STS, 21 de Diciembre de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Gabino contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 28 de junio de 2011. Esta resolución administrativa de revisión declaró no haber lugar a las reclamaciones instadas por el Sr. Gabino frente a la liquidación practicada, con un importe de 72.151,74 euros, por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004, y la sanción de 28.904,14 euros, infligida por los mismos concepto y periodos.

La Sala de instancia desestimó las siguientes alegaciones de la demanda: (1) superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras con desconocimiento del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre); (2) infracción del artículo 140 de dicha Ley , al existir una comprobación anterior que concluyó sin regularización; (3) arbitrariedad por aplicación del régimen de estimación directa en el impuesto sobre el valor añadido e indirecta en el que grava la renta de las personas físicas; (4) erróneo encuadramiento de la actividad del sujeto pasivo en los epígrafes del impuesto sobre actividades económicas; (5) nulidad de la liquidación por vulneración del artículo 151 de la Ley General Tributaria , y (6) falta de acreditación de la culpabilidad a efectos sancionadores, habida cuenta de las dificultades para encuadrar la actividad del sujeto pasivo.

SEGUNDO .- Don Gabino interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 11 de febrero de 2014, en el que denuncia que la sentencia que combate ha incurrido en las infracciones que a continuación se relacionan, contradiciendo las doctrina contenida en las sentencias que invoca, de las que también daremos cuenta en los siguientes párrafos:

(1) Infracción del artículo 150 de la Ley General Tributaria de 2003 , por imputársele improcedentemente una dilación en el cómputo del procedimiento inspector, desconociendo la doctrina contenida en las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 (casación 5006/05; ES:TS:2011:425 ) y 19 de abril de 2012 (casación 541/11; ES:TS:2012:2648), así como en las de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de junio de 2013 (recurso 171/10; ES:AN:2013:2754 ) y 7 de noviembre de 2013 ( 420/10; ES:AN :2013:4636).

(2) Infracción del artículo 140 de la misma Ley General Tributaria , en cuanto al efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada previo del que fue objeto en relación con las actividades sujetas al régimen de estimación objetiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del régimen simplificado en el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2003 y 2004, respecto de los que se desarrollaron las posteriores actuaciones inspectoras. Entiende que procede aplicar el "efecto preclusivo" de las actuaciones de comprobación limitada previas, que impide la iniciación posterior de un procedimiento inspector, tal y como ha establecido la Audiencia Nacional en sentencias de 2 de marzo de 2009 (recurso 48/08 ; ES:AN2009:3855), 5 de noviembre de 2012 (recurso 72/10; ES:AN:2012:4385 ) y 24 de octubre de 2013 (recurso 274/10; ES:AN :2013:4639).

(3) Infracción de los artículos 51 y 53 del repetido texto legal, en cuanto a la incongruencia de la regulación practicada, en la medida en que la Inspección de los Tributos utilizó la estimación directa para el impuesto sobre el valor añadido y la indirecta para el impuesto sobre la renta de las personas físicas. En este punto hace valer las sentencias de esta Sala de 9 de mayo de 2011 (casación 3799/08; ES:TS:2011:2742 ) y 23 de febrero de 2012 (casación 3793/08; ES:TS :2012:1332).

(4) Infracción del artículo 45 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), y del artículo 45 del Reglamento que la desarrolla, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero), en cuanto a que la supuesta causa de exclusión del régimen de estimación objetiva ha de surtir efectos en el ejercicio siguiente a aquel en que sea acordada. Invoca la sentencia del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de octubre de 2012 (recurso 749/09 ; ES:TSJM:2012:12401).

(5) Infracción del artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 en lo relativo a la inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria, puesto que el contribuyente puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, en particular, actuó guiado por una interpretación razonable de la norma, y del artículo 24.2 de la Constitución por haberse vulnerado el derecho a la presunción de inocencia, debido a la absoluta falta de motivación del acuerdo sancionador. Trae a colación las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de diciembre de 2012 (recurso 723/10; ES:TSJM:2012:16780 ) y 7 de mayo de 2013 (recurso 1008/10; ES:TSJM :2013:5118).

Solicita el dictado de sentencia que case la recurrida y aplique:

(a) La jurisprudencia del Tribunal Supremo y/o la doctrina de la Audiencia Nacional aportadas de contraste en relación con la incorrecta imputación, por una mera aportación tardía de una documentación, de una dilación en el cómputo del procedimiento de inspección.

(b) La doctrina de la Audiencia Nacional en cuanto al "efecto preclusivo" del procedimiento de comprobación limitada previo sobre los mismos tributos y ejercicios que fueron regularizados con posterioridad en el procedimiento de inspección.

(c) La jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la incongruencia de practicarse la regularización del impuesto sobre el valor añadido bajo el método de estimación directa y el impuesto sobre la renta de las personas físicas al amparo del régimen de estimación indirecta.

(d) La doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en relación con la imposibilidad de que la causa de exclusión del régimen de estimación objetiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas surta efectos en el mismo ejercicio en el que se observe sino en el ejercicio inmediatamente posterior.

(e) La doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en relación con la absoluta falta de motivación del acuerdo de imposición de la sanción.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 21 de marzo de 2014, en el que interesó su desestimación.

Afirma que el recurso ataca la sentencia impugnada como si se estuviera ante un recurso de apelación o incluso una casación ordinaria. Sostiene que la forma en que ha sido articulado este recurso de casación para la unificación de doctrina desvirtúa esta modalidad de casación.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de septiembre de 2014, fijándose al efecto el día 15 de diciembre de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Gabino , al amparo del artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), combate en casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada el 13 de enero de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid . Esta sentencia desestimó el recurso 752/11 dirigido frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid el 28 de junio de 2011, que declaró no haber lugar a las reclamaciones instadas por el Sr. Gabino frente a la liquidación practicada, con un importe de 72.151,74 euros, por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004, y la sanción de 28.904,14 euros, infligida por el mismo concepto y periodos.

Imputa a la resolución judicial que combate cinco infracciones jurídicas, de las que hemos dejado sucinta referencia en el segundo antecedente de esta sentencia, con desconocimiento de la jurisprudencia y de la doctrina contenida en las que aporta como términos de comparación mediante la correspondiente certificación, cuyos datos de identificación también hemos reseñado en el citado antecedente de hecho.

SEGUNDO .- Antes de seguir adelante, conviene recordar el talante excepcional del recurso de casación para la unificación de doctrina y su carácter subsidiario respecto de la casación ordinaria [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 2725/94 , FJ 2º; ES:RS:1999:3587), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 4379/94 , FJ 2º; ES:TS:1999:3657), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 6329/93 FJ 2º; ES:TS:1999:5434 ), 1 de abril de 2008 (casación para la unificación de doctrina 200/07 , FJ 1º; ES:TS:2008:1057), 15 de febrero de 2010 (casación para la unificación de doctrina 496/04 , FJ 1º; ES:TS:2010:559), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 178/10 , FJ 2º; ES:TS:2012:1863), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 461/13 , FJ 2º; ES:TS:2014:1717), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina 395/13 , FJ 2º; ES:TS:2014:2969), 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2644/13, FJ 1º; ES:TS:2015:1111 ) y 13 de julio de 2015 (casación para la unificación de doctrina 3648/13, FJ 1º; ES:TS :2015:3368) , entre otras muchas].

Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los treinta mil euros [ artículo 96.3 de la Ley 29/1998 , en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre)], contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96.1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97.1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. A tal fin, resulta imprescindible acompañar certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquélla (artículo 97.2).

Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

TERCERO .- La primera de las quejas denuncia la infracción del artículo 150 de la Ley General Tributaria de 2003 , por imputarse indebidamente al recurrente una dilación en el cómputo del procedimiento inspector, desconociendo la doctrina contenida en las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 (casación 5006/05; ES:TS:2011:425 ) y 19 de abril de 2012 (casación 541/11; ES:TS:2012:2648), así como en las de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de junio de 2013 (recurso 171/10; ES:AN:2013:2754 ) y 7 de noviembre de 2013 ( 420/10; ES:AN :2013:4636).

Razona que la sentencia impugnada considera que la falta de aportación de la totalidad de la documentación requerida debe ser calificada, de forma automática, plana y sin ninguna consideración al respecto, como una dilación atribuible al obligado tributario, en oposición a la doctrina contenida en las sentencias de contraste.

La sentencia discutida (FJ 3º) argumenta que «el periodo de dilación que corresponde a la falta de aportación de la documentación bancaria completa le es imputable [al contribuyente] puesto que para determinar los elementos esenciales del hecho imponible resulta relevante al reflejar los ingresos y gastos de la actividad siendo necesario su contraste; por lo demás, la información debe solicitarse al contribuyente y solo en caso de no disponer de la misma o de no aportarse la Inspección puede requerir tal información a los bancos, se trata de documentación esencial y por tanto con influencia en el procedimiento aunque la Inspección una vez valorada no la incorpore y aunque las actuaciones inspectoras continuasen y siguiera aportando otra documentación, la falta de aportación de la totalidad de la requerida debía calificarse de dilación imputable al contribuyente conforme al Reglamento».

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 razona (FJ 6º) que la interpretación del concepto dilaciones imputables al contribuyente resulta irrelevante, pues aun no considerando en tal caso el retraso como achacable a aquél la liquidación se habría aprobado dentro del plazo legalmente previstos. Bien es verdad que, a mayor abundamiento, añade que no cabe identificar falta de presentación en su totalidad de la documentación exigida con dilación atribuible al contribuyente, considerando que el retraso en la presentación de la documentación sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo de las actuaciones cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2012 estimó el recurso atendiendo a que el procedimiento inspector había estado paralizado de forma injustificada por un periodo superior a seis meses (FJ 4º) y sólo a mayor abundamiento abordó la cuestión relativa a las dilaciones del contribuyente (FJ 5º).

Ha de recordarse que los argumentos jurisdiccionales a mayor abundamiento no pueden ser objeto de revisión en casación. Como hemos afirmado en nuestras sentencias de 27 de febrero de 2012 (casación 5945/08 FJ 4º; ES:TS:2012:1159 ), 12 de marzo de 2012 (casación 3283/08 FJ 3º; ES:TS:2012:1445 ), 24 de junio de 2013 (casación 33/12 , FJ 2º; ES:TS:2013:3730), 10 de noviembre de 2014 (casación 4081/12, FJ 3º; ES:TS:2014:4565 ) y 16 de febrero de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1656/13 , FJ 1º; ES:TS:2015:1627), en las que nos remitíamos a otras anteriores de 15 de enero de 1995 (casación 374/1992 FJ 3º; ES:TS:1995:77 ), 11 de febrero de 1995 (casación 1740/92, FFJJ 5 º y 7º; ES:TS:1995:700) y 11 de marzo de 1995 (casación 1028/92, FJ 2º; ES:TS :1995:1438), no cabe invocar como motivo de casación o de anulación de la sentencia el error o inexactitud de los razonamiento empleados a mayor abundamiento o como obiter dicta por la Sala de instancia, ya que nunca son decisorios ni determinantes de la resolución pronunciada. Quedan, pues, fuera del ámbito casacional las reflexiones ex abundatia que no llevan como consecuencia la modificación del fallo. Y esta conclusión alcanza también, como resulta obvio, a los recursos de casación para la unificación de doctrina, pues su objeto no es sólo corregir criterios jurisprudenciales in abstracto, que eventualmente colisionen con otros, sino que han de serlo en la medida en que determinen la estimación o desestimación de una pretensión oportunamente articulada en un proceso contencioso- administrativo. Siendo así, tampoco pueden utilizarse tal clase de razonamientos como contraste en un recurso de casación de esa especial clase, pues si los obiterdicta no constituyen en sí mismos razón de decidir no resulta posible sostener que, en atención a ellos, se haya llegado en la sentencias que se aportan como término de comparación a pronunciamientos distintos que en la recurrida.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de junio de 2013 se extiende sobre la motivación del acto de liquidación cuando, al calcular el tiempo de duración de las actuaciones inspectoras, achaca al contribuyente determinadas dilaciones (FJ 3º), razonando que en ese caso le resulta difícilmente creíble que se produjera una dilación de 378 días por no aportación de informaciones contables, proceder que revela o bien que la información era superflua e innecesaria para proponer la deuda tributaria en el acta, o que ésta se incoó de forma prematura y precipitada, con cierta indiligencia por parte del actuario, que pudo presentarse en la sede de la empresa y examinar directamente toda la información (FJ 4º). La sentencia del mismo tribunal de 7 de noviembre de 2013 , además de detenerse, como la anterior, en la motivación del acuerdo de liquidación (FJ 3º), analiza un caso en el que la no presentación por el obligado tributario de la documentación requerida en relación con la deducción de unas bases imponibles negativas no supuso obstáculo alguno para continuar con las actuaciones, resultando improcedente imputarle una dilación de sesenta y cinco días (FJ 4º). Por el contrario, la sentencia aquí impugnada no niega la doctrina que contiene dichas sentencias, tan sólo se limita a constatar que en el supuesto que enjuicia la documentación no presentada impedía liquidar el tributo pues se trataba de obtener documentación relativa a los ingresos y gastos de la actividad, siendo necesario su contraste (FJ 3º). Recuérdese de que se trataba de liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas por el método de estimación indirecta. En consecuencia, resoluciones judiciales distintas para hechos diversos.

Las anteriores reflexiones determinan que no proceda dar lugar al primer motivo de queja de este recurso de casación para la unificación de doctrina.

CUARTO .- Se lamenta el recurrente en segundo término de que la sentencia que combate ha infringido el artículo 140 de la Ley General Tributaria de 2003 , en la medida en que ha dado por bueno que la Inspección de los Tributos, realizada una comprobación limitada que concluyó sin regularización en relación con unos determinados tributos y periodos, pueda después respecto de los mismos abrir un procedimiento de inspección con el resultado de aprobar una liquidación definitiva. Con ello -dice-, contradice las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional los días 2 de marzo de 2009 (recurso 48/08 ; ES:AN2009:3855), 5 de noviembre de 2012 (recurso 72/10; ES:AN:2012:4385 ) y 24 de octubre de 2013 (recurso 274/10; ES:AN :2013:4639).

De entrada, debemos desechar como sentencia de contraste la segunda de ellas, pues en la fecha en que se interpuso este recurso (11 de febrero de 2014 ) no era aún firme (véase el artículo 97.2 de la Ley de esta jurisdicción ). Adquirió firmeza al ser confirmada en casación por la sentencia de esta Sala de 22 de septiembre de 2014 (casación 4336/12; ES:TS :2014:3603).

La primera de las otras dos, pronunciada el 2 de marzo de 2009 por la Sección Sexta de la mencionada Sala de la Audiencia Nacional, trata de la liquidación en el impuesto sobre el valor añadido de los servicios prestados a una empresa por abogados en régimen de dependencia laboral y la relación entre la liquidación provisional, como consecuencia de una comprobación abreviada, que después es rectificada en un procedimiento inspector mediante la correspondiente liquidación definitiva. La Audiencia Nacional (FJ 5º) razona que las liquidaciones provisionales fundan su interinidad en el desconocimiento por la Administración de datos físicos, económicos o relativos a valores, lo que justifica la posibilidad de alterarlas como consecuencia de una comprobación que ponga de manifiesto los señalados datos. Cuestión distinta es que, como ocurría en el caso que abordó, la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la provisional. La otra, dictada el 24 de octubre de 2013 por la Sección Segunda de la misma Sala, trata de una comprobación limitada de los ejercicios 2003 y 2004 del impuesto sobre sociedades, en relación con la reinversión de beneficios extraordinarios, que terminó con la declaración de que no procedía regularizar. La sentencia concluye (FJ 4º) que, en una situación tal, no procede abrir un ulterior procedimiento inspector con el mismo objeto, por impedirlo el artículo 140 de la Ley General Tributaria , salvo que se descubran hechos o circunstancias nuevas.

No existe identidad fáctica con la resolución judicial aquí impugnada donde se aborda el análisis de una comprobación limitada que no concluyó con liquidación provisional alguna ni con la declaración expresa de que no procedía regularizar. El procedimiento murió por caducidad: se inició el 15 de noviembre de 2005 y quedó paralizado tras practicarse una diligencia de constancia de hechos el 10 de marzo de 2006, en la que se refleja la presentación de numerosa documentación, sin que en ningún momento, pese a afirmarse lo contrario en la demanda presentada en la instancia, se diera por concluidas las actuaciones con manifestación de "comprobado y conforme"; nada de eso hay en dicha diligencia. Más tarde, siempre dentro del periodo de prescripción, se inició un procedimiento de inspección, posibilidad expresamente prevista en el artículo 139.1, letras b) y c).

Esta segunda queja tampoco puede, por tanto, prosperar.

QUINTO .- A continuación se denuncia en el recurso que la sentencia recurrida conculca los artículos 51 y 53 de la Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto a la incongruencia de la regulación practicada, porque la Inspección de los Tributos utilizó la estimación directa para el impuesto sobre el valor añadido y la indirecta para el impuesto sobre la renta de las personas físicas. En este punto hace valer las sentencias de esta Sala de 9 de mayo de 2011 (casación 3799/08; ES:TS:2011:2742 ) y 23 de febrero de 2012 (casación 3793/08; ES:TS :2012:1332).

La Sala de instancia, en la sentencia impugnada (FJ 4º), señala que el alcance de las comprobaciones era distinto en ambos impuestos, puesto que en el que recae sobre el valor añadido la Administración dispuso de las facturas emitidas y de las recibidas para determinar el tributo devengado y el soportado y, por tanto, para fijar la correspondiente diferencia, mientras que para el impuesto sobre la renta de las personas físicas no sólo era preciso comprobar los ingresos y los gastos que derivaban de esa documentación, sino verificar también los gastos de personal y los financieros, para cuya determinación no disponía de los datos precisos y directos.

La sentencias de contraste dictadas por esta Sala el 9 de mayo de 2011 y el 23 de febrero de 2012 se refieren a un supuesto en el que, como el actual, se fijó la base imponible en el impuesto sobre el valor añadido de forma directa, mientras que en el de sociedades se acudió al método de estimación indirecta, pero a diferencia de lo que aquí ocurre, la base imponible del sujeto pasivo estaba integrada esencialmente por ingresos procedentes de entrega de bienes, todas ellas hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido, existiendo entre los dos impuestos una indudable conexión en la determinación de los rendimientos integrantes de la base imponible (FFJJ 4º y 2º, respectivamente). Tal conexión no está presente en el caso enjuiciado, en el que, como señala la Sala de instancia, resultaba menester comprobar gastos de personal y financieros para cuya determinación el sujeto pasivo no presentaba datos concretos y específicos. Nos encontramos, pues, ante una diferencia fáctica que impide utilizar las mencionadas sentencias como de contraste.

SEXTO .- En el cuarto fundamento del recurso se denuncia la infracción del artículo 45 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), y del artículo 45 del Reglamento que la desarrolla, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero). Invoca la sentencia del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de octubre de 2012 (recurso 749/09 ; ES:TSJM:2012:12401). El recurrente se queja de que la causa de exclusión del régimen de estimación objetiva haya surtido efecto en el mismo ejercicio en el que fue observada, pues debió producirlos en el inmediatamente posterior.

En este punto de su recurso, subraya el demandante que la sentencia impugnada desestimó el planteamiento de su demanda "por absoluta omisión" [sic], esto es, nada respondió, lo que se constata leyendo su contenido. En otras palabras, sobre este concreto extremo del debate, efectivamente suscitado en la demanda, la sentencia impugnada, al guardar silencio, incurrió en incongruencia por omisión. Siendo así, el recurso, en cuanto a él se refiere está fuera de lugar, pues esta modalidad de casación no es el remedio procesal adecuado para corregir, en abstracto, eventuales incongruencias por defecto, sin tomar en consideración la concurrencia de las identidades reclamadas por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998 [véanse las sentencias de 15 de febrero de 2010 (recurso 496/04 , FJ 2º; ES:TS:2010:559), 14 de abril de 2014 (recurso 361/13 , FJ 3º; ES:TS:2014:1511), 28 de abril de 2014 (recurso 461/13 , FJ 3º; ES:TS:2014:1717), 16 de julio de 2015 (recurso 3737/13, FJ 2º; ES:TS:2015:3347 ) y 14 de septiembre de 2015 (casación para la unificación de doctrina 225/14, FJ 2º; ES:TS :2015:3781)].

Difícilmente puede la sentencia recurrida infringir la doctrina contenida para un supuesto igual en otra sentencia sobre una cuestión acerca de la que no se pronuncia. Si no hay decisión jurisdiccional no hay posicionamiento doctrinal y, en consecuencia, resulta ontológicamente imposible que contradiga la tesis de otra resolución.

SÉPTIMO .- Finalmente, se expone en el recurso que la sentencia conculca el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 en lo relativo a la inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria, puesto que el contribuyente puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, en particular, actuó guiado por una interpretación razonable de la norma. También considera vulnerado el artículo 24.2 de la Constitución por haberse desconocido el derecho a la presunción de inocencia, debido a la absoluta falta de motivación del acuerdo sancionador. Trae a colación las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de diciembre de 2012 (recurso 723/10; ES:TSJM:2012:16780 ) y 7 de mayo de 2013 (recurso 1008/10; ES:TSJM :2013:5118).

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de diciembre de 2012 estimó el recurso porque el acuerdo sancionador carecía de motivación al contener unas consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto y que resultan insuficientes para justificar la culpabilidad, porque no expresan las concretas circunstancias del caso, no analizan la actuación del sujeto pasivo y no exteriorizan los criterios utilizados para apreciar la culpa (FJ 4º). La del mismo Tribunal de 7 de mayo de 2013 hace otro tanto, razonando en semejantes términos (FJ 8º). Ninguna de las dos alude a la causa de exclusión de responsabilidad por actuar el contribuyente en virtud de una interpretación razonable de la norma, por lo que el primer aspecto de este postrer argumento del recurso queda fuera de juego, ya que no se aporta respecto del mismo ningún pronunciamiento que sirva de contraste.

En cuanto al otro punto, el de la motivación, efectivamente tratado en las dos sentencia que se invocan como término de comparación, se ha de tener en cuenta que la aquí recurrida expone (FJ 6º) que los acuerdos sancionadores tienen suficiente motivación en cuanto a la culpabilidad al establecer la necesaria conexión entre los hechos imputados y la culpabilidad en grado de negligencia o falta de diligencia.

Como se ve no hay contradicción doctrinal, sino aplicación de iguales criterios (las tres sentencias exigen motivar la decisión de sancionar) a hechos diversos, valorados de forma diferente por cada tribunal. En unos casos se considera que la Administración no justificó en la forma requerida la concurrencia de culpabilidad (las dos sentencias de contraste), mientras que en el otro (la aquí recurrida) se concluye que satisfizo tal exigencia.

Por lo tanto, como respecto de los demás, tampoco ha lugar al último motivo del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

OCTAVO .- En atención de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , han de imponerse las costas causadas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el aparado 3 de dicho precepto, fija un límite de dos mil euros, atendidas la entidad del recurso y su dificultad.

No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina 1878/14, interpuesto por DON Gabino contra la sentencia dictada el 13 de enero de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 752/11 , imponiendo las costas al recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.