STS, 12 de Marzo de 2009

El 15 de octubre de 1993, la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó comunicación poniendo en conocimiento de don Jesús Manuel la iniciación de actuaciones inspectoras a fin de comprobar su situación tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.) e Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de los ejercicios 1988 a 1991. Mediante diligencia de 19 de enero de 1994, el Inspector actuario hace constar que «como consecuencia de la presentación de declaraciones por I.R.P.F. e I.E.P.N. de los ejercicios 1985, 1986 y 1987 con fecha 2 de febrero de 1990 dichos periodos impositivos resultan no estar prescritos. Por lo anterior la Inspección comunica que se amplían las actuaciones inspectoras con carácter general a la comprobación del I.R.P.F. e I.E.P.N. de los periodos impositivos anteriormente mencionados». Practicadas las oportunas actuaciones de comprobación, el 7 de marzo de 1995, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña, incoó al Sr. Jesús Manuel tres actas de disconformidad (núms. NUM000, NUM001 y NUM002 ) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1985 a 1987, que contenían sendas propuestas de regularización de las que derivaban una deuda tributaria a ingresar para cada uno de los referidos ejercicios de 3.049.786 ptas. (-1.049.579 ptas. de cuota y 4.099.365 ptas. de intereses de demora), 13.139.911 ptas. (3.130.185 ptas. de cuota, 6.879.541 ptas. de intereses de demora y 3.130.185 de sanción) y 55.462.803 ptas. (18.046.074 ptas. de cuota, 14.859.137 ptas. de intereses de demora y 22.557.592 ptas. de sanción), respectivamente.

Emitido por el Inspector actuario los preceptivos informes ampliatorios justificando las propuestas formuladas, y habiendo presentado el obligado tributario escrito de alegaciones a cada una de las Actas incoadas, finalmente, con fecha 22 de junio de 1995, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó tres acuerdos de liquidación tributaria modificando parcialmente la propuesta inspectora, lo que dio lugar a una liquidación provisional de la que resultaba una deuda tributaria para el ejercicio 1985 de 2.947.267 ptas. (1.049.579 ptas. a devolver, 508.801 ptas. de intereses s/ingreso indebido y 4.505.647 ptas. de intereses s/ingreso extemporáneo); para el ejercicio 1986 de 10.009.726 ptas. (3.130.185 de cuota diferencial, 2.926.765 ptas. de intereses s/cuota diferencial y 3.952.776 de intereses s/ingreso extemporaneo); y para el ejercicio 1987 de 33.197.827 ptas. (18.046.074 ptas. de cuota, 14.089.286 ptas. de intereses s/cuota diferencial y 1.062.467 ptas. de intereses s/ingreso extemporáneo). Además, con fecha 2 de noviembre de 1995, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección dictó dos resoluciones por las que se reducían al 60% las cuotas de las cuantías de las sanciones correspondientes a las infracciones recogidas en las Actas de los ejercicios 1986 y 1987, adaptándolas al nuevo régimen establecido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, por ser más favorable para el interesado, resultando una sanción de 1.878.111 ptas. y de 10.827.644 ptas., respectivamente.

Tanto contra los actos administrativos de liquidación tributaria, mediante dos escritos presentados el 31 de julio de 1995, como contra los Acuerdos de liquidación de sanción, por escritos presentado el 27 de noviembre de 1995, don Jesús Manuel interpuso las respectivas reclamaciones económico-administrativas, posteriormente acumuladas todas en la reclamación núm. NUM003, solicitando la anulación de los actos administrativos impugnados al estimar: a) que existía prejudicialidad penal sobre los mismos hechos; b) que la Administración tributaria no había probado el incremento injustificado de patrimonio en los ejercicios 1986 y 1987; y, c) que eran improcedentes tanto la liquidación de intereses de demora como las sanciones impuestas, así como la aplicación de la agravante de ocultación de datos, declaraciones incompletas o inexactas.

El Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña, en resolución de 2 de julio de 1997, desestimó la reclamación, confirmando los actos administrativos impugnados por su adecuación al ordenamiento jurídico.

Contra la citada resolución, la representación de don Jesús Manuel interpuso recurso de alzada (R.G. 6580-97; R.S. 641-00-R) en el que, en esencia, reitera las alegaciones ya efectuadas en su escrito presentado ante el T.E.A.R. de Cataluña, salvo la prejudicialidad penal, solicitando del Tribunal tanto la anulación de dicha Resolución como de las liquidaciones de cuota, intereses de demora y sanciones por el concepto de IRPF, ejercicios 1985 a 1987, practicadas por la Inspección de los Tributos del Estado.

El 8 de junio de 2001, el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) dictó resolución desestimando el recurso de alzada interpuesto, confirmando el Acuerdo impugnado.

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 17 de octubre de 2001, la representación procesal del Sr. Jesús Manuel, interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1068/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 26 de noviembre de 2002, en la que solicita se dicte sentencia estimándolo y, en consecuencia declare «la prescripción del derecho de la Administración tributaria a reclamar el pago de las deudas dimanantes de las liquidaciones aquí impugnadas, la prescripción de la acción para dictar dichas liquidaciones, por carecer ya de objeto, anulando por consiguiente tales liquidaciones recurridas»; y, 1) subsidiariamente, declare la nulidad de las liquidaciones recurridas: «a) al haber sido llevada a cabo la inspección y dictadas las liquidaciones subsiguientes, por órgano incompetente; b) por resultar arbitrario el inicio de las actuaciones inspectoras, por falta de inclusión de esta parte en el oportuno Plan de Inspección; y c) por haber sido adoptada por órgano incompetente la decisión de ampliar las actuaciones inspectoras a los ejercicios 1985 a 1987»; 2) subsidiariamente, «anulando las liquidaciones aquí recurridas, por ser improcedente las mismas al no existir incremento injustificado de patrimonio alguno imputable a es[a] parte»; y, 3) subsidiariamente, «respecto de todo lo anterior, anulando las liquidaciones en concepto de sanción y ordenando la práctica de nuevas liquidaciones por tal concepto en las que no se aplique la agravante del art. 82.1 d) de la LGT ».

El día 12 de febrero de 2004 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que estimaba parcialmente el recurso contencioso-administrativo presentado, y, en consecuencia, anulaba la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa en el particular relativo a la sanción que se mantiene pero graduada al mínimo del 50%, confirmando en todo lo demás la resolución del T.E.A.C. La Sala, en lo que aquí exclusivamente interesa, fundamenta su pronunciamiento en los razonamientos ya recogidos en «sus Sentencias de fecha 15 de enero de 2004, dictadas en los recursos números 1069/01 y 889/2001 interpuestos por los hermanos del hoy recurrente, Dña. Ariadna y D. Remigio, a cuyos pronunciamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica» se remite. En primer lugar, la Sala, atendiendo a la doctrina sentada en las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1998, de 22 de julio de 1999 y de 23 de julio de 2002, desestima que haya existido prescripción de la acción de la Administración tributaria para recaudar la deuda tributaria, «habida cuenta las sucesivas actuaciones interruptivas del plazo de la prescripción y realizadas tanto por parte de la hoy recurrente como por parte de la Administración tributaria», en particular, porque «[e]n el supuesto de autos el trámite de puesta de manifiesto del expediente, durante la tramitación de la Reclamación Económico Administrativa, fue acordado en fecha de 14 de octubre de 1996, notificándose el día 23 siguiente y evacuándose por la recurrente el día 11 de noviembre del citado 1996», «[a]ctuaciones que -se concluye- interrumpieron el citado plazo de prescripción de cuatro años, y que desde esta fecha no habría vuelto a transcurrir hasta situarse el día final expresado en los días 8 o 23 de junio de 2000» (FD Tercero).

En segundo lugar, rechaza la Sala que se haya vulnerado el art. 29 R.G.I.T. porque «el inicio de las actuaciones inspectoras no obede[zca] a ninguna de las causas o "modos de iniciación" de» tales actuaciones «que el precepto recoge, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública», por los siguientes motivos: a) porque el art. 19.6 R.G.I.T. señala que «[l]os planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», «de modo y manera que dicho carácter reservado», que habría reconocido la Sentencia de esta Sala de 22 de enero de 1993, «hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la Resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras» a partir «de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones»; b) porque «todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública» (arts. 109 L.G.T. y 10 R.G.I.T.), y «la fórmula elegida por la Administración Tributaria» en este caso, «entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección» previstos en el art. 19 R.G.I.T., «que tiene[n] por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos, entre los que se hallaba el hoy demandante»; y c) porque «el Acta incoada al recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación [de] que goza la Administración, al amparo del art. 109, en relación con el art. 121, ambos de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95 ), apreciando que el recurrente había tenido unos incrementos de patrimonio que no fueron incluidos en la declaración de la renta presentada por el interesado, correspondiente a ejercicios anteriores (1985, 1986 y 1987)», por lo que «[n]o se trata de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración, cuyo resultado es la práctica de una nueva liquidación», «no pu [diendo] entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del contribuyente, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras» (FD Tercero).

Por último, la Sala rechaza la alegada falta de prueba de los incrementos injustificados de patrimonio, con fundamento, entre otras, en las siguientes afirmaciones. En primer lugar, señala que «el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas» (cita la Sentencia de este Tribunal de 29 de marzo de 1996 ). En segundo lugar, afirma la Sentencia recurrida que «para determinar la procedencia de los incrementos no justificados de patrimonio liquidados en los respectivos ejercicios de actual consideración ha de partirse de los hechos comprobados por la Inspección y no discutidos por la parte, en torno a la adquisición, el 31 de diciembre de 1986, de Pagarés del Tesoro por la parte demandante (a quién se le imputa 1/3 de la inversión) junto con sus dos hermanos». Así, en cuanto al ejercicio 1986, en la inversión en Pagarés del Tesoro de 207.117.457 ptas., «cuyo importe de desinversión, en la misma fecha de 30 de diciembre de 1986, es de 187.083.547 pesetas (1.124.394,76 euros) y que procedía, según el cuadro y la información facilitada por la entidad financiera, de una nuda propiedad crediticia de la cual no se conoce el número de referencia, ni tiene, según la información facilitada por la propia entidad bancaria rentabilidad alguna», hace constar la Inspección, en diligencia de 7 de julio de 1994, que « respecto al diferencial existente entre la inversión cancelada y la nueva inversión de 207.117.457 pesetas por 20.033.910 pesetas no se aprecia reflejo contable que pueda determinar su origen ». Y, respecto del ejercicio 1987, consta en esa misma diligencia que « tampoco aparecen justificados los movimientos contables relativos a las cantidades que dice la recurrente proceden de la desinversión en Pagarés del Tesoro y su concreta inversión en 1987, habiendo quedado únicamente constancia en el expediente administrativo -en el proceso ni siquiera se intentó el recibimiento a prueba al respecto- por la documentación aportada en su día por la actora de la existencia global de fuentes de financiación pero sin la acreditación precisa del origen concreto de los fondos invertidos a los que se refieren las liquidaciones del caso y, consiguientemente, no puede tenerse por enervada la falta de justificación de los incrementos de patrimonio controvertidos ». Por tanto -concluye la Sala-, «la actora sigue sin probar lo que propiamente a ella le incumbe, de acuerdo con los artículos 114 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en orden a desvirtuar el incremento patrimonial apreciado por la Administración y origen del aumento de la base imponible», de ahí que «deba confirmarse la liquidación del incremento no justificado de patrimonio» (FD Tercero).

Contra la citada Sentencia de 12 de febrero de 2004 de la Audiencia Nacional, el Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de don Jesús Manuel, mediante escrito presentado el 1 de abril de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando que por esta Sala se «dicte Sentencia, por la que, casando la Sentencia citada, estime las pretensiones interesadas en [su] escrito de demanda». Fundamenta la parte recurrente su demanda en los motivos de casación que a continuación se extractan. Asi, en primer lugar, alega que la sentencia recurrida vulnera los arts. 64, 65 y 66 de la L.G.T. «por haber prescrito la acción administrativa a exigir el cobro de la deuda tributaria, lo cual deja sin objeto la impugnación de la liquidación», contradiciendo, además, la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de julio de 1999 (rec. núm. 859/1996), que considera que sólo interrumpe el derecho de la administración a recaudar «los actos dirigidos al cobro de la deuda, entre los que no se encuentran la interposición y tramitación de reclamaciones o recursos contra la liquidación». Alega el recurrente que la Sentencia impugnada confunde la prescripción de la acción administrativa para liquidar con la acción para recaudar las deudas liquidadas, y subraya «que lo que es[a] parte ha mantenido desde un principio es la prescripción del derecho de la Administración a recaudar como consecuencia de la inexistencia de actos con efectos interruptivos de tal acción durante un plazo superior a cinco años, supuesto distinto de la prescripción del derecho a liquidar», como así reconocería la Sentencia citada de contraste, que mantiene que «la interposición del recurso por el interesado, así como su resolución y las posteriores impugnaciones y resolución en alzada, van produciendo sucesivas interrupciones de la prescripción del derecho a liquidar la deuda por parte de la Administración, pero, en cambio, no pueden afectar a su acción cobratoria», respecto de la cual «el final del período de pago voluntario continúa desplegando su eficacia como dies a quo para el inicio del plazo prescriptivo, por cuanto la situación de pendencia respecto a la liquidación no excusa a la Administración de proseguir con las actuaciones recaudatorias». En el presente caso -se señala-, «la Administración tenía la obligación de ejecutar las deudas tributarias que habían sido impugnadas por el contribuyente, y ello por cuanto nunca se acordó la suspensión de las mismas, por lo que no habiéndose producido una actuación en este sentido desde el momento en que finalizó el período voluntario de ingreso de las liquidaciones impugnadas hasta la fecha en que se dictó la resolución del TEAC, es indudable que la Audiencia Nacional debía haber declarado la prescripción del derecho de la Administración a recaudar, al haber transcurrido con creces el plazo de cinco años previsto en el artículo 64 de la LGT» (págs. 3-12 ).

En segundo lugar se alega la vulneración de los arts. 18 y 29 del R.G.I.T. y de los arts. 9.3 y 103.1 de la CE, por cuanto se ha producido un inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras, infringiendo también la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de noviembre de 2000 (rec. núm. 3064/1997 ), que declara «la nulidad de las actuaciones por cuanto el inicio arbitrario provoca indefensión en tanto impide al contribuyente conocer la razón en virtud de la que se le imponen los límites propios de toda actuación inspectora», siendo «preciso sostener la corrección de la doctrina mantenida por la sentencia» citada de contraste, «frente a la sostenida por la sentencia recurrida, reconociendo la necesidad de que la orden de inclusión en plan obre en el expediente administrativo por cuanto de no ser así se coloca al contribuyente en una situación de indefensión en tanto no puede comprobar si el inicio de actuaciones inspectoras es lícito y ajustado a Derecho o si, por el contrario, se ha efectuado prescindiendo de lo establecido en el Reglamento de la Inspección de los Tributos», vulnerando «principios constitucionalmente sancionados como el de interdicción de la arbitrariedad y de sometimiento a la ley y al Derecho en la actuación administrativa» (págs. 12-17 ).

En tercer y último lugar se denuncia la lesión del art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del art. 90 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que aprueba su reglamento, así como la infracción de la doctrina recogida en las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2003 (rec. núm. 214/2000) y de 20 de mayo de 1997 (rec. núm. 357/1992 ), y en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 13 de enero de 2000 (rec. núm. 1850/1996) y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 27 de octubre de 2000 (rec. núm. 9/1999 ), resoluciones judiciales que recogen que «de la regulación de los incrementos de patrimonio no justificados -y la doctrina jurisprudencial que la interpreta- se deriva que la acreditación de renta y patrimonio suficiente es prueba bastante para desvirtuar la existencia de la pretendida regularización, sin que sea necesaria la concreta acreditación de los fondos empleados». «La doctrina que es[a] parte sostiene como correcta y que ha sido mantenida por la Audiencia Nacional en multitud de ocasiones -se sostiene-, es la única ajustada a Derecho atendiendo a la regulación de los incrementos no justificados de patrimonio, puesto que el acento de ésta se halla en la existencia de una renta o patrimonio declarado suficiente para afrontar la adquisición del elemento patrimonial en el que se materializa una supuesta renta oculta», y en este caso, «[c]onsta acreditado en el expediente, y esto no es puesto en duda por la sentencia que se recurre, [que] las cantidades supuestamente afloradas durante los ejercicios 1986 y 1987 que dan lugar a incrementos de patrimonio no justificados imputados por la Administración tributaria tenían un origen perfectamente lógico y cierto en tanto derivaban de la concatenación, más o menos inmediata, de diversas desinversiones y reinversiones». En consecuencia, concluye el recurrente que «debe reconocerse que la presunción acerca de la existencia de un incremento injustificado de patrimonio sólo opera si se demuestra que la financiación utilizada en adquisiciones a título oneroso no proviene del patrimonio o renta declarados y, en tanto la propia sentencia impugnada reconoce la suficiencia del patrimonio declarado por el contribuyente para hacer frente a las inversiones controvertidas, vulnera lo dispuesto en el artículo 20.13 de la Ley 44/1978, procediendo, por tanto, su casación» (págs. 18-26 ).

Mediante escrito presentado el 28 de mayo de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se declarara la desestimación del mismo, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 29 de diciembre de 2008 se señaló para votación y fallo el día 11 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 12 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima parcialmente el recurso interpuesto por don Jesús Manuel contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de junio de 2001, que, a su vez, desestima el recurso de alzada instado contra la Resolución de 2 de julio de 1997 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que acuerda desestimar las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos dictados por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Tributaria, de fecha 22 de junio de 1995, que confirman las liquidaciones propuestas en tres Actas de disconformidad, de fecha 7 de marzo de 1995, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1985 a 1987.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, en lo que aquí interesa, dicha resolución judicial desestima el recurso planteado, con fundamento en los siguientes argumentos. En primer lugar, niega que haya prescrito la acción de la Administración dirigida al cobro de la deuda tributaria «habida cuenta las sucesivas actuaciones interruptivas del plazo de la prescripción y realizadas» tanto por el recurrente como por la Administración tributaria»; en particular, se subraya que «el trámite de puesta de manifiesto del expediente, durante la tramitación de la Reclamación Económico Administrativa, fue acordado en fecha de 14 de octubre de 1996, notificándose el día 23 siguiente y evacuándose por la recurrente el día 11 de noviembre del citado 1996», «[a]ctuaciones que interrumpieron el citado plazo de prescripción de cuatro años, y que desde esta fecha no habría vuelto a transcurrir hasta situarse el día final expresado en los días 8 o 23 de junio de 2000» (FD Tercero). En segundo lugar, rechaza también que se haya vulnerado el art. 29 R.G.I.T. porque: a) el carácter reservado de los Planes de Inspección establecido en el art. 19.6 R.G.I.T. «hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la Resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo»; b) porque «todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública» (arts. 109 L.G.T. y 10 R.G.I.T.); y c) porque el acta incoada tuvo origen en actuaciones de comprobación (arts. 109 y 121 L.G.T.) efectuadas por la Administración al apreciar «que el recurrente había tenido unos incrementos de patrimonio que no fueron incluidos en la declaración de la renta presentada por el interesado, correspondiente a ejercicios anteriores (1985, 1986 y 1987)» (FD Tercero). Por último, descarta la Sala la alegada falta de prueba de los incrementos injustificados de patrimonio, con fundamento, en esencia, en que ha «quedado únicamente constancia en el expediente administrativo -en el proceso ni siquiera se intentó el recibimiento a prueba al respecto- por la documentación aportada en su día por la actora de la existencia global de fuentes de financiación pero sin la acreditación precisa del origen concreto de los fondos invertidos a los que se refieren las liquidaciones del caso y, consiguientemente, no puede tenerse por enervada la falta de justificación de los incrementos de patrimonio controvertidos» (FD Tercero).

El Sr. Jesús Manuel funda el recurso contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2004 en los siguientes motivos: a) en primer lugar, que al no considerar prescrita la acción administrativa para exigir el cobro de la deuda tributaria, pese a que no había sido suspendida la ejecución de las liquidaciones en ningún momento durante las reclamaciones económico-administrativas y habían transcurrido más de cinco años sin que la Administración hubiera realizado ninguna actuación tendente a recaudar las deudas tributarias, la resolución judicial impugnada se opondría a los arts. 64, 65 y 66 de la L.G.T., así como a la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de julio de 1999 (rec. núm. 859/1996), que considera que sólo interrumpe el derecho de la administración a recaudar «los actos dirigidos al cobro de la deuda, entre los que no se encuentran la interposición y tramitación de reclamaciones o recursos contra la liquidación»; b) en segundo lugar, que al no reconocer «la necesidad de que la orden de inclusión en plan obre en el expediente administrativo», la Sentencia cuestionada en esta sede habría desconocido los arts. 18 y 29 del R.G.I.T., y los arts. 9.3 y 103.1 CE, así como la doctrina sentada en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de noviembre de 2000 (rec. núm. 3064/1997), que declara en tales casos «la nulidad de las actuaciones por cuanto el inicio arbitrario provoca indefensión en tanto impide al contribuyente conocer la razón en virtud de la que se le imponen los límites propios de toda actuación inspectora»; c) y, en tercer lugar, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2004, además de infringir el art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el art. 90 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que aprueba su Reglamento, desconocería la doctrina recogida en las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2003 (rec. núm. 214/2000) y de 20 de mayo de 1997 (rec. núm. 357/1992 ), y en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 13 de enero de 2000 (rec. núm. 1850/1996) y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 27 de octubre de 2000 (rec. núm. 9/1999 ), resoluciones todas ellas que señalan que «de la regulación de los incrementos de patrimonio no justificados -y la doctrina jurisprudencial que la interpreta- se deriva que la acreditación de renta y patrimonio suficiente es prueba bastante para desvirtuar la existencia de la pretendida regularización, sin que sea necesaria la concreta acreditación de los fondos empleados».

Por su parte, el Abogado del Estado solicita se dicte Sentencia desestimatoria del presente recurso. En cuanto al primer motivo de impugnación, después de señalar que «la cuestión referente a la prescripción de la acción administrativa para el cobro de la deuda, fue una cuestión nueva que planteó la recurrente en vía judicial, y que no planteó en vía económico-administrativa», sostiene que «la doctrina correcta es la de la sentencia recurrida». A su juicio, «si se impugna la liquidación, y ésta no se suspende, el plazo para el ejercicio de la acción de cobro, queda interrumpido, al igual que se interrumpe la acción administrativa para determinar la deuda tributaria», porque «la acción de cobro de la liquidación, empieza a computar cuando la liquidación sea definitiva y firme, y no esté sometida a revisión judicial» (págs. 2-3). Además señala que «la Administración, si no se suspende la liquidación, porque no se solicite o porque se deniegue la suspensión», «tiene la potestad de ejecutar la liquidación impugnada, consecuencia del principio de autotutela ejecutiva, pero no tiene la obligación de ejercitar esa potestad», sin que «por ello tenga que sufrir un perjuicio, como sería la prescripción de la acción de cobro» (pág. 3). Respecto del segundo motivo, considera el defensor del Estado que «no hay la contradicción apuntada» porque el «caso resuelto por la sentencia ofrecida de contraste es particular, y distinto al enjuiciado en autos». La doctrina general -señala- «es que los Planes de inspección son reservados», que «la inspección de un contribuyente puede ser el resultado de comprobar su situación tributaria, como consecuencia de declaraciones y autoliquidaciones que precisan ser comprobadas», y «que esa actuación entra de lleno dentro de las potestades administrativas a ejercer por la Inspección de Hacienda» (pág. 4). Finalmente, en relación con la cuestión de los incrementos no justificados de patrimonio, mantiene la representación pública que tampoco «existe la apuntada contradicción, que las sentencias ofrecidas de contraste resuelven casos particulares y concretos, distintos del resuelto en la sentencia recurrida, por lo que, no hay necesidad de que el Tribunal Supremo fije la doctrina correcta y resuelva esa contradicción que no existe».

Planteado el debate en los citados términos, conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los Tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero; de 11 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 297/2004), FD Tercero; y de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444/2004 ), FD Tercero].

Una vez recordada nuestra jurisprudencia sobre esta excepcional vía de recurso, debemos señalar que las cuestiones que aquí se plantean han sido ya resueltas por esta Sección en nuestra Sentencia de 19 de junio de 2008, en la que desestimamos un recurso de casación para la unificación de doctrina (núm. 265/2004) instado por la hermana del ahora recurrente (doña Ariadna ) contra una Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional (rec. núm. 1069/2001), a la que se remite expresamente la resolución judicial recurrida en este proceso, reproduciendo íntegramente sus fundamentos de derecho. Y aunque, por razones obvias, procede igualmente en este caso desestimación el recurso instado por don Jesús Manuel, resulta oportuno, en relación con cada una de los motivos en que se funda, hacer algunas precisiones en esta sede.

Como ya hemos señalado, como primer motivo, el recurrente sostiene que la Sentencia impugnada debió apreciar la prescripción del «derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas» [art. 66.b) L.G.T.], con fundamento en que dicha Administración tributaria « tenía la obligación de ejecutar las deudas tributarias que habían sido impugnadas por el contribuyente » por cuanto « nunca se acordó la suspensión de las mismas » (pág. 12 del escrito de interposición). Pues bien, en nuestra Sentencia de 19 de junio de 2008, partiendo de la contradicción entre la resolución allí impugnada (insistimos, idéntica a la que ahora se recurre) y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio de 1999, citada como contraste, rechazamos la existencia de la prescripción alegada porque, como aquí sucede, pese a que efectivamente la Administración no había acordado la suspensión de la ejecución de liquidaciones, el obligado tributario había solicitado la misma al interponer las reclamaciones económico-administrativas ante el T.E.A.R. de Cataluña (así consta en el Antecedente Tercero de la Resolución del T.E.A.C. de 8 de junio de 2001). En efecto, aparte de otras consideraciones que es no es preciso reproducir aquí, en nuestra Sentencia señalamos lo siguiente:

La segunda de las cuestiones a considerar -comenzábamos señalando- es la relativa a la incidencia de la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo en la interrupción de la prescripción.- De acuerdo con la sentencia de esta Sala de 23 de mayo de 1997 es de tener en cuenta que la suspensión de la ejecutividad, esto es, del ingreso o cumplimiento de la obligación tributaria, impide que pueda correr la prescripción, pero ello afecta únicamente a la acción tendente al cobro, de modo que al haber surgido la petición de suspensión del deudor tributario resulta indiscutible que, concedida ésta por el acreedor, y en tanto se mantenga ésta, no corre el plazo de prescripción de la acción para el cobro de la deuda tributaria.- Pero es que, con independencia de lo que antecede, la solicitud de suspensión de la ejecución por la recurrente produjo, por sí sola, la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración al cobro de la deuda tributaria, máxime si se tiene en cuenta la sentencia de esta Sala de 3 de julio de 1999 en virtud de la cual, solicitada la suspensión de la ejecución, aún sin prestar garantía, no puede iniciarse la vía de apremio hasta que no se resuelva.- La Administración no puede llevar su privilegio de autotutela hasta el extremo de imponer la ejecución sin dar la oportunidad a los órganos jurisdiccionales de pronunciarse, siquiera sea con carácter cautelar o preventivo

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Para la Sentencia de 23 de enero de 2005 -proseguíamos- « una vez solicitada la suspensión, el procedimiento queda paralizado en tanto no se resuelva sobre ella. Y es que la suspensión se entiende preventivamente concedida desde que se solicita, aunque sea sin garantía; lo que viene exigido por el art. 24 de la Constitución y resulta perfectamente coherente con el hecho mismo de que la interposición del recurso deja en suspenso la presunción de validez del acto impugnado en que se fundamenta el carácter inmediato de la ejecución.- No se trata de que una vez concedida la suspensión los efectos de ésta se retrotraigan al momento en que se presentó la correspondencia solicitud, sino de que la ejecución no puede iniciarse si hay pendiente una solicitud de suspensión, con o sin garantía. Es más, incluso denegada expresamente la suspensión en vía económico-administrativa, la ejecución debe continuar suspendida si se recurre tal denegación en vía contenciosa, pues vulnera la tutela judicial efectiva que la Administración imponga de hecho su criterio sin haber dado ocasión al pronunciamiento previo de un órgano jurisdiccional propiamente dicho ».

Y después de citar la STC 78/1996, de 20 de mayo, concluíamos que « [e]n un caso como el presente, si se ha solicitado la suspensión, dada la suspensión temporal y automática de la ejecutividad de los actos administrativos durante la tramitación de la resolución de la suspensión, la Administración tributaria no puede iniciar la vía de apremio, sin perjuicio de la adopción de cualquier otra medida cautelar que asegure el cumplimiento de la obligación del deudor tributario; en consecuencia, estaba enervada cualquier actuación que pudiera significar ejecución del acto reclamado. Sabido es que el art. 1969 del Código Civil sigue el principio general de la "actio nata", es decir, el de que, a falta de norma especial, el plazo de prescripción no comienza a transcurrir hasta que la acción haya nacido, lo que ocurre cuando pueda ejercitarse y no antes. En consecuencia, la petición de suspensión, en tanto no sea resuelta, enerva cualquier actuación que pudiera significar ejecución del acto reclamado. Resulta claro, pues, que la petición de suspensión interrumpe el plazo de prescripción para la acción de cobro » (FD Tercero).

En fin, sólo con la finalidad de abundar en el razonamiento transcrito, no resultará ocioso recordar que sobre la imposibilidad de la Administración de proceder al cobro de las deudas tributarias en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos o de los judiciales, esta Sección se ha pronunciado en numerosas resoluciones entre las que, sin ánimo de exhaustividad, pueden citarse las Sentencias de 29 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 4534/2000), FD Cuarto); de 16 de marzo de 2006 (rec. cas. núm. 7705/2000), FD Cuarto; de 11 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4302/2002), FD Tercero; de 27 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 7297/2001), FD 4; y de 29 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 6800/2002 ), FD Tercero).

Tampoco resulta viable el presente recurso de casación para la unificación de doctrina en relación al segundo de los motivos planteados, dado que, como señala el Abogado del Estado, no se aprecia en este punto la contradicción entre la resolución impugnada y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de noviembre de 2000, que el demandante ofrece como contraste.

Efectivamente, en definitiva, el actor se queja de arbitrariedad en la actuación de la Administración, que le habría causado indefensión, porque las actuaciones inspectoras se habrían iniciado sin que existiera orden de inclusión en el Plan de Inspección. Frente a esta alegación, de entrada, debe subrayarse que no consta en autos que el Sr. Jesús Manuel solicitara prueba alguna con el fin de acreditar fehacientemente que no existía la referida orden o que reclamara la ampliación del expediente administrativo. Con independencia de lo anterior, en segundo lugar, como decimos, no se aprecia la contradicción que exige el art. 96.1 LJCA entre la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2004 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de noviembre de 2000, fundamentalmente por dos razones. De un lado, porque mientras que la Sentencia aquí impugnada se limita a afirmar -en lo que, como ahora veremos, debe considerarse obiter dicta - que resulta « innecesaria notificación alguna al contribuyente de la Resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección », la referida Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid funda el fallo en que no había en el expediente administrativo « constancia sobre el motivo para la incoación de las actuaciones » (FD Tercero). Y, de otro lado, sobre todo, porque además del argumento señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2004 fundamenta la desestimación del recurso en este punto en otros dos razonamientos que no han sido empleados en la resolución ofrecida de contraste, a saber: a) que « la nulidad de las actuaciones inspectoras, al no responder el Plan de Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 29 » del R.G.I.T. « no hab[ía] sido invocado en vía económico-administrativa, constituyendo cuestión nueva »; y b) que « el Acta incoada al recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación [de] que goza la Administración, al amparo del art. 109 , en relación con el art. 121, ambos de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95 ), apreciando que el recurrente había tenido unos incrementos de patrimonio que no fueron incluidos en la declaración de la renta presentada por el interesado, correspondiente a ejercicios anteriores (1985, 1986 y 1987) », por lo que « [n]o se trata de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración, cuyo resultado es la práctica de una nueva liquidación », « no pu[diendo] entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del contribuyente , excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras » (FD Tercero).

Las razones expuestas conducen derechamente a desestimar el segundo de los motivos invocados por el recurrente.

Finalmente, tampoco en relación con el tercero de los motivos alegados concurre la contradicción entre la Sentencia impugnada en esta sede y las ofrecidas de contraste que reclama el art. 96.1 LJCA.

Ciertamente, tiene razón el recurrente en que las Sentencias que aporta para ilustrar la invocada desigualdad de trato parten de que la acreditación de una renta suficiente o de un patrimonio bastante permite desvirtuar que haya existido un incremento no justificado de patrimonio. Así, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2003 llega a la conclusión de que «no se ha[bía] producido el incremento injustificado de patrimonio, por cuanto se ha[bía] permitido un ahorro más que suficiente de cara a avalar las adquisiciones de cesiones de crédito en el importe que se considera[a] injstificado y los ingresos a cuenta a los que se atribu[ía] dicho carácter» (FD Quinto); la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 1997 señala que «la declaración de una renta suficiente o de un patrimonio bastante para justificar la titularidad patrimonial -lo que no se ha producido en el presente caso-, aunque se haya hecho de forma extemporánea, enerva la presunción (siempre y cuando dicha declaración sea previa a cualquier actuación inspectora dirigida a la regularización de la situación del contribuyente)» (FD Segundo); la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 13 de enero de 2000 estima el recurso interpuesto porque el demandante, tal y como le exigían los arts. 114 LGT y 115 LEC, había «acredita[do] la existencia de un patrimonio anterior a la cesión suficiente para proceder a sus suscripción» (FD Tercero); y, finalmente, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 27 de octubre de 2000 estima igualmente el recurso al entender que «p[odía] razonablemente concluirse que la cantidad invertida proced[ía] de cantidades ya poseídas en ejercicios anteriores, ya que básicamente coincid [ían] con los capitales que se reembolsaron al vencimiento de activos financieros constituidos en ejercicios anteriores, 1985, 1986 y 1987, ya prescritos» (FD Tercero).

Pues bien, la Sentencia impugnada en esta sede no establece una doctrina distinta a la que plasman o se deduce de las resoluciones judiciales citadas, sino que, a diferencia de éstas (con excepción de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 1997, que, como hemos visto, rechaza expresamente que existiera una renta suficiente o de un patrimonio bastante para justificar la titularidad patrimonial), estima que el recurrente no ha probado que poseyera riqueza bastante como para realizar determinadas inversiones en los ejercicios 1996 y 1997. En particular, la Sentencia de 12 de febrero de 2004 declara lo siguiente: a) que en la inversión en Pagarés del Tesoro cuyo «importe es de 207.117.457» ptas., « se da como referencia de origen la número 3 del cuadro, cuyo importe de desinversión, en la misma fecha de 30 de diciembre de 1986, es de 187.083.547 » ptas. y « que procedía, según el cuadro y la información facilitada por la entidad financiera, de una nuda propiedad crediticia de la cual no se conoce el número de referencia, ni tiene, según la información facilitada por la propia entidad bancaria rentabilidad alguna »; b) que, en relación con la misma operación, en la diligencia de 7 de julio de 1994 la Inspección señala que « [r]especto al diferencial existente entre la inversión cancelada y la nueva inversión de 207.117.457 pesetas por 20.033.910 pesetas no se aprecia reflejo contable que pueda determinar su origen »; c) que, por lo que se refiere al ejercicio 1987, en la referida diligencia «también se hacía constar los movimientos de las cuentas que reflejan la inversión, en fecha 2 de octubre de 1987 en nuda propiedad crediticia por un importe de 120.000.000 pesetas», «[p]ero tampoco aparecen justificados los movimientos contables relativos a las cantidades que dice [el] recurrente proceden de la desinversión en Pagarés del Tesoro y su concreta inversión en 1987 , habiendo quedado únicamente constancia en el expediente administrativo - en el proceso ni siquiera se intentó el recibimiento a prueba al respecto - por la documentación aportada en su día por la actora de la existencia global [repárese en que no dice suficientes] de fuentes de financiación pero sin la acreditación precisa del origen concreto de los fondos invertidos a los que se refieren las liquidaciones del caso y, consiguientemente, no puede tenerse por enervada la falta de justificación de los incrementos de patrimonio controvertidos »; y d) que « la actora s[eguía] sin probar lo que propiamente a ella le incumbe , de acuerdo con los artículos 114 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en orden a desvirtuar el incremento patrimonial apreciado por la Administración y origen del aumento de la base imponible » (FD Tercero).

Como puede apreciarse, los párrafos transcritos ponen de manifiesto que, frente a lo que afirma el recurrente, ni la Sentencia impugnada considera acreditado que «las cantidades supuestamente afloradas durante los ejercicios 1986 y 1987» tenían «un origen perfectamente lógico y cierto en tanto derivaban de la concatenación, más o menos inmediata de diversas inversiones y reinversiones», ni dicha resolución judicial «reconoce la suficiencia del patrimonio declarado por el contribuyente para hacer frente a las inversiones controvertidas».

Esto es, en definitiva, lo que pusimos de manifiesto en nuestra Sentencia de 19 de junio de 2008, antes citada, al señalar que « [p]or la regulación de los incrementos de patrimonio no justificados de que la sentencia recurrida deja constancia, y de la doctrina jurisprudencial que la interpreta, se deriva que la acreditación de renta y patrimonio suficiente es prueba bastante para desvirtuar la existencia de la pretendida regularización, sin que sea necesaria para la sentencia recurrida la concreta acreditación de qué fondos fueron concretamente los empleados. No habiéndose desvirtuado, a juicio de la Sala de instancia -tras la valoración crítica que hace de los hechos comprobados por la Inspección y no discutidos por la parte recurrente-, la presunción fundada en el art. 20.13 de la Ley 44/1978 , debe confirmarse la liquidación del incremento no justificado de patrimonio que la sentencia recurrida dio por buena » (FD Quinto).

Y a la misma conclusión debemos llegar aquí, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas al recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución