STS, 2 de Marzo de 2016
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 02 Marzo 2016 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dos de Marzo de dos mil dieciséis.
Esta sala ha visto el recurso de casación número 1542/2011, interpuesto por la entidad France Telecom España, S.A.U. (en adelante, Orange), representada por el procurador D. Roberto Alonso Verdú, bajo la dirección de la letrada D.ª Esther Zamarriego Santiago, contra la sentencia de 20 de enero de 2011, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 845/2009 . Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y dirigida por el abogado del Estado.
La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia en fecha 20 de enero de 2011 , en cuya parte dispositiva se acuerda: «Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FRANCE TELECOM ESPAÑA S.A. contra el Acuerdo dictado por el TEAC el día 6 de octubre de 2009 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia el cual confirmamos por su conformidad a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas.».
Contra la anterior sentencia, el procurador D. Roberto Alonso Verdú, en nombre y representación de la entidad France Telecom España, S.A.U., interpone recurso de casación al amparo de los siguientes motivos: «Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , relativo a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por vulnerar la Sentencia de 20 de enero de 2011 (en su Fundamento de Derecho Tercero) el régimen de prescripción previsto en los artículos 64 , 65 , 66 y 67 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre (según redacción otorgada por Ley 1/1998), y actualmente en los artículos 66 a), 67 , 68.1, apartados a ) y b ) y 69.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 64.1 y 104.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (ahora artículo 240 de la Ley General Tributaria citada), y el artículo 9.3º de la Constitución Española . Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , relativo a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por vulnerar la Sentencia de 20 de enero de 2011 (en su Fundamento de Derecho Cuarto) el artículo 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y el artículo 13 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo. Tercero.- Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión para la parte. En concreto, la Sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho Cuarto, produce infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias, como son los artículos 24 y 120 de la Constitución Española , así como los artículos 33.1 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , de aplicación subsidiaria a la jurisdicción contencioso-administrativa. Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , relativo a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por vulnerar la Sentencia de 20 de enero de 2011 (en su Fundamento de Derecho Cuarto) el artículo 113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común . Quinto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , relativo a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por vulnerar la Sentencia de 20 de enero de 2011 (en su Fundamento de Derecho Quinto) los artículos 91 y 92 de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales , y los artículos 2 , 6 y 10 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, de Gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas , así como los artículos 20 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ( artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria actualmente vigente) y el artículo 2.3 del Código Civil . Sexto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , relativo a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por vulnerar la Sentencia de 20 de enero de 2011 (en su Fundamento de Derecho Sexto) los artículos 6 y 11 de la Directiva 97/13/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 10 de abril de 1997 ; los artículos 12 y 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002 , y los artículos 49 y 50 del Tratado CE . Séptimo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , relativo a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por vulnerar la Sentencia de 20 de enero de 2011 (en su Fundamento de Derecho Sexto) los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española .».
Termina suplicando de la sala se case y anule la sentencia recurrida dictando otra más ajustada a Derecho, previo el planteamiento, si así lo decide la sala, de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y/o de una cuestión de inconstitucionalidad en los términos expuestos en el presente escrito.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 26 de enero de 2016 en cuya fecha tuvo lugar, siguiéndose deliberando hasta el día 9 de febrero. No conformado el ponente con la decisión de la mayoría de la Sala se designó nuevo ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Vicente Garzon Herrero.
Con fecha 12 de febrero de 2016 la presente sentencia pasa a la firma a los Excmos. Sres. que conforman la Sección Segunda.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección
Antecedentes
Se impugna, mediante este recurso de casación ordinario, interpuesto por el procurador D. Roberto Alonso Verdú, actuando en nombre y representación de la entidad France Telecom España, S.A.U., la sentencia de 20 de enero de 2011, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 845/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de octubre de 2009 (R.G. 113-09 R.S. 12-097), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por France Telecom España, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 17 de julio de 2009, recaída en el expediente 28/17090/03 relativo al impuesto sobre actividades económicas e importe de 14.010.273,09 euros.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.
Motivos de casación
La recurrente fundamenta el recurso de casación al amparo de los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la ley jurisdiccional por considerar que la sentencia impugnada vulnera:
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- El régimen de prescripción previsto en los artículos 64 , 65 , 66 y 67 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre (según redacción otorgada por Ley 1/1998), y actualmente en los artículos 66 a), 67 , 68.1, apartados a ) y b ) y 69.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 64.1 y 104.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas (ahora artículo 240 de la Ley General Tributaria citada), y el artículo 9.3º de la Constitución Española .
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- El artículo 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y el artículo 13 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo.
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- Infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias, como son los artículos 24 y 120 de la Constitución Española , así como los artículos 33.1 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , de aplicación subsidiaria a la jurisdicción contencioso-administrativa.
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- El artículo 113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .
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- Los artículos 91 y 92 de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales , y los artículos 2 , 6 y 10 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, de Gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas , así como los artículos 20 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ( artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria actualmente vigente) y el artículo 2.3 del Código Civil .
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- Los artículos 6 y 11 de la Directiva 97/13/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 10 de abril de 1997 ; los artículos 12 y 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002 , y los artículos 49 y 50 del Tratado CE .
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- Los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española .
Hechos probados no discutidos en casación
La sociedad Retevisión Móvil, S.A. se encontraba censada en el epígrafe 761 «servicios telefónicos» de la Sección Primera de las tarifas del impuesto sobre actividades económicas. El 1 de enero de 2003 entró en vigor la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 28 de diciembre), cuya disposición adicional cuarta c ) desdoblaba el grupo 761 de las tarifas del IAE en dos sub-epígrafes modificando la denominación del epígrafe 761.2 y configurándolo como un epígrafe específico para los servicios de telefonía móvil e introduciendo el elemento «antenas» como nuevo elemento tributario aplicable para el cálculo de la cuota correspondiente a dicho epígrafe. Consecuencia de la cual la empresa interesada, con fecha 22 de enero de 2003, presentó declaración de variación indicando los elementos tributarios, superficie, número de abonados y número de antenas.
En la carta de pago de la liquidación de IAE recibida por el interesado, correspondiente a 2003, por importe de 2.232.595,54 €, figura el epígrafe 761.1 «servicio de telefonía fija», en vez de 761.2 «servicios de telefonía móvil». No estando de acuerdo con la descripción de la actividad, con fecha 3 de octubre de 2003 la reclamante presentó escrito interponiendo recurso de reposición contra dicha liquidación, mediante el que se solicitaba la anulación de la misma, al considerar que la Administración de Poble Nou de la Delegación de Barcelona había incurrido al girarla en un manifiesto error en la asignación de la matrícula.
En 30 de octubre de 2003, dicha Administración de Poble Nou dictó acuerdo estimatorio del recurso de reposición en el que se acordaba estimar el presente recurso de reposición y anular el acto administrativo objeto de impugnación del que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 2.232.595,54 euros. Como consecuencia de dicha resolución se fijaron nuevos datos censales sobre la base de los documentos y pruebas aportados por el recurrente (lo que supone incluir a la empresa en el nuevo subepígrafe 761.2 «servicio de telefonía móvil») y dictar nuevo acto de liquidación por el concepto impositivo impuesto sobre actividades económicas cuota nacional, periodo 2003, del que resulta una deuda tributaria de 14.010.273,09 euros.
Examen del primer motivo de casación
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Hechos que sirven de fundamento al motivo:
El primer motivo del recurso, al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción de los artículos 64 a 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), sobre prescripción, en relación con los arts. 64.1 y 104.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas (BOE de 23 de marzo). La recurrente sostiene que, desde el 3 de diciembre de 2003 que interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, contra la liquidación girada, hasta el 28 de octubre de 2008 en que se le notificó la resolución desestimatoria, concurre la prescripción de la acción administrativa para liquidar, por haber transcurrido más de cuatro años. Y que su escrito de alegaciones de 7 de abril de 2005, al haberse presentado después del plazo de un año no ha interrumpido la prescripción. Situación distinta, sigue diciendo, es si ese escrito de alegaciones, se hubiera presentado dentro del año, que tiene el TEAR para resolver la reclamación, cosa que no ha ocurrido.
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Tesis sostenida por la parte:
El escrito de alegaciones presentado por la parte, después de transcurrido un año desde que interpuso la reclamación, no interrumpe la prescripción que empezó a correr cuando se interpuso la reclamación.
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Decisión de la sala:
No existe precepto alguno que limite el ámbito interruptivo de la prescripción del escrito de alegaciones a que esta sea presentada en el plazo de un año desde que se interpuso la reclamación económico-administrativa, lo que hace inasumible la tesis que la recurrente preconiza en el motivo, que, además, carece de apoyatura legal alguna sobre todo si se tiene en cuenta que los escritos de la parte formulando alegaciones en las RREEAA configuran una reiteración del escrito de interposición inicial, como la jurisprudencia viene afirmando de modo constante.
Examen del segundo motivo
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Hechos que sustentan el motivo:
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- La resolución inicial de la Administración fue la liquidación por la que se incluía a la actora en el epígrafe 761.1 y determinaba que la cuantía de la liquidación era la de 2.232.595,54 euros.
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- La actora interpuso reclamación solicitando que la incluyera en el apartado segundo del mencionado epígrafe, es decir, en el 761.2.
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- La Administración dictó nuevo acto en el que aceptaba la rectificación solicitada y giraba la liquidación que a ese epígrafe correspondía, es decir, 14.010.273,09 euros.
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Tesis de la recurrente:
El incremento de la liquidación referido configura una reformatio in peius .
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Decisión de la sala:
Es manifiesto la improcedencia de la tesis sostenida por la actora. Lo aceptado por la resolución impugnada, como consecuencia del recurso de la actora, es la modificación del epígrafe por el que se tributaba, lo que suponía una variación del epígrafe 761.1 al 761.2, que era el que correspondía a la actividad desempeñada por la actora.
La modificación de la cuantía de la liquidación es un efecto inexorable y derivado del cambio de epígrafe solicitado por la actora. La reformatio in peius habría tenido lugar si se hubiera acreditado que al epígrafe 761.2 correspondía una cantidad menor de la liquidada, lo que la actora no ha afirmado.
No ofrece dudas que si a dicho epígrafe hubiera correspondido una cantidad menor de la inicialmente girada la actora podría haber pedido su rectificación.
No hay pues reformatio in peius sino un efecto económico insoslayable y derivado de la propia petición de actora. Sería inaceptable el cambio de epígrafe sin producir los efectos que de ese cambio se derivan, porque los dos parámetros (epígrafe y liquidación pertinente) son inescindibles.
Análisis del tercer motivo de casación sobre la falta de motivación
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Razonamiento de la sala de instancia:
La diferencia en la cuantía proviene de las distintas cuotas establecidas en uno y otro epígrafe. No se aprecia por tanto ni la alegada extralimitación en el alcance de la función revisora ni la igualmente alegada vulneración de la prohibición de dictar actos que objetivamente agraven la situación de quién reclama, ni la vulneración del principio que prohíbe la reformatio in peius .
La Administración con base en "nuevos datos censales sobre la base de los documentos y pruebas aportados por el recurrente" y acogiendo su pretensión, liquida de conformidad con el epígrafe que le corresponde. Como señala el TEAC "resultaría incongruente considerar un epígrafe y no aplicar correctamente la cuota que le corresponde".
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Decisión de la sala:
Es manifiesto que el razonamiento de la sala de instancia, pese a su brevedad, siempre de agradecer, cumple los requisitos de motivación que la recurrente reprocha a la resolución impugnada.
Reiteración de la reformatio in peius
Era lo referente a este nuevo motivo nos remitimos en su integridad a lo expresado en el análisis de los dos motivos precedentes.
También rechazamos que la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, haya sido aplicada retroactivamente en el asunto que decidimos y que se hayan vulnerado las normas reguladoras de la formación de la matrícula del IAE y su gestión.
Para examinar el problema debatido hemos de tener presente la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 946/2013, de 22 de febrero de 2013 (rec. 1309/2009 ) ECLI:ES:TS:2013:946, en la que se afirmaba: «La Ley 51/2002 entra en vigor el 1 de enero de 2003 y en esa fecha ha de entenderse aplicable el nuevo epígrafe específico 761.2 para el servicio de telefonía móvil y el nuevo elemento tributario número de antenas, lo cual, como decía la resolución del TEAC, no se corresponde con una variación de elementos tributarios de orden jurídico a que hacen mención los artículos 6 y 10 del Real Decreto 243/95 de Gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas , pues no se trata de una comunicación que se deba presentar como consecuencia de alteraciones que se hayan producido en los elementos tributarios ya existentes por los que venía tributando la recurrente, sino de "cuantificar" un elemento nuevo, el número de antenas, que ya existían en 31 de diciembre de 2002, todo ello independientemente de que este dato, que ya estaba cuantificado pero que la Administración desconocía, le fuera puesto de manifiesto mediante una declaración formal de variación, y puesto que la Ley 51/2002 entró en vigor en 1 de enero de 2003, en la matrícula del 2003 debía figurar el nuevo epígrafe 761.2 (servicio de telefonía móvil) y, lógicamente, la cuota correspondiente debía calcularse de acuerdo con lo establecido en la nueva Ley, es decir, debían tenerse en cuenta los nuevos elementos tributarios -superficie, número de abonados y número de antenas existentes en 31 de diciembre de 2002--, sobre todo el número de antenas existentes a la citada fecha, dato perfectamente cuantificado pero que debía trasladarse a la Administración Tributaria por la empresa a través de la declaración formal de variación.».
Examen del motivo que se sustenta en la infracción del Derecho Comunitario
Está claramente fuera de lugar la invocación sobre presunta infracción de las directivas que en el motivo se citan si se tiene presente que la naturaleza del IAE nada tiene que ver con las tasas, cánones y derechos que esas directivas regulan.
Efectivamente, el IAE es un impuesto que grave el mero ejercicio de una actividad económica, en tanto que las directivas mencionadas aluden a cánones, derechos y gravámenes que se refieren, en último término, a elementos constitutivos de la actividad autorizada.
De otro lado, el hecho de que cada actividad económica sea objeto de una liquidación diferente no es más que un efecto y consecuencia de la peculiar entidad de la actividad económica que se pretende desarrollar en cada caso, actividad económica que es la autorizada para cada epígrafe, y a la que corresponde una cuantía específica.
La propia entidad recurrente así viene a reconocerlo cuando interpone el recurso de reposición que origina este litigio. Para ella no era lo mismo que su actividad se permitiera bajo el epígrafe 761.1 o el 761.2 porque una y otra representaban posibilidades y actividades económicas radicalmente diferentes. Pretender estar amparado por el epígrafe 761.2 que presta unas posibilidades negociales que nada tienen que ver con las que ampara el epígrafe 761.1, y, sin embargo no aceptar las consecuencias económicas que de ese hecho se derivan, es lo que está en el origen del litigio que decidimos.
Examen del último motivo: vulneración de los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española
Apoya la entidad recurrente la inconstitucionalidad que reprocha a la resolución impugnada en el auto del Juzgado número 6 de lo Contencioso-Administrativo de Barcelona de 11 de noviembre de 2005 dictado en el recurso contencioso administrativo número 355/2004
Pese a que esta cuestión ha sido inadmitida por ATC número 76/2007, de 27 de febrero , es clara la improcedencia de su planteamiento. En primer lugar, porque las hipotéticas eliminaciones de las exenciones discutidas no afectan a la liquidación impugnada, que, en todo caso, y pese a su anulación, se mantendría. Aboga la conclusión precedente el carácter del IAE de impuesto real y objetivo que grava exclusivamente algunas actividades económicas que tienen un elevado volumen de negocio -más de un millón de euros anuales-; en segundo lugar, tampoco se atenta contra el principio de capacidad económica, que guarda íntima conexión con el de igualdad, porque la riqueza potencial que se deriva de estas grandes empresas hace presumir que las mismas disponen de una posición ventajosa en el mercado y un índice de riqueza muy superior al de las otras entidades cuyo volumen de negocio les permite acogerse a la exención; y, por último, en todo caso, porque la exención obedece a un criterio de política económica de fomento de la creación y desenvolvimiento de las pequeñas y medianas empresas, así como de la creación de empleo en las mismas que conforma la libre apreciación del legislador.
Costas
Lo razonado comporta desestimar el recurso de casación interpuesto con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional .
Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey, por la autoridad conferida por la Constitución, esta Sala ha decidido:
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- Desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad France Telecom España, S.A.U.
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- Confirmar la sentencia de 20 de enero de 2011, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 845/2009 .
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- Imponer las costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndolas saber que contra la misma no cabe recurso.
Insértese en la colección legislativa.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo
Voto Particular
FECHA: 02/02/2016
VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, al que se adhiere el magistrado don Jose Antonio Montero Fernandez, a la sentencia dictada en el recurso de casación 1542/2011, interpuesto por France Telecom España, S.A.U., contra la sentencia que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 20 de enero de 2011, en el recurso 845/2009 .
PRIMERO .- Discrepo de la solución dada a los motivos de casación segundo y cuarto, en los que, denunciando las infracciones legales pertinentes, la compañía recurrente sostiene que la Administración se excedió en sus funciones al resolver el recurso de reposición, ya que una vez anulada la liquidación inicial no podía, en resolución del mismo, aprobar otra más gravosa, en la medida en que aquella primera no incidía en un error material o de hecho, sino jurídico, con lo que incurrió en reforma peyorativa.
El pronunciamiento mayoritario, en mi opinión y con el respeto que me merecen quienes lo han apoyado, no resuelve adecuadamente tales cuestiones. Debieron acogerse dichos dos motivos y, resolviendo el debate en los términos suscitados, estimar el recurso contencioso-administrativo, con anulación de los actos impugnados.
SEGUNDO .- Antes de explicar las razones de mi disenso, creo imprescindible completar el relato fáctico que se contiene en el fundamento jurídico tercero de la sentencia de que discrepo, con el fin de disponer de un cabal y completo panorama de la realidad que subyace al litigio.
La sentencia debió dejar constancia de que, según consta en el expediente administrativo y en las actuaciones de la instancia, Retevisión Móviles, S.A., causante de la compañía recurrente, conocedora de que iba a entrar en vigor la reforma operada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988 (BOE de 28 de diciembre), presentó una consulta ante la Subdirección General de Verificación y Control Tributario del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante la que preguntaba: (i) si la modificación del epígrafe 761 del impuesto sobre actividades económicas debía comunicarse a la Administración mediante una declaración de variación, en la medida en que no se había producido el inicio de ninguna actividad económica distinta a la que se venía realizando; y (ii) si la declaración de variación debía realizarse en el plazo de un mes a contar desde el 1 de enero de 2003, fecha de la entrada en vigor de la modificación.
La respuesta fue suministrada el 27 de diciembre de 2002, indicando que: (i) la entidad consultante debía presentar una declaración de variación, y no dos declaraciones, una de baja y otra de alta, puesto que no se producía el cese o el inicio en el ejercicio de ninguna actividad distinta de la que venía desarrollando; y (ii) esa comunicación debía realizarse en el plazo de un mes a constar desde la fecha en que se produjo la circunstancia que motivó la variación, por lo que derivando de una modificación normativa, cuya entrada en vigor estaba prevista para el 1 de enero de 2003, el mencionado plazo comenzaba a contarse desde esta última fecha.
De acuerdo con ello, Retevisión Móviles, S.A., presentó el 22 de enero de 2003 una declaración de variación en relación con la modificación operada por la Ley 51/2002, que suponía la incorporación al epígrafe 761.2 de las antenas como elemento tributario, así como la nueva denominación de dicho epígrafe.
A partir de aquí, los hechos acaecieron como se describen en el fundamento jurídico tercero de la decisión mayoritaria.
Creo necesarias estas precisiones porque, si se trata de analizar si hubo un exceso de la Administración en sus potestades al tiempo de resolver un recurso del contribuyente, no estorba conocer en su integridad las circunstancias en las que dicho pronunciamiento vio la luz.
TERCERO .- La prohibición de reformatio in peius es un principio general del Derecho al servicio de la seguridad jurídica que, como una de las líneas maestras de nuestro sistema constitucional, proclama el artículo 9.3 de la Constitución de 1978 . Se trata, en definitiva, de que el estatus del ciudadano que ejerce las acciones procedimentales o procesales que le atribuye el ordenamiento jurídico para la defensa de sus derechos e intereses legítimos no se agrave como resultado exclusivo de ese ejercicio. Se produce tal disfunción, por tanto, cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada la situación originada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido es un efecto contrario al perseguido por él, que era precisamente eliminar o aminorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de impugnación. Incluso, ya en el ámbito estrictamente procesal, la prohibición de reforma peyorativa constituye una de las garantías que incorpora el artículo 24.1 de la Constitución , en cuanto proscribe la indefensión (véanse, por todas, las sentencias del Tribunal Constitucional 28/2003, de 10 de febrero, FJ 3 º, y 124/2010, de 29 de noviembre , FJ 2º).
Por ello, tratándose de impugnaciones administrativas, el artículo 113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), en la misma línea que el artículo 89.2 de la propia Ley, dispone que la resolución del recurso de reposición será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial. Por lo tanto, y de entrada, estimo contrario a dicho principio que, a resultas de su recurso de reposición, Retevisión Móviles, S.A., viera sustituida la liquidación inicial de 2.232.595,54, por otra de 14.010.273,09 euros, como paradójica consecuencia de la estimación de su impugnación.
Bien es verdad que, con arreglo al citado artículo 113.3, el órgano encargado de resolver el recurso debe decidir cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, previsión que reproducía el artículo 160.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) [en el mismos sentido se pronunciaba el artículo 13 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamentaba el recurso de reposición previo al económico-administrativo (BOE de 1 de octubre)], disposiciones aplicables rationaetemporis al caso de autos. Pero no lo es menos que, conforme indicaban tales preceptos, si la cuestión a resolver no formaba parte del debate por no haber sido suscitada por los contenientes, antes debía oírseles. Es una exigencia al servicio de los principios contradictorio y de interdicción de la indefensión. Ya desde antiguo (véase la sentencia de 13 de marzo de 1991, FJ 2º, ES:TS :1991:1503) este Tribunal Supremo ha sostenido que para que el "añadido" de cuestiones no suscitadas por los interesados resulte viable se exigen dos requisitos: el primero, de índole material, en cuanto que ha de ser el propio expediente el que plantee la cuestión, y el segundo de orden formal, dado que la garantía del administrado exige la previa audiencia sobre la cuestión nueva. Pues bien, en el caso debatido, el órgano que resolvió el recurso de reposición no dio audiencia a las partes sobre la "cuestión nueva" consistente en que procedía, además de anular la liquidación inicial, dictar otra más elevada en su sustitución utilizando los datos suministrados por la recurrente en su comunicación de 22 de enero de 2003.
Ítem más, ni habiendo procedido de tal modo resultaba posible agravar la situación de la recurrente como efecto de su impugnación, pues la prohibición de reforma peyorativa, principio de dimensión sustantiva al servicio de la seguridad jurídica, opera con abstracción de la salvaguarda del principio de contradicción en el seno de un procedimiento administrativo o judicial. Por ello, en la citada sentencia de 13 de marzo de 1991 ya se apuntaba que la introducción de cuestiones nuevas era independiente de la prohibición de reformatio in peius. En otras palabras, la incorporación de cuestiones nuevas por el órgano encargado de resolver tiene como límite esa prohibición. En este sentido se ha de recordar que el artículo 113.2 de la Ley 30/1992 , después de ordenar que la resolución ha de decidir todas las cuestiones que plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados, oyéndoles en este último caso antes de resolver, dispone que, no obstante, la resolución ha de ser congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación.
Y debe repararse en que el legislador emplea la expresión "en ningún caso", con la que enfatiza el carácter absoluto de la máxima, vinculada, reiteramos, con el principio de seguridad jurídica, de modo que ese empeoramiento de la situación del recurrente a resultas de su recurso no puede producirse ni siquiera si es consecuencia de la corrección de un error material o de hecho constatado en el mismo. Por ello, en modo alguno podía la Administración tributaria, tras estimar el recurso de reposición, dictar una nueva liquidación corrigiendo unos supuestos errores materiales o de hecho (el carácter material o jurídico del error es objeto del quinto motivo de casación) con el resultado de elevar la cuota tributaria de 2.232.595,54 a 14.010.273,09 euros. Se ha de recordar que, según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, la facultad reconocida a la Administración tributaria de dictar una liquidación en sustitución de otra anterior anulada en vía jurisdiccional o administrativa, mientras no haya prescrito su derecho a hacerlo, tiene como límite insoslayable la interdicción de la reformatio in peius [véanse, por todas, las sentencias de 15 de junio de 2015 (casación 1551/2014, FJ 5º; ES:TS:2015:2692 ; 29 de septiembre de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1014/2013, FJ 4º; ES:TS:2014:3816 ) y 7 de abril de 2014 (casación 3714/2011; FJ 3º; ES:TS :2014:1594), así como las que en ellas se citan].
En definitiva, la Administración tributaria no podía en este caso, al estimar el recurso de reposición interpuesto por Retevisión Móviles, S.A., dictar una nueva liquidación que, con el pretexto de corregir unos supuestos errores materiales o de hecho, implicaba agravar notablemente su situación en relación con la que derivada de la liquidación impugnada y anulada.
Al proceder así, incurrió en infracción de los principios y de los preceptos legales y reglamentarios citados (recuérdese el artículo 103.1 de la Constitución y el radical sometimiento a la Ley y al Derecho a que sujeta a la Administración). Si consideraba que en la liquidación inicial se equivocó dando como resultado una cuota tributaria menor a la que correspondía a Retevisión Móviles, S.A., debió declararla lesiva para los intereses generales y proceder a su ulterior impugnación jurisdiccional, conforme le exigía el artículo 159 de la Ley General Tributaria de 1963 , particularización entonces para el ámbito tributario de la norma contenida en el artículo 103 de la Ley 30/1992 .
Por ello, afirmar, como se hace en el pronunciamiento mayoritario, que «la modificación de la cuantía de la liquidación es un efecto inexorable y derivado del cambio de epígrafe solicitado por la actora» resulta inane, pues esa rotunda aseveración desconoce, por un lado, que con el recurso no se interesó "un cambio" de epígrafe sino la reparación del error consistente en la mención del epígrafe en la liquidación girada por la Administración y, por otro lado, que para analizar si se ha producido una prohibida reforma peyorativa la comparación debe hacerse precisamente entre lo pedido y lo resuelto, no siendo discutible que lo que la recurrente solicitó fue la mencionada rectificación, para que constara el epígrafe correcto en la carta de pago, a fin de poder intervenir en los correspondientes concursos públicos.
Se olvida también por la mayoría de la Sala que detrás del planteamiento de Retevisión Móviles, S.A., en el recurso de reposición se encontraba el verdadero debate jurídico del litigio (planteado en esta sede mediante el quinto motivo de casación), consistente en determinar si la reforma operada por la Ley 51/2002 debía producir efectos ya en el ejercicio 2003 o sólo a partir de la de 2004. Dicho de otra forma, si esa modificación del epígrafe, que tenía que aparecer en la matrícula del impuesto sobre actividades económicas del ejercicio 2003, debía reflejarse en la liquidación a partir del ejercicio 2004; en definitiva, si, pese al cambio de epígrafe ordenado por la nueva disciplina legal, la liquidación debía realizarse en el ejercicio 2003 con los parámetros anteriores, arrojando una cuota como la que, sin pedírselo nadie, la Administración anuló, sustituyéndola por otra seis veces superior.
Conviene recordar ahora:
(1) que en el impuesto sobre actividades económicas el periodo impositivo coincide con el año natural y el devengo se fija el primer día del mismo, salvo en los casos de declaración de alta, por lo que cabía dudar si una reforma que entró en vigor el 1 de enero de 2003 resultaba aplicable en la liquidación correspondiente a ese año natural o posponía su eficacia a la liquidación correspondiente al siguiente año natural, habida cuenta de que la gestión del tributo se realiza a partir de la matrícula del impuesto, cerrada como es lógico para el ejercicio 2003 antes de que se produjera el devengo, el 1 de enero de 2003; y
(2) que, contestando a la consulta que le había formulado Retevisión Móviles, S.A., la Subdirección General de Verificación y Control Tributario del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respondió el 27 de diciembre de 2002 que debía presentar una declaración de variación en el plazo de un mes, y no dos declaraciones, una de baja y otra de alta, a contar desde la fecha de entrada en vigor de la reforma operada por la Ley 51/2002.
Por todo lo anterior, concluyo, como en mi criterio debió hacer la mayoría, que la sentencia impugnada, al ratificar los actos recurridos, incurrió en infracción de los preceptos que se invocan en los motivos segundo y cuarto, debiendo ser casada, sin necesidad de examinar el resto de las quejas.
CUARTO .- No quiero terminar sin antes dejar constancia de que,en sentencia de 22 de febrero de 2013 (casación 1309/2009; ES:TS :2013:946), esta Sección ha resuelto (con una formación parcialmente distinta de la actual) en un caso semejante que no había sido desconocido el principio que prohíbe la reforma peyorativa, pero lo ha hecho en un supuesto en el que la decisión no se adoptó en el seno de un recurso de reposición instado por el contribuyente frente a la liquidación inicial, sino en un "procedimiento especial de error material o aritmético" impulsado como consecuencia de una comunicación hecha por el mismo, poniendo de manifiesto la equivocación que, en la calificación de la actividad de la compañía, contenía la liquidación del impuesto sobre actividades económicas del ejercicio 2003.
Subrayamos allí que «la prohibición de dictar actos que agraven la situación inicial está pensada para los casos de un recurso en sentido estricto contra la liquidación inicialmente practicada y en el caso que nos ocupa VODAFONE se limitó a poner de manifiesto, mediante su comunicación a la Administración, el error en que había incurrido en cuanto a la calificación de la actividad propia de la sociedad. Debe, pues, entenderse como una solicitud en sentido propio y no como un recurso. Así las cosas, la prohibición del artículo 113.3 de la Ley 30/1992 de que la resolución de un recurso interpuesto no puede constituir una " reformatio in peius ", un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente, no sería aplicable al caso que nos ocupa» (FJ 3º, in fine ).
Considero por tanto, que, de haberse seguido mi criterio, no existiría contradicción entrambos pronunciamientos, sin perjuicio de que, como he apuntado, tampoco por la vía de la corrección de errores cabe agravar la situación del administrado.
Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Vicente Garzon Herrero, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la secretaria. Certifico.
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