SAN 333/2016, 21 de Julio de 2016
| Ponente | FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 6ª |
| ECLI | ES:AN:2016:3282 |
| Número de Recurso | 103/2014 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso: 0000103 / 2014
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 01275/2014
Demandante: OBRASCON HUARTE LAIN, S.A.
Procurador: D. ADOLFO EDUARDO MORALES HERNÁNDEZ SANJUÁN
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintiuno de julio de dos mil dieciséis.
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 103/14 promovido por el Procurador D. Adolfo Eduardo Morales Hernández Sanjuán actuando en nombre y representación de OBRASCON HUARTE LAIN, S.A. contra la Resolución dictada con fecha 17 de octubre de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Central en procedimiento de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, importe a ingresar de 21.711.131,77 euros. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dictase sentencia por la que se acuerde " ... la anulación de la resolución del TEAC de 17 de octubre de 2013 que en el mismo se recurre, así como la anulación de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2007, practicada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 16 de junio de 2011, que la resolución del TEAC ha venido a confirmar, o, subsidiariamente, si dicha anulación no fuera acordada o lo fuera parcialmente, acordar la práctica de liquidación provisional del impuesto sobre el valor Añadido de los ejercicios en que las deducciones de l IVA no admitidas en los ejercicios 2005 a 2007 resultaban deducibles y la devolución de los importes correspondientes".
El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmasen los actos recurridos en todos sus extremos.
Habiendo quedado el recurso pendiente de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 13 de julio de 2016, teniendo así lugar.
Siendo ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS, quien expresa el parecer de la Sala.
A través de este proceso impugna la entidad actora la Resolución dictada con fecha 17 de octubre de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta, en única instancia, contra el acuerdo de liquidación aprobado con fecha 16 de junio de 2011 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2005 a 2007, importe a ingresar de 21.711.131,77 euros.
Como antecedentes de interés para resolver el litigio merecen destacarse, a la vista de los documentos que obran en autos y de los que integran el expediente administrativo a los mismos incorporado, los siguientes:
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- Con fecha 18 de junio de 2009 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT notificó a la empresa recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación, entre otros conceptos, al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2005, 2006 y 2007. La empresa recurrente desarrollaba como actividad en los referidos períodos la de construcción de toda clase de obras.
-
- Tras los trámites que refleja el expediente administrativo, el 16 de junio de 2011 se dictó acuerdo de liquidación definitivo que confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, con importe a ingresar de 21.711.131,77 euros de los cuales 18.187.171,87 euros correspondían a la cuota tributaria y 3.523.959,90 euros a intereses de demora.
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- El criterio adoptado por la Inspección en este acuerdo parte de la necesaria disminución de las cuotas del IVA declaradas como deducibles por la entidad en los ejercicios inspeccionados correspondientes a facturas recibidas por ejecuciones de obra con aportación de materiales en las que a 31 de diciembre de 2007 no se había producido aún el devengo del impuesto, entendiendo que esta circunstancia concurría cuando, a esa fecha, las obras no habían sido puestas a disposición del dueño de la obra, ni se había efectuado el pago de las mismas, teniendo presente lo dispuesto en el artículo 75.Uno 2º de la Ley 37/1992, del IVA . Estas cuotas se correspondían con la adquisición por la entidad actora de ejecuciones de obra con aportación de materiales llevadas a cabo por subcontratistas de la misma. Detectaba la Inspección que la entidad, en esta clase de ejecuciones de obra, procedía a la deducción de las cuotas por las facturas expedidas mensualmente por los subcontratistas y que coincidían con las certificaciones parciales de obra que iban siendo facturadas a medida que ésta avanzaba, aun cuando no se hubiera pagado efectivamente el precio que constaba en las facturas. Rechaza que la mera expedición de las mismas pudiera determinar el devengo del IVA cuando no estaba acreditada la puesta a disposición. En apoyo de su interpretación destaca, además, la Inspección que, tras analizar las cláusulas tipo del contrato aportado al efecto, lo que se desprendía de las mismas es que la entidad pretendía que las facturas que mensualmente recibía de sus contratistas implicasen, por sí solas, la entrega de la parte ejecutada y medida del contrato que dio lugar al importe facturado, lo que a su juicio supone que se confunda la medición y la facturación con la entrega y puesta a disposición de la obra parcialmente ejecutada. Y concluye que la entidad no ha aportado documentación acreditativa de la entrega parcial al margen de las referidas facturas mensuales.
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- Frente a dicha liquidación presentó la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC, que la desestimó por resolución de 17 de octubre de 2013, contra la que interpuso finalmente OBRASCON HUARTE LAÍN, S.A. el recurso contencioso-administrativo que dio origen a este proceso.
La cuestión central que plantea el litigio se reduce entonces a determinar cual sea el momento de devengo del IVA en relación a los servicios prestados por los subcontratistas de los que se valía OBRASCON HUARTE LAÍN para llevar a cabo la obra encargada a esta entidad por otra u otras empresas, las promotoras, a cuyo favor había de realizar la recurrente la entrega definitiva.
Esta cuestión ha de abordarse recordando que el devengo del impuesto se produce en estos casos, conforme al artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y cuando se trate, como ocurre aquí, de ejecuciones de obra con aportación de materiales, "... en el momento en que los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra".
Como anticipábamos, la liquidación recurrida obedece a que la Administración tributaria ha considerado que procedía disminuir el importe de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido declaradas como deducibles en el ejercicio 2007 en 18.187.171,87 euros, correspondientes a facturas recibidas por ejecuciones de obras con aportación de materiales en las que, a 31 de diciembre de 2007, y a juicio de la Inspección, no se había producido el devengo del impuesto en la medida en que las mencionadas obras no se habían puesto a disposición de la entidad recurrente, ni se había efectuado el pago de las mismas.
Por ello, el fundamento de la regularización actuada radicaría en que, en el momento en el que el obligado tributario ejercita la deducción del IVA soportado, éste aún no se habría devengado con arreglo al transcrito artículo 75.Uno.2º de la Ley del IVA, pues no había tenido lugar la puesta de las obras a disposición de SATO, ni el pago de su contraprestación.
Incide la liquidación en que el citado artículo dispone que en las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará "en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra", añadiendo el apartado dos que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que origen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (...)". Y de ello deduce que, como regla general, el devengo del IVA en las ejecuciones de obra con aportación de materiales se produce con la puesta a disposición del cliente de la obra que ha de ser ejecutada, siempre que no existan pagos efectuados con anterioridad a esta puesta a disposición, puesto que en caso de que éstos se produzcan, de acuerdo con el apartado dos, el impuesto se devengará en el momento del cobro por los importes efectivamente percibidos.
Es, asimismo, eje central de la decisión impugnada la consideración de que la mera expedición de las certificaciones de obra no determina el devengo del IVA, citando en apoyo de esta interpretación diversos...
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