SAN 59/2016, 28 de Enero de 2016
| Ponente | MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2016:634 |
| Número de Recurso | 78/2013 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000078 / 2013
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 00497/2013
Demandante: RESTAURANTE MC DONALD'S S.A.
Procurador: BLANCA MARIA GRANDE PESQUERO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Madrid, a veintiocho de enero de dos mil dieciséis.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 78/2013 seguido a instancia de RESTAURANTES McDONALD'S SA que comparece representada por el Procurador Dª. Blanca M. Grande Pesquero y dirigido por el Letrado D. Miguel Baz Baz, contra la Resolución dictada por el Tribunal Central Económico Administrativo de 29 de noviembre de 2012 (RG4881-10), representada y defendida el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 1.651.794,84 €.
Con fecha 1 de febrero de 2013 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Central Económico Administrativo de 29 de noviembre de 2012 (RG4881-10) que estimó en parte el recurso interpuesto anulando, en parte, la liquidación impugnada.
Reclamado el expediente se formalizó demanda el 2 de julio de 2013 solicitando la anulación de la Resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa. La Abogacía del Estado contestó a la demanda el 30 de septiembre de 2013 oponiéndose a la misma.
Admitida y practicada la prueba solicitada; se señaló para votación y fallo el 4 de diciembre de 2013; no obstante, visto la conexión de éste proceso con el Rec.79/2013, la Sala dejó el señalamiento sin efecto y acordó nuevo señalamiento para la deliberación conjunta el día 14 de enero de 2013.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
El 25 de mayo de 2012 los Servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad RESTAURANTES McDONALD'S SA (RMSA) acta de disconformidad por el Impuesto de Sociedades ejercicio 2005, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. En dicho acta se proponían las siguientes modificaciones en relación con la declaración-liquidación en su día presentada:
-Incremento de la base imponible en 2.748.596 € como consecuencia del expediente de valoración de operaciones vinculadas 2/2010, relativo a los gastos financieros derivados de los préstamos recibidos de la entidad vinculada GOLDEN ARCHES OF SPAIN SA (GAOS). -Incremento de la base imponible en 647.452,30 € como consecuencia del expediente de valoración de operaciones vinculadas 4/2010 relativo a la valoración de ingresos financieros derivados de la cuenta corriente mantenida con su socio McDONALD#S SISTEMAS DE ESPAÑA INC. SUCURSAL EN ESPAÑA (MSE).
-Incremento de la base imponible en 400.429,02 € como consecuencia del expediente de valoración de operaciones vinculadas 6/2010 relativo a la valoración de operaciones de venta de equipamiento (mobiliario, rótulos y elementos de decoración del sistema McDonald#s) a su socio MSE.
Resultando una deuda de 1.636.504,91 € (1.328.767,76 € de cuota y 307.737,15 € de intereses).
El Acuerdo de liquidación de 3 de septiembre de 2010 confirmó la propuesta contenida en el acta.
Contra dicho Acuerdo se interpuso recurso ante el TEAC que estimó en parte el recurso en relación con el cálculo de los intereses, en los términos que se infieren en el Fundamento de Derecho Octavo de la Resolución del TEAC y en cuya descripción no nos detenemos al no ser objeto de debate ante esta Sala.
El debate se centra en la legalidad de los Acuerdos de determinación del valor normal de mercado 2, 4 y 6/2010. Los cuales pueden ser ordenados en dos grupos: Por una parte los Acuerdos 2 y 4/2010 relativos a operaciones de financiación. Y, por otra parte, el Acuerdo 6/2010 relativo a la compraventa de mobiliario. Siguiendo el orden contenido en la demanda analizaremos primero el Acuerdo 6/2010; para analizar posteriormente los Acuerdos 2 y4/2010, los cuales, como se verá, guardan conexión.
Antes de analizar las concretas operaciones objeto de debate, con carácter general, conviene recordar que el art. 16 del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), en la redacción aplicable al caso -recordemos que analizamos un supuesto referido al IS de 2005-, dispone, en lo que nos interesa, que:
-
- " La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación".
-
- "Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a).- Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b).- Supletoriamente resultarán aplicables:
-
- Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
-
- Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c).- Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas".
El debate jurídico se centra en la corrección de la valoración efectuada por la Administración. Pues como sostiene el TEAC " no se discute que existe vinculación entre las entidades que intervienen en las operaciones según el art 16.2 del TRLIS, ni que concurren los requisitos exigidos por el art 16.1 TRLIS para que la Administración valore las operaciones por su valor normal de mercado". El debate se centra, por lo tanto, en el método de valoración.
El criterio que sienta el art 16.1 TRLIS -en consonancia con la doctrina elaborada por la OCDE- es el del " valor normal de mercado", es decir, el valor que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes o precio que pagarían empresas independientes por bienes o productos idénticos o análogos en condiciones similares de mercado - arm#s length principle-.
En desarrollo de éste principio el art 16.3 TRLIS establece una relación de métodos cerrados de valoración. En primer lugar el método de precio de mercado - comparable uncontrolled price method- ; el método de coste incrementado - cost plus method- ; el método de precio de reventa - resale price method- y por último, frente a los anteriores métodos agrupados como "tradicionales", basados en las transacciones y operaciones, un método basado en la división del beneficio - profit split method-.
A la necesidad de valorar las operaciones entre entidades societarias con arreglo a mercado, se refiere la STS de 11 de febrero de 2000 (Rec. 25/1999 ) donde se razona que "la ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo societario origina que sus transacciones económicas no sigan la ley de la oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de dichas transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos precios dirigidos se denominan "precios de transferencia", porque permiten transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias muy diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal"..
Procede por lo tanto que, como anticipamos, analicemos, en primer lugar, el Acuerdo de determinación del valor normal de mercado 6/2010. En dicho Acuerdo, la Administración analiza que entre las sociedades MSE y RMSA se produjeron una serie de compra venta de activos consistentes en la venta de activos mobiliarios de una serie de restaurantes que se enumeran y describen en el punto 2 del antecedente de hecho de la Resolución.
A nivel de organización, el grupo McDonald#s, decidió separar en diferentes entidades la titularidad de activos inmobiliarios y mobiliarios frente a la explotación de negocios de franquicia, de forma que RMSA es la titular de los bienes que posteriormente y en los términos que describiremos, MSE arrienda a los...
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