STS, 24 de Febrero de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 781/2014, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de enero de 2014, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora D.ª Matilde Marín Pérez, en nombre y representación de la entidad mercantil Lopesan Touristik, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de enero de 2011, desestimatoria del incidente de ejecución promovido por la sociedad recurrente a que se ha hecho repetida mención anterior, en relación con el Impuesto sobre4 Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, debemos declarar la nulidad de los mencionados actos administrativos, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición».

Esta sentencia fue notificada al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, el día 12 de febrero de 2014.

El Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 20 de febrero de 2014, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 21 de febrero de 2014, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 24 de abril de 2014, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 239.3 y 150.5 de la Ley General Tributaria ; artículos 66.1.2 y 70 del Real Decreto 520/2005 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «tenga por interpuesto el recurso, lo estime, revocando la sentencia y con costas».

La entidad mercantil Lopesan Touristik, S.A., representada por la procuradora D.ª Matilde Marín Pérez, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 5 de junio de 2014, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la procuradora D.ª Matilde Marín Pérez, en nombre y representación de la entidad mercantil Lopesan Touristik, S.A., parte recurrida, presentó con fecha 5 de septiembre de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, esta representación procesal entiende que respecto del único motivo casacional, concurre la causa de inadmisión prevista en el art. 93.2.c) de la Ley 29/1998 , al haber sido desestimados en el fondo otros recursos sustancialmente iguales. Nos referimos a los recursos resueltos mediante, al menos, tres sentencias recientes del Tribunal Supremo de fechas 4 de abril , 12 de junio y 4 de noviembre de 2013 , que han sentado un precedente que haría inútil la admisión a trámite de este nuevo recurso de casación; recurso que no hace sino plantear la misma cuestión que ya ha sido resuelta, y sin que el Sr. Abogado del Estado realice una crítica suficientemente razonada de la jurisprudencia que pueda dar lugar a una reconsideración y eventual modificación por parte del Tribunal de su propia doctrina jurisprudencial. Subsidiariamente, esta representación entiende, que cabrá apreciar la concurrencia de la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 93.2.d), por carecer manifiestamente el recurso interpuesto de fundamento. Y, para el improbable caso de que este Tribunal, rechazando cuanto ha sido expuesto, considere admisible el recurso de casación interpuesto, entiende esta parte que -en cuanto al fondo- dicho recurso no podrá prosperar, al ser improcedente -teniendo que ser desestimado- el único motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado. Así pues, la divergencia de criterio que plantea el Sr. Abogado del Estado se circunscribe a la aplicabilidad o no al supuesto de autos del art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y, más concretamente, de sus apartados 5 y 2 . Sostiene que en el caso de que se anule una liquidación debiendo practicarse una nueva, el art. 150.5 de la LGT sólo será de aplicación si la resolución anulatoria ordena expresa y específicamente la retroacción de las actuaciones inspectoras, pues de lo contrario no cabrá entender aplicable la previsión contenida en el aludido precepto. En apoyo de esta tesis, trae a colación las sentencias de la Sala Tercera, del Tribunal Supremo de fechas 4 de abril y 9 de diciembre de 2013 , transcribiendo, además, párrafos de la sentencia recurrida, con los que manifiesta su disconformidad, obviando que los párrafos en cuestión no son sino mera transcripción literal, por parte de la Audiencia Nacional, de las conclusiones que sobre la cuestión debatida vino a fijar el Tribunal Supremo a través de la sentencia de 4 de abril de 2013 que, paradójicamente, se cita en el recurso de casación como infringida; de modo que, la Abogacía del Estado invoca como infringida la propia doctrina jurisprudencial que sirve de sustento al fallo estimatorio del recurso que se contiene en la sentencia recurrida. Por tanto, el planteamiento efectuado por la Abogacía del Estado, no solamente carece de fundamento, sino que pugna frontalmente con la doctrina jurisprudencial que el Tribunal Supremo ha fijado recientemente sobre la materia. Así pues, nos encontramos con que la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias -en la medida en que acordaba la anulación del acto administrativo y exigía la práctica de una nueva liquidación- debía ajustarse a lo previsto en el art. 150.5 de la LGT , que por aplicación del mismo, las actuaciones inspectoras debían concluir en el plazo que restaba desde el momento en que se retrotrajesen las actuaciones hasta la finalización del plazo de 12 meses aplicado con carácter general en las actuaciones inspectoras, o en el de 6 meses si aquel era inferior. En el presente caso, y una vez analizado el acuerdo de liquidación originario, se podía observar que dado que el plazo que le restaba al actuario para finalizar las actuaciones (respecto de los 12 meses) era inferior a 6 meses, se debía utilizar este parámetro de duración para que concluyesen las "nuevas actuaciones". De acuerdo con lo anterior, y como quedó acreditado ante la Audiencia Nacional, si tomamos en consideración la fecha en que se notifica la resolución del TEAR a la dependencia de Inspección, esto es, el 22 de octubre de 2007, nos encontramos con que transcurrieron más de dos años desde la recepción de dicha resolución hasta su ejecución. De conformidad con todo lo expuesto, y considerando que las actuaciones debieron concluir en el plazo de 6 meses desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución, es evidente que en el presente caso se había traspasado ese límite temporal, con las consecuencias que el incumplimiento de este plazo lleva aparejadas. Los efectos de incumplimiento del plazo previsto en el art. 150.5 de la LGT viene especificados en el apartado 2 de dicho precepto, y de la lectura de ambos preceptos sólo puede llevar a la conclusión lógica de que, una vez producido el incumplimiento del plazo de 6 meses para la notificación de la nueva liquidación surgida como consecuencia de la reposición de las actuaciones inspectoras ordenada por la resolución económico-administrativa, y dado, que, como se ha visto, debe entenderse incumplido por parte de la Administración Tributaria el plazo de duración de todas las actuaciones llevadas a cabo en dicho expediente, se deben producir los efectos recogidos en el art. 150.2 de la LGT respecto a las obligaciones tributaria pendientes de liquidar, esto es, no se debe considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas durante todo ese plazo, provocando, respecto del ejercicio 2000, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a girar la correspondiente liquidación. Esta es la tesis defendida por mi representada y que ha sido avalada por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando, en estricta aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 4 de abril , 12 de junio y 4 de noviembre de 2013, la liquidación finalmente girada por la AEAT a Lopesan Touristik, S.A. En conclusión, el criterio defendido por la Abogacía del Estado ya ha sido tratado e interpretado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en el sentido recogido en la sentencia recurrida estimatoria de las pretensiones de esta parte, por lo que se solicita expresamente que se desestime íntegramente el recurso planteado; suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que: 1. Se acuerde inadmitir el recurso de casación preparado por la Administración del Estado por razón de los argumentos anteriormente expuesto, al amparo de lo previsto en el artículo 93.2 apartados c) y d) o, subsidiariamente, 2. Se acuerde su íntegra desestimación con condena a la administración recurrente al pago de las costas procesales causadas».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 16 de febrero de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 17 de febrero de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Objeto del recurso.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la sección segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 27 de enero de 2011, desestimatoria del incidente de ejecución promovido por la sociedad recurrente, en que se impugnaba el acuerdo de liquidación de 2 de julio de 2010, adoptado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Canarias de la Agencia Tributaria, en ejecución de la previa resolución del propio TEAC de 26 de marzo de 2009 (resolución TEAR de 20 de septiembre de 2007), dictada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

A la vista de lo actuado y de los antecedentes que consta, cabe hacer algunas precisiones, aunque las mismas no tengan incidencia alguna en la razón de decidir de la Sala de instancia, ni del resultado al que ha de llegarse en este recurso de casación. Como se indicó en la sentencia recurrida, el único ejercicio que nos ocupa es el del año 2000, y la resolución que se ejecuta no es la del TEAC de 26 de marzo de 2009, sino la del TEAR de 20 de septiembre de 2007, que estimó en parte la reclamación y ordenó que se dictara una nueva liquidación. Efectivamente originalmente el debate giró en torno a los períodos y las sanciones correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000, en lo que ahora interesa la liquidación originaria fue de fecha 9 de agosto de 2004, dirigida contra la misma la correspondiente reclamación el TEAR de Canarias dictó resolución en 20 de septiembre de 2007, estimando parcialmente la reclamación y ordenando se dictara una nueva liquidación respecto del ejercicio de 2000; es esta la resolución que debía ejecutarse; posteriormente se dirigió contra esta resolución, tanto por la parte interesada como por la Administración los recurso de alzada pertinentes, dando lugar a la resolución del TEAC de 26 de marzo de 2009, que no afectó a la liquidación del ejercicio 2000, contra esta resolución se interesó recurso contencioso administrativo, dictando la Audiencia Nacional sentencia en 2 de febrero de 2012 , y contra esta se interpuso recurso de casación resolviendo el Tribunal Supremo en 15 de agosto de 2013, ninguna de las anteriores resoluciones afectaron a la liquidación del ejercicio 2000. La resolución del TEAR de 20 de septiembre de 2007, no se ejecuta sino hasta el acuerdo de ejecución de 27 de noviembre de 2009, que impugnada dio lugar a la resolución del TEAC de 7 de abril de 2010, estimatoria en parte respecto de los intereses, dando lugar a la liquidación de 22 de julio de 2010. Como puede observarse, aunque nadie discute en el momento procesal adecuado, ni por los cauces dispuestos al efecto, el relato fáctico del que parte la sentencia de instancia, a lo que, por tanto, ha de estarse, cualquier discusión sobre la suspensión de la ejecución de los actos que en este interesa, resulta superflua e inútil, puesto que resulta evidente que la resolución del TEAR de 20 de septiembre de 2007, estimatoria parcial afectante, en lo que interesa, en exclusividad a la liquidación del ejercicio 2000, y que ordenó que se dictara una nueva liquidación, era ejecutiva, pues no podía extenderse al efecto suspensión alguna excepto que se hubiera solicitado y obtenido, lo que no consta, y la misma no se intentó ejecutar sino hasta el acuerdo de ejecución de 27 de noviembre de 2009, esto es, habiéndose sobrepasado con creces el plazo de seis meses desde el dies ad quo.

Con todo, cabe advertir, que ningún reparo puso el Sr. Abogado del Estado sobre los hechos tenidos en cuenta por la sentencia de instancia, que recordemos se pronunció en los siguientes términos:

Tales consideraciones nos conducen a la exigencia de restringir el ámbito de la ejecución a los actos que han quedado subsistentes tras su control jurisdiccional, en que declaramos, en la citada sentencia de 2 de febrero de 2012 , la nulidad, por prescripción extintiva, de la liquidación en lo relativo al ejercicio 1999, así como las sanciones impuestas en 1999 y 2000, por lo que sólo podrá ser examinada la ejecución en lo judicialmente subsistente y aun dentro de ese acotado ámbito, tener en cuenta que la resolución del TEAC de 26 de marzo de 2009 fue desestimatoria en lo referido a la recurrente LOPESAN TOURISTIK, pues de los dos recursos de alzada resueltos acumuladamente en tal resolución, de cuya ejecución se trata ahora, sólo se estimó el deducido por el Director del Departamento de Inspección -restringido a la sanción, no a la liquidación-, no así el promovido por la entidad mercantil contra la resolución del TEAR de Canarias de 20 de septiembre de 2007, que estimó en parte su reclamación en primera instancia, en cuanto a la liquidación y sanción del año 2000 (recuérdese que se mantuvo la legalidad, en esa vía, de los relativos al periodo 1999, luego excluidos del ámbito de la ejecución dado el éxito de la pretensión procesal contra ellos).

En consecuencia, la resolución que debe ejecutarse es ésta última, es decir, la del TEAR de Canarias, puesto que es la única estimatoria en parte (salvo lo que se ha dicho respecto de la estimación de la alzada impropia de la Administración, recaída sobre la sanción del ejercicio 2000, que no cabe ejecutar debido a su nulidad judicialmente declarada), siendo así que la parte dispositiva de dicha resolución no se limitó a anular en todo o en parte los actos objeto de la reclamación, sino que reenvía el expediente a la Inspección a fin de que dictase una nueva liquidación en que se tuvieran en cuenta las bases y criterios establecidos en la resolución. Justamente en este ámbito de las liquidaciones dictadas como consecuencia de la anulación, administrativa o judicial, de las originariamente dictadas, es donde tiene su razón de ser el límite temporal que establece el artículo 150.5 de la LGT y la consecuencia eventualmente prescriptivas de la superación del plazo establecido en dicho apartado del precepto.

(...)Tal es, justamente, el caso acaecido en este asunto, en que la superación del plazo fijado en el artículo 150.5LGT es obvia, teniendo en cuenta que, como hemos visto y resulta incontrovertible, el plazo limitativo del indicado precepto -el residual de seis meses- debe computarse atendiendo a que la resolución que en rigor debe ejecutarse no es la del TEAC de 26 de marzo de 2009, objeto de revisión jurisdiccional por esta Sala, pues tal resolución carecía por completo de contenido sustantivo susceptible de ejecución alguna, sino la previamente adoptada por el TEAR de Canarias el 20 de septiembre de 2007 -como propugna en su demanda la mercantil demandante-, en que expresamente se ordena a la Inspección dictase nueva liquidación de conformidad con lo mandado en ella -actividad que no se llevó a cabo por causas directamente imputables a pasividad o desorganización administrativa-, a contar desde la recepción de dicho acuerdo en el registro del órgano inspector llamado a la ejecución, el 22 de octubre de 2007, fecha a partir de la cual podía efectuarse el cumplimiento de lo resuelto y, no ejecutado bien ni mal, le es aplicable desde esa fecha lo dispuesto en el artículo 150.5 LGT , en la interpretación del Tribunal Supremo, con la inexorable consecuencia de la sobrevenida pérdida de la potestad inspectora por prescripción extintiva. Además, dicha resolución era ejecutiva, al no haberse acordado su suspensión administrativa ni judicial, y la Administración no puede escudarse en razón admisible alguna para negarse a cumplirla, incluso de oficio, de suerte que el plazo para darle cumplimiento arrancaba desde octubre de 2007.

En conclusión, el deber de la Administración de ejecutar de forma puntual, completa y adecuada sus propias resoluciones, sin esperar para ello la acción o el estímulo del interesado, concurre en este caso con el deber, también de oficio, de apreciar la prescripción cuando en atención a los plazos legales y a la inactividad observada se haya producido aquélla, con correlativo decaimiento de la potestad

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Sobre la inadmisibilidad opuesta y la doctrina sentada por el Tribunal Supremo sobre el art. 150.5 de la LGT .

Como se ha expuesto anteriormente la parte recurrente no cuestiona en su recurso de casación los antecedentes fácticos tenidos en cuenta por el juzgador de la instancia para resolver, sino que se limita a oponer una cuestión estrictamente jurídica. Así el único motivo de casación que hace valer, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , lo funda en la infracción de los arts. 239.9 y 150.5 de la LGT y 66.1 y 2 y 70 del Real Decreto 520/2005 .

La parte recurrida entiende que respecto del único motivo de casación opuesto contra la sentencia concurre la causa de inadmisión prevista en el art. 93.2.c) de la Ley 29/1998 , al haber sido desestimados en el fondo otros recursos sustancialmente iguales, con referencia a los recursos en los que recayeron las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril , 12 de junio y 4 de noviembre de 2013 , que responden a cada una de las cuestiones suscitadas en el recurso de casación planteado por el Sr. Abogado del Estado.

No le falta razón a la parte recurrida, esta Sala aparte de los pronunciamientos señalados en su escrito, en los que se da respuesta a las mismas cuestiones que se plantean en este, ha seguido manteniendo la doctrina que se contiene en la sentencia impugnada, la última sentencia fechada en 2 de diciembre de 2015, rec. cas. 3811/2013 , y entre las más recientes cabe señalar, por contenerse en la misma un resumen de los numerosos pronunciamientos realizados al respecto, la de 26 de noviembre de 2015, rec. cas. 4031/2013, en la que dijimos lo siguiente:

(...)Sentado lo anterior y en cuanto a la aplicación del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria por razones sustantivas, hemos de significar que la sentencia de 30 de enero de 2015, cas. 1198/2013 , resolvió de forma definitiva el problema del alcance del apartado 5 del artículo 150 al señalar:

"Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción , mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de "retroacción" o de "retroacción material" lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección".

Esta sentencia ha sido recordada en las posteriores de 4 de marzo de 2015, cas. 1295/2013 , de 14 de mayo de 2015, cas. 2443/2013 , 18 de junio de 2015, cas. 3533/2014 .

Por otra parte, en la sentencia de 18 de junio de 2015, cas. 3531/2014 , se recuerda que " resulta obvio que lo previsto en el citado 150.5 de la Ley General Tributaria no puede quedar diluido por lo previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 , como pretende el Abogado del Estado, pues ha de prevalecer primero por su mayor rango y especialidad, pues el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria establece la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos de inspección".

Lo mismo puede decirse respecto del art. 197.8 del Real Decreto 1005/2007, de 27 de julio .

Finalmente, tampoco cabe aceptar la tercera alegación, toda vez que la resolución del TEAC aunque formalmente desestimó la alzada, ordenó que, en su caso, se tuviese en cuenta lo expuesto en el último fundamento de derecho, inciso que determinó que en ejecución se anulase la liquidación y se procediese en la nueva a recalcular la cuota resultante de la regularización aplicando la regla contenida en el art. 117.2 del Reglamento del Impuesto .

Asimismo tampoco podemos considerar infringido el art. 68.1 b) de la Ley General Tributaria , ante la doctrina sentada al respecto en sentencias de 24 de junio de 2011 , cas.1908/2008 , y 4 de abril de 2013, cas. 3369/2012

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Doctrina que damos aquí por reproducida y que resulta suficiente a los efectos de no acoger el recurso de casación

Costas.

Procede la imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cantidad máxima de 8000 euros, por todos los conceptos.