15 de diciembre de 2015 . Por tanto, de conformidad con la sentencia recurrida, no hubo retroacción de actuaciones ni hubo prescripción alguna; y, respecto a la corrección del cálculo de intereses, la sentencia del Tribunal supremo de fecha 9 de marzo de 2015 , en su fundamento jurídico segundo, se ha ocupado de sistematizar la cuestión del devengo de los intereses de demora cuando se dicta una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada una anterior: i) en los casos en los que la liquidación se anule totalmente por motivos sustantivos o se anule por razones formales, no hay deuda líquida, en cuyo pago se haya demorado el obligado tributario y, consecuentemente, no se devengaron intereses, sin perjuicio del derecho de la Administración de girar nueva liquidación si resulta procedente; ii) por el contrario, cuando la anulación es parcial y por motivos sustantivos y se corrige la liquidación, la nueva cantidad resultante se debió desde que fue girada la liquidación parcialmente anulada y, lógicamente, por esta cantidad se devengan intereses. Es a este supuesto al que se refiere el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria , el que resulta de aplicación en el presente caso. Así pues, estando ante un supuesto de anulación parcial por razones o motivos de fondo, hay que aplicar en la nueva liquidación que se dicte, la doctrina contenida en la sentencia citada, concordante con la dicción literal del artículo 26.5 de la Ley 58/2003 , y girar intereses de demora hasta el nuevo acuerdo dictando la nueva liquidación ; suplicando a la Sala «dicte en su día sentencia por la que se desestime dicho recurso, con imposición de las costas procesales».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 25 de octubre de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 26 de octubre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Cuarta de la Audiencia Nacional de fecha 22 de julio de 2015 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013, por la que se estima en parte el incidente de ejecución interpuesto contra el acuerdo de ejecución dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, de 28 de noviembre de 2012.

Recoge la sentencia de instancia los antecedentes tenidos en cuenta para el enjuiciamiento realizado en los siguientes términos:

Al dictado de la resolución recurrida se llegó a través de diversos acuerdos y resoluciones judiciales, que, en lo que interesa para la resolución de este recurso, son los siguientes:

a) El 22 de abril de 1999, tras la tramitación de un procedimiento inspector, se dictó liquidación del IRPF por el ejercicio 1991.

b) La anterior liquidación fue recurrida en vía económico-administrativa, la cual terminó con el dictado de resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 por la cual se confirmaba la liquidación recurrida. Ahora bien, dado que en el expediente no existían datos suficientes para determinar si a determinados incrementos de patrimonio generados por la venta de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland (CVCP) se habían o no aplicado las previsiones establecidas en el art. 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , entonces vigente, se ordenaba que, caso de comprobarse que efectivamente no se aplicó el referido precepto reglamentario, se sustituyese la liquidación que se confirmaba por otra en la que se aplicara el indicado artículo.

Esta resolución fue confirmada en vía jurisdiccional por esta Sala en SAN de 29 de noviembre de 2007 y posteriormente por el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de octubre de 2010 . La Sentencia del Tribunal Supremo tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 2 de noviembre de 2010 y en el TEAC, junto con el expediente, 21 de enero de 2011.

c) Con fecha 8 de julio de 2011, notificado el 15 de julio, la Inspección dictó acuerdo de ejecución (primer acuerdo de ejecución ) en el que se hacía constar que, no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el tribunal procedía su anulación y sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de las rentas irregulares previsto en el art. 117.2 de LIRPF . Para ello la Inspección tomó en cuenta la documentación obrante en el expediente, relativa a las acciones adquiridas desde el 1 de enero de 1980, lo que determinaba un periodo medio de permanencia de 2,75 años, que fue redondeado por exceso, conforme a la norma, resultando 3 años.

Además se calculaban los intereses de conformidad con lo establecido en el art. 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), desde que finalizó el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación y hasta la fecha de la práctica de la nueva liquidación, es decir, la de dicho acuerdo, con el límite de la fecha final del plazo para ejecutar la resolución, es decir, dos meses desde la entrada de la STS en la Dependencia Regional de Inspección. En consecuencia la deuda tributaria ascendería a la suma de 2.443.471,79 € de cuota y 3.194.602,04 € de intereses.

e) Este primer acuerdo de ejecución fue parcialmente anulado por resolución del TEAC de 30 de marzo de 2012 en lo relativo a la anualización de la plusvalía tomando en consideración la documentación aportada por el demandante al solicitar la ejecución del acuerdo del inicial acuerdo del TEAR. Seguidamente se dictó nueva liquidación el 28 de noviembre de 2012 (segundo acuerdo de ejecución), notificada el 29 de noviembre de 2012. En ella se fijaba una cuota de 1.426.378,65 € y 2.045.664,44 € en concepto de intereses.

f) Frente a esta liquidación se dedujo incidente de ejecución que fue resuelto por el acuerdo del TEAC de 28 de noviembre de 2013 contra el que se dirige el presente recurso contencioso-administrativo.

En lo que ahora interesa, esta resolución rechazó la pretensión de que los intereses de demora se devengasen sólo hasta la liquidación inicialmente anulada, de 22 de abril de 1999, fijando el criterio de que los intereses se devengarían hasta el dictado de la liquidación practicada en ejecución del acuerdo del TEAR que corrigió la liquidación de 29 de abril de 1999, siempre con el límite del "plazo máximo para ejecutar la resolución" ( art. 26.5 LGT ). Tal liquidación había sido dictada el 28 de noviembre de 2012 (segundo acuerdo de ejecución), notificada el 29 de diciembre de 2012.

Ahora bien, esta liquidación (segundo acuerdo de ejecución) fue dictada tras anularse el primer acto de ejecución, esto es, la liquidación de 8 de julio de 2011. De ahí que, de conformidad con la doctrina del propio TEAC para los casos de segundas ejecuciones, los intereses sólo se devengan como máximo hasta que finalice el plazo para ejecutar la resolución que da lugar a la primera liquidación, el cual arranca de la firmeza del acuerdo tras su impugnación administrativa o jurisdiccional. En el presente caso la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 fue la que dio origen a los dos sucesivos acuerdos de ejecución y tal resolución fue impugnada en vía económico-administrativa y luego jurisdiccional. La comunicación de que la resolución de que tratamos había quedado firme tuvo entrada en el TEAC el 21 de enero de 2011, pero previamente lo había hecho en la Dependencia Regional de Inspección el 2 de diciembre de 1010, fecha esta última a partir de la cual se debía computar el plazo de dos meses que como máximo había para ejecutar la resolución administrativa impugnada.

Consecuentemente con lo razonado, el TEAC estima parcialmente la reclamación ordenando que la liquidación de los intereses de demora se calculen conforme a lo acabado de exponer. Es esta la resolución sobre la que versa el presente recurso contencioso-administrativo

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Incorrecta formulación del primer motivo de casación.

El objeto de este recurso extraordinario es la resolución judicial impugnada y no el acto administrativo sobre el que ésta se ha pronunciado. La sentencia impugnada centra el debate en dos cuestiones, una sobre la prescripción y otra sobre la determinación del dies ad quem para el cálculo de los intereses.

Nos interesa ahora la primera cuestión, pues la segunda, la determinación del dies ad quem, es objeto de atención en el segundo motivo de casación.

A la vista de la formulación del primer motivo de casación, es preciso delimitar acabadamente los términos que respecto de la prescripción invocada en la instancia se pronuncia la sentencia impugnada. El planteamiento que realizó la parte recurrente fue, como se lee en la sentencia, exclusivamente el siguiente, «

1. Que cuando se dictó el acuerdo de liquidación impugnado ya habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar, pues los actos previos anulados por incidir en causa de anulabilidad interrumpen la prescripción tanto como los actos nulos. Para ello cita las SSTS de 20 de marzo de 1990 ; 29 de septiembre de 2004 en materia de recaudación ; 3 de julio de 2000 ; así como los votos particulares emitidos en las SSTS de 26 de marzo y 19 de noviembre de 2012 », esto es, se acota la cuestión en debate a si los actos anulables, como sucede respecto de los nulos, poseen la virtualidad de interrumpir la prescripción. La respuesta que recibió de la Sala de instancia fue la siguiente, «ha de destacarse que la alegación de prescripción se funda únicamente en la afirmación de que los actos previos al impugnado no interrumpen el plazo de prescripción porque fueron anulados, y no interrumpen la prescripción los actos anulados tanto por incurrir en vicio de nulidad de pleno derecho como si inciden en causa de anulabilidad.

Pues bien, admitido por el demandante que los correspondientes actos de liquidación fueron anulados por causa de anulabilidad, ha de rechazarse la prescripción postulada en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión. Tal como se recoge en la STS de 24 mayo 2012 , "la diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y meramente anulables, a efectos de interrupción de la prescripción, ha quedado definitivamente configurada en la Sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 120/2005 ". En ella el TS declara que:

1. ) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

2. ) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados (FD Tercero)».

Pues bien, centrado en la instancia el debate en los términos vistos y resuelto el mismo por la sentencia sobre la determinación del alcance de los actos anulables, formula la parte recurrente el primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, arts. 9.3 y 24.1 de la CE , principio de buena fe, art. 3.1 de la Ley 30/1992 , los derechos a una buena administración y a una tutela tempestiva, art. 24.2 de la CE , derecho a un proceso público sin dilaciones indebidas, arts. 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, así como art 103.4 de la LJCA , y 66 y ss. de la LGT .

Como se comprueba de la vulneración que denuncia la parte recurrente en este motivo, excepto los arts. 66 y ss. de la LGT , el resto resultan ajenos completamente a la cuestión tratada y resuelta en la sentencia de instancia.

La lectura del citado motivo de casación nos descubre un abigarrado y desordenado relato, de difícil lectura y comprensión, que muy poco tiene que ver con el debate suscitado y resuelto en la instancia, en el que se mezclan cuestiones de toda índole, la mayor parte de las cuales son absolutamente novedosas.

En esta línea apuntar que señala la parte que no cabe que la Administración practique una tercera liquidación, por vulnerar los principio de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva; y si bien, la Sala de instancia no ha dado respuesta expresa, ha de entenderse que la Sala acepta que pueda llevarse a cabo una tercera liquidación, dando una respuesta tácita. Aunque ha de precisarse que la recurrente no se está refiriendo a que se esté enjuiciando una tercera liquidación, sino que a lo que parece referirse es que no cabe que se lleve a cabo una nueva liquidación, esto es, se opone a que de futuro se lleve a cabo una liquidación más, y al efecto desarrolla la doctrina emanada de este Tribunal Supremo sobre el abuso de Derecho, y trata de justificar que la liquidación de 8 de julio de 2011, además de adolecer de nulidad de pleno derecho, se ha dictado con abuso de derecho. Sin solución de continuidad, y dado que dicho acto era nulo de pleno derecho, considera que la Administración no ha ejecutado la sentencia en el plazo de seis meses infringiendo el artº 150.5 de la LGT . Lo que enlaza con una indebida prolongación del proceso, que con independencia de la prescripción, impide practicar una tercera liquidación, y señala el derecho a una buena administración como reconoce el TUE, tras el Tratado de Lisboa; no resultando posible una tercera liquidación respecto de un impuesto liquidado en junio de 1992, contraria al principio de un proceso sin dilaciones indebidas, cuya vulneración priva a la Administración de su potestad para volver a liquidar.

Del examen del contenido de este motivo de casación, resulta que se plantean las referidas cuestiones de forma novedosa en casación, mientras que respecto de la cuestión objeto de examen en la instancia, sobre la que se desarrolla la ratio decidendi de la sentencia, cual era la prescripción por pretender la parte demandante otorgarle a los actos anulados los mismos efectos y alcance de los actos nulos, no hace más concesión la parte recurrente en este motivo de casación que limitarse a señalar que se han infringido los arts. 66 y ss de la LGT .

Como ha quedado expuesto, en la instancia no se partía de que los actos fueran nulos, sino que considerándolos anulados, pretendía la parte otorgarle los mismo efectos que los actos nulos a efectos de la interrupción de la prescripción, lo que conlleva evidentemente una mutatio libelli . Desconociendo la parte recurrente la técnica casacional, pues lo que ha de discutirse es si la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico, para lo cual es indispensable someter a crítica su forma o contenido, ya que el objeto de este recurso extraordinario es la resolución judicial impugnada y no el acto administrativo sobre el que ésta se ha pronunciado, siendo así que la recurrente se desentiende del contenido de la sentencia y plantea un debate nuevo, pues de considerar que la Sala de instancia no entró a resolver conforme a los términos en los que se planteó el debate en la instancia, le era exigible que esta impugnación se hiciera por el cauce que previene el art. 88.1.c) de la LJCA , por incongruencia omisiva.

No está de más recordar que este Tribunal se ha pronunciado en supuestos idénticos al que nos ocupa, y en los que se han hecho valer motivos de casación similares, y al respecto hemos dicho que:

La parte recurrente alegó en su demanda la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, pues a su juicio, los actos previos anulados, al incidir en causa de anulabilidad interrumpen la prescripción, tanto como los actos nulos; la sentencia impugnada dedica el Fundamento de Derecho Cuarto a dar respuesta a la referida a legación, en los siguientes términos: "CUARTO.-Despejado el óbice procesal opuesto por el Abogado del Estado, ha de destacarse que la alegación de prescripción se funda únicamente en la afirmación de que los actos previos al impugnado no interrumpen el plazo de prescripción porque fueron anulados, y no interrumpen la prescripción los actos anulados tanto por incurrir en vicio de nulidad de pleno derecho como si inciden en causa de anulabilidad. Pues bien, admitido por los demandantes que los correspondientes actos de liquidación fueron anulados por causa de anulabilidad, ha de rechazarse la prescripción postulada en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión. Tal como se recoge en la STS de 24 mayo 2012 , "la diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y meramente anulables, a efectos de interrupción de la prescripción, ha quedado definitivamente configurada en la Sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 120/2005 ". En ella el TS declara que: 1º) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).2º) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados (FD Tercero)".

Pues bien, la parte recurrente para combatir lo resuelto por la sentencia impugnada en el Fundamento Jurídico transcrito, articula, al amparo del apartado d) del artículo 88.1) LJCA , el motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación, por infracción de las reglas que rigen el instituto de la prescripción recogidas en los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación a los efectos que producen los actos nulos y anulables establecidas en los artículos 62 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común . Defiende la parte en este motivo que, lo que alegó en su demanda, contrariamente a lo afirmado por la Sala de instancia, es que el acuerdo de liquidación incurre en nulidad de pleno derecho y, en consecuencia, carece de fundamento la afirmación de la sentencia impugnada según la cual ha sido "admitido por los demandantes que os correspondientes actos de liquidación fueron anulados por causa de anulabilidad". Insiste la parte en este motivo en que el acto de ejecución es nulo de peno derecho y carece por ello de cualquier efecto, con la consecuencia de privar de efecto interruptivo de la prescripción a cuanto se ha actuado con anterioridad, lo que determina que haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

Es claro que la Sala de instancia, para resolver la alegación de prescripción se basó, correcta o incorrectamente, en el hecho de que los demandantes han admitido que "los correspondientes actos de liquidación fueron formulados por causa de anulabilidad" y, en consecuencia, en aplicación de la doctrina de esta Tribunal, de conformidad con la cual sólo cabe negar efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho, no a los meramente anulables [véanse las sentencias de 29 de junio de 2015, casación nº 3723/2014 , 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 6 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), y las que en ellas se citan], desestimó la pretensión de la parte.

Por tanto, la parte recurrente discrepa de la razón de decidir de la Sala de instancia, pues, a su juicio, es erróneo, en contra de lo resuelto, que admitiese en su demanda, que los correspondientes actos de liquidación fueron anulados por causa de anulabilidad y, en consecuencia, para que esta Sala pueda entrar a analizar la corrección o no de la razón de decidir de la sentencia, la parte debería haber articulado un motivo de recurso con base en el apartado c) del artículo 88.1) LJCA , por incongruencia por error, lo que no ha hecho.

Procede, en consecuencia, declarar la inadmisión del primer motivo de interposición del recurso de casación, por su carencia manifiesta de fundamento ( art.93.2.d) LJCA .

No obstan a la anterior conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido en las que pone de manifiesto que lo que denuncia en este motivo no es que la Sala de instancia haya aceptado, sin fundamento que la recurrente admitió en su demanda "los correspondientes actos de liquidación fueron formulados por causa de anulabilidad", sino que esta circunstancia se hace constar en el motivo como punto de partida, y que lo que realmente reitera, ante la desestimación en la instancia, es la declaración de prescripción vinculada a la nulidad radical planteada en la demanda aunque con un argumento distinto del empleado en la misma, pues, lo cierto es que la Sala de instancia para desestimar la pretensión de prescripción invocada por la parte, partió del hecho, cierto o no, de que la parte recurrente aceptaba que el los correspondientes actos de liquidación fueron formulados por causa de anulabilidad y, en consecuencia, aplicó la doctrina de este Tribunal en relación con los actos anulables; en consecuencia, si lo que la parte alegó en la demanda no fue aquello sino que lo denunciado era causa de nulidad de pleno derecho, es evidente, que la sentencia ha incurrido en una incongruencia interna y, en consecuencia, para que este Tribunal pueda entrar a conocer de dicha cuestión, es preciso que la parte hubiese articulado un motivo por infracción de normas reguladoras de la sentencia y no por infracción de normas del ordenamiento jurídico como realmente ha hecho

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El resto de cuestiones, ya se ha dicho, son novedosas, aparte, como no podía ser de otra forma, la sentencia de instancia nada dice sobre las mismas. Como una constante jurisprudencia enseña, valga por todas las sentencias de 7 de junio de 2011, rec. cas. 2243/2007 , y 23 de junio de 2014, rec. cas. 5730/2011 , no cabe suscitar en casación cuestiones no planteadas en la instancia y que, por tanto, no fueron objeto de examen y pronunciamiento por el Tribunal a quo, y ello por dos razones: «por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal «a quo» normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia -omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el motivo de la incongruencia omisiva-; y, por otra, porque tan singular «mutatio libelli» afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( artículo 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa».

Todo lo cual, a más abundamiento, nos conduce a concluir que el motivo de casación manifiestamente carece de fundamento, pues si no puede cumplirse la finalidad del recurso extraordinario de casación de depurar la sentencia recaída en función de las infracciones jurídicas, en tanto en cuanto se ha ignorado groseramente los términos en los que la Sala de instancia resolvió el debate, y se plantea un debate al margen de aquella, los razonamientos que acompaña la recurrente resultan de todo punto inadecuados para justificar las posibles infracciones en las que podría haber incurrido la sentencia; de otra manera se produce una «desnaturalización del recurso de casación y supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con un recurso ordinario de apelación».

Dicho lo anterior, es conveniente recordar lo dicho por este Tribunal en casos idénticos y en los que se plantean las mismas cuestiones:

A la misma conclusión de inadmisión, por la misma causa, ha de llegarse en relación con el motivo segundo del escrito de interposición del recurso de casación articulado por la parte recurrente al amparo del apartado d) del artículo 88.19 LJCA , en el que denuncia infracción de los principios constitucionales de seguridad Jurídica y tutela Judicial efectiva , recogidos en los artículo 9.3 y 24.1 CE , así como los derechos a una buena administración y a una tutela judicial tempestiva regulados en los artículos 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2007/C 303/01). Defiende la parte en este motivo, con independencia de la prescripción alegada en el motivo anterior, que tras la anulación de las dos primeras liquidaciones, no puede la Administración practicar la tercera por aplicación de la jurisprudencia establecida en las sentencias de esta Sala y sección de 3 de mayo de 2011, dictadas en los recursos de casación números 466/2009 , 6393/2009 y 4723/2009 , reiterada en septiembre de 29 de septiembre de 2014, dictada en el recurso de casación nº 1014/2003 .

Sucede que, examinada la sentencia impugnada se observa que la misma no se pronuncia en relación con la cuestión planteada en este motivo -prueba de ello es que la parte articula en el escrito de interposición del recurso de casación, un cuarto motivo en el que al amparo del apartado c) del artículo 88.1) LJCA , denuncia incongruencia omisiva de la sentencia al no haberse pronunciado sobre la imposibilidad de dictar una tercera liquidación- en consecuencia difícilmente puede haber incurrido en las infracciones denunciadas y, por ende, procede sin mas la inadmisión de este segundo motivo por su carencia manifiesta de fundamento.

Es más, aún entendiendo que dicha cuestión ha sido desestimada implícitamente por la Sala de instancia, la pretensión de la parte sería improsperable por la mas reciente y reiterada doctrina de este Tribunal contenida en las sentencias de 11 de mayo de 2015 y de 26 de octubre de 2015 , dictadas, respectivamente, en los recursos de casación números 2745/2013 y 1738/2014 , doctrina conocida por la denominación del "tiro único".

Procede, en consecuencia declarar la inadmisión del motivo segundo del escrito de interposición del recurso de casación, sin que obsten a dicha conclusión las alegaciones efectuada por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que, reconociendo que la cuestión planteada ha quedado imprejuzgada por la Sala de instancia, dice que este motivo segundo debe entenderse como una mera actualización de la demanda

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Determinación del dies ad quem para el cálculos de los intereses.

El segundo motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 26.5 de la LGT , en relación con el art. 240.2 del mismo Texto, y jurisprudencia recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2013, rec. cas. 4494/2012 . Recuerda la parte recurrente la jurisprudencia desarrollada en las sentencias de este Tribunal dictadas en 14 de junio de 2014 ; pero parte de un presupuesto erróneo para sostener su tesis, cual es que la primera liquidación fue anulada por el TEAC, lo que obligaba a retrotraer las actuaciones para completar el expediente si faltaban en el mismo datos para la aplicación del artº 117.2 del Real Decreto 2384/81 , por lo que al tratarse de una anulación por motivos formales con retroacción del procedimiento, conforme a la doctrina jurisprudencial el dies ad quem debía coincidir con la fecha de la primera liquidación emitida; efectivamente, como se recoge en la sentencia impugnada:

a) El 22 de abril de 1999, tras la tramitación de un procedimiento inspector, se dictó liquidación del IRPF por el ejercicio 1991.

b) La anterior liquidación fue recurrida en vía económico-administrativa, la cual terminó con el dictado de resolución del TEAC de 25 de junio de 2005 por la cual se confirmaba la liquidación recurrida. Ahora bien, dado que en el expediente no existían datos suficientes para determinar si a determinados incrementos de patrimonio generados por la venta de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland (CVCP) se habían o no aplicado las previsiones establecidas en el art. 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , entonces vigente, se ordenaba que, caso de comprobarse que efectivamente no se aplicó el referido precepto reglamentario, se sustituyese la liquidación que se confirmaba por otra en la que se aplicara el indicado artículo.

Esta resolución fue confirmada en vía jurisdiccional por esta Sala en SAN de 29 de noviembre de 2007 y posteriormente por el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de octubre de 2010 . La Sentencia del Tribunal Supremo tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 2 de noviembre de 2010 y en el TEAC, junto con el expediente, 21 de enero de 2011

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En definitiva, no puede mantenerse la alegación de la parte recurrente de que «Por ello, no cabe la menor duda de que la Resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 anuló en este caso la liquidación de 22 de abril de 1999 por motivos formales...»; y siendo ello así la razón corresponde al Sr. Abogado del Estado que recuerda que en un caso similar al que nos ocupa este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de 15 de diciembre de 2015, rec. cas. 1986/2014 , en la que dijimos que:

Dejando al margen lo anterior, que nadie lo plantea, entrando en la cuestión en disputa ha de convenirse que en puridad el acuerdo de liquidación de 22 de abril de 1999, regularizando IRPF ejercicio de 1991 del Sr. Sebastián , nunca fue anulado, Confirmando su bondad jurídica el TEAR de Valencia en 27 de marzo de 2002, el TEAC el 25 de junio de 2004, la Audiencia Nacional en 12 de julio de 2006 y el Tribunal Supremo en 4 de diciembre de 2008; el TEAC en 25 de junio de 2004, resolvió "Desestimarla, confirmando la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de Derecho" y ofrecía la siguiente explicación, "En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado al reclamante lo previsto en al artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a él imputada de DASA.

En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

Como ya se ha dejado dicho, la Administración Tributaria para cumplir con dicha resolución dicta en su sustitución el acuerdo de 17 de enero de 2008, ratificado por el TEAC en 26 de junio de 2008, y en lo que nos interesa respecto de la correcta aplicación del citado art. 117.2 a efectos de anualización la sentencia de la Audiencia Nacional que es anulada y casada por la sentencia de este Tribunal de 24 de diciembre de 2013 , en los términos que ya hemos visto, y que enlaza en último término con el acuerdo de liquidación de 22 de abril de 1999, que como se ha indicado no fue anulado, ni siquiera parcialmente, sino que fue confirmado en las distintas instancias, ordenándose que se girara una liquidación que contemplase la correcta anualización en los términos recogidos en el Fundamento Jurídico Tercero de la Sentencia

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Sobre las costas.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en 8.000 euros la cifra máxima de las mismas por todos los conceptos.