STS, 2 de Noviembre de 2015
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 02 Noviembre 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dos de Noviembre de dos mil quince.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 3778/2013, interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 18 de octubre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 366/2010, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 14 de julio de 2010, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 15 de diciembre de 2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004.
Ha sido parte recurrida la entidad "CORPORACIÓN AGROLIMEN, S.A.", representada por la Procuradora doña Ana María Espinosa Troyano.
En el recurso contencioso administrativo núm. 366/2010, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 18 de octubre de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal:"Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CORPORACIÓN AGROLIMEN, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de julio de 2010 por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico- administrativas deducidas por la indicada sociedad frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 15 de diciembre de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, con cuantía de 1.258.737,76 euros, y contra el acuerdo sancionador, dictado por el mismo órgano con fecha 9 de junio de 2009, con cuantía de 759.750,19 euros, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad con el Ordenamiento Jurídico, exclusivamente en los siguientes extremos: a) En relación con la minoración del valor de adquisición de las participaciones adquiridas por AFFINITY a MASTERFOODS y otras entidades de sus participaciones en determinadas sociedades mercantiles francesas, por ser ajustada a Derecho la declaración presentada en este punto por el contribuyente; b) Respecto del fondo de comercio aflorado por la fusión de GALLINA BLANCA PURINA, siendo también ajustada a Derecho la autoliquidación del contribuyente en este particular; c) En relación con las sanciones impuestas por la improcedencia de la deducción por depreciación de cartera y por las plusvalías en las participaciones de JOYCO, dejando sin efecto las sanciones impuestas por estos ajustes. Asimismo, desestimamos los restantes motivos de impugnación aducidos en la demanda, declarando los actos recurridos, respecto de tales motivos, ajustados a Derecho.
Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales.
SEGUNDO .- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de la Administración General del Estado, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
TERCERO .- Dicha representación procesal, por escrito presentado el 2 de enero de 2014, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que case y anule la recurrida "sustituyéndola por otra en la que se confirmen íntegramente las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, confirmando por tanto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en tales extremos".
CUARTO .- La representación procesal de "CORPORACIÓN AGROLIMEN, S.A. formalizó, con fecha 9 de julio de 2014, escrito de oposición al recurso de casación interesando su inadmisión o, en su defecto, su desestimación, en su integridad, confirmando la sentencia recurrida.
QUINTO .- Por providencia de 23 de junio de 2015, se señaló para votación y fallo el 27 de octubre de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala
PRIMERO .- El recurso del Abogado del Estado se fundamenta en dos motivos:
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El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1995 ), el artículo 38 del Código de Comercio , los artículos 1281 a 1289 del Código Civil (CC ) sobre interpretación de los contratos, y los artículos 9.3 y 24 de la Constitución (CE ), así como del artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC ) y la jurisprudencia correspondiente, estos últimos en relación a las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba.
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El segundo, al amparo del mismo cauce procesal, por infracción del artículo 103 LIS , en su redacción aplicable a los ejercicios inspeccionados, del artículo 23 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, igualmente en la redacción aquí aplicable, y como en el caso del motivo anterior las normas relativas a la sana crítica en la valoración de la prueba, especialmente los artículos 9.3 y 24 CE y 348 de la LEC , así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
SEGUNDO .- La recurrida, aunque solicita la inadmisión del recurso, formula su oposición individualizada a cada uno de los dos motivos expuestos, por lo que procede el análisis particularizado de cada uno de ellos.
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- El motivo primero de casación, afirma el Abogado del Estado, se refiere a la compensación de gastos e inversiones recibidas de Master Poods y Royal Canin.
"En el ejercicio 2002 la entidad participada AFFINITY PETCARE S.A. adquirió estas sociedades en Francia. En esta Adquisición (sic) se formalizó un acuerdo o contrato el 30 de abril de 2002 relativo a la compra venta [...], acordando una serie de compensaciones en concepto de gastos e inversiones necesarios a realizar por las sociedades adquiridas. En concreto los conceptos a compensar eran inversiones en sistemas informáticos, bonus e indemnizaciones a empleados e inversiones en determinadas fábricas para adaptarlas la línea de fabricación correspondiente.
En ejecución de estos acuerdos de compensación AFINITY PETCARE SA recibió en el ejercicio 2003 compensaciones por importe de 7.222.614 , que la entidad consideró como menor valor de las participaciones adquiridas.
La Inspección, por el contrario, entendió que los gastos no debían minorar el valor de la adquisición de la participación, pues ello determinaría una valoración contable incompatible con el precio de adquisición establecido en el artículo 38 del Código de Comercio y en el artículo 15.1 de la Ley aplicable del Impuesto sobre Sociedades. Por ello incrementó la base imponible, pero atendiendo a una alegación del obligado tributario, consideró también que la incorporación de los importes referidos a la base imponible llevaba consigo un aumento del valor a efectos fiscales de la participación".
Esta conclusión fue ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Mientras que, por el contrario, la Sala de la Audiencia Nacional entiende que las cantidades antes citadas deben considerarse como menor valor de las participaciones adquiridas.
El Abogado del Estado considera que el criterio de dicha Sala no es ajustado a Derecho, en primer lugar, "y a estos efectos se solicita la integración de hechos que se declaran probados, y se alega infracción de normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración que vulnera los preceptos antes citados".
El representante de la Administración recurrente en casación se refiere al precio de la compraventa del capital social, y afirma que no hay reducción o devolución por el vendedor del precio satisfecho en la adquisición de títulos. Menciona la cláusula 16.6 del citado contrato y concluye que no hay conexión entre la obligación de reembolsar costes y el precio del contrato.
La compradora y las sociedades compradas tuvieron que afrontar una serie de gastos e inversiones, y la vendedora aceptó asumir parte de estos gastos e inversiones. Pero no se modifica el precio de adquisición de los títulos, y no existe cláusula o previsión alguna que apoye su eventual modificación.
Lo que hay son unos gastos e inversiones que sí están previstos en el acuerdo y que son compensados por la vendedora.
Por ello, según la tesis del Abogado del Estado, no puede considerarse como una reducción del precio de adquisición, pues ello supondría vulnerar los artículos 38.1.f) del Código de Comercio y 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .
En segundo lugar, hay que tener en cuenta la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990 que establece como norma general que los bienes y derechos se contabilizan por su precio de adquisición, que deberá respetarse siempre.
En síntesis la compradora realiza unos gastos e inversiones que minoran la base imponible, y percibe unos gastos que deben incluirse también en su base imponible.
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- Para resolver este primer motivo es necesario comenzar recordando que la interpretación y calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4 º ) y 29 de marzo de 2010 (casación 11318/2004 , FJ 22º), 19 de mayo de 2011 (casación 2825/08, FJ 6 º) y 19 de diciembre de 2011 (re. de cas 190/2009). En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno vedado cuando la calificación que se discute contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporción no encajable en un normal raciocinio ( STS 23 de julio de 2012 , rec. de cas. 599/2010).
Pues bien, el notable esfuerzo dialéctico desplegado por el Abogado del Estado no consigue acreditar que la Sala de la Audiencia Nacional haya incurrido en una interpretación que merezca alguno de los expresados calificativos.
El Tribunal de instancia considera que el contrato de compraventa formalizado el 30 de abril de 2002 señala como precio de las participaciones vendidas 62 millones de euros. Y afirma que en las cláusulas 15 y 16 de dicho contrato se señalaba que en la medida en que se produjeran determinados gastos e inversiones para adaptar el sistema productivo, informático y laboral de esas entidades francesas al proceso productivo e industrial de AFFINITY "se reduciría el precio de adquisición de las participaciones mediante el reembolso de las entidades vendedoras de dichos costes".
Las entidades francesas tuvieron que realizar, tras el contrato de compraventa, una serie de gastos e inversiones en su proceso de adaptación y adecuación, de manera que la vendedora de las participaciones (MASTERFOODS) procedió a devolver la parte del precio correspondiente a tales gastos, que fueron soportados por las entidades adquiridas. MASTERFOODS devolvió a AFFINITY la cantidad de 7.222.617 euros, que no contabilizó gasto o inversión distinta a la realizada para adquirir las participaciones y que contabilizó la devolución de parte del precio como "menor valor de adquisición de las participaciones". El TEAC pretende que la cantidad correspondiente (los 7.222.617 euros) constituye un ingreso, pues en realidad no se modificó el precio de adquisición de los títulos, sino - simplemente- constan unos gastos e inversiones que sí están previstos en el acuerdo y que fueron compensados por la vendedora, de manera que el importe percibido no puede considerarse como una reducción del precio de adquisición.
El análisis del contrato puso de manifiesto, a juicio de la Sala de instancia, que el precio de adquisición de las participaciones había de reputarse distinto a tenor de dos posibilidades contempladas expresamente en el propio negocio jurídico: a) Si la transmisión de esas participaciones se efectúa de manera tal que no sea necesario que las empresas adquiridas tengan que acometer los gastos e inversiones previstos (para adaptación del sistema productivo, informático y laboral), el precio de adquisición es el fijado en el contrato (sesenta y dos millones de euros); b) Si, por el contrario, esas empresas tienen que realizar los pagos por inversiones y gastos, el precio de adquisición es variable y estará en función de las sumas abonadas por aquellos conceptos.
A dicha conclusión llega el órgano jurisdiccional sobre la base de una interpretación literal del contrato, en el que las partes señalan expresamente que, en el segundo de los supuestos mencionados, " se reduciría el precio de adquisición de las participaciones mediante el reembolso de las entidades vendedoras de dichos costes".
Y no es contrario a las reglas de la lógica y sana crítica entender que esa era la voluntad de las partes cuando pactaron la venta de las participaciones: establecer un precio de adquisición distinto en atención a que se produjera o no el evento contemplado expresamente (los pagos por gastos e inversiones para adaptar el sistema), circunstancia respecto de cuya concurrencia y expresión cuantitativa no se suscita controversia entre las partes.
Desde el punto de vista contable, además, se había practicado en autos prueba pericial (debidamente ratificada a presencia judicial) consistente en dictamen emitido con fecha 17 de febrero de 2011, por un catedrático de Economía Financiera y Contabilidad que concluye que la contabilización como ingreso del importe señalado más arriba (como consecuencia de las inversiones y gastos que han debido abonase por las entidades francesas) "incumple los principios contables de precio de adquisición, correlación de ingresos y gastos e imagen fiel" pues, efectivamente, de admitirse el criterio de la Inspección "en las cuentas de AFFINITY se habría reflejado un ingreso, pero no los gastos correspondientes, ya que éstos se produjeron en las empresas participadas".
El motivo, por tanto, debe desestimarse.
TERCERO .- La infracción del artículo 103 LIS/1995 y del artículo 23 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , y como en el caso anterior las normas relativas a la sana crítica, especialmente artículos 9.3 y 24 CE y 348 LEC , que se mencionan en el segundo motivo de casación se refiere al fondo de comercio por absorción de Gallina Blanca Purina.
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- Alega el Abogado del Estado que en los periodos 2003 y 2004 la obligada tributaria dedujo fiscalmente 2.5409.993,83 por el concepto de fondo de comercio aflorado por la absorción de Gallina Blanca Purina S.A. El actuario consideró que tal cuantificación no estaba correctamente determinada, en primer lugar, por el cálculo de dos diferencias, en lugar de una, realizada por la entidad; y, en segundo lugar, por la exclusión para la cuantificación de los fondos propios de la extinguida de un dividendo distribuido por ésta con posterioridad a la fecha de retroacción de la fusión.
El criterio de la Inspección fue confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo. Y, sin embargo, la Audiencia Nacional estima en este punto la demanda por dos motivos: en primer término por considerar que el Fondo de Comercio afloró en el ejercicio de 2002, y este es un ejercicio cuya inspección o modificación estaba prescrita, ganando firmeza; y, en segundo término, por entender que los cálculos y contabilizaciones llevados a cabo por el obligado tributario eran correctos de acuerdo con la normativa contable.
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- Tiene razón el Abogado del Estado cuando sostiene que la Administración tributaria puede comprobar actos, negocios o hechos originados anteriormente cuando de los mismos se deriva el nacimiento de obligaciones tributarias en ejercicios no prescritos, exclusivamente para regularizar el cumplimiento de tales obligaciones.
Ahora bien, no puede, tampoco, acogerse este motivo porque, como advierte el propio Abogado del Estado esta es solo una de las razones de la estimación de la demanda en este punto. La otra es que, en cualquier caso, la Administración se ha limitado, en el supuesto analizado, a justificar su regularización en una declaración puramente apodíctica: a falta de norma contable expresa (cuando la adquisición se produce en diferentes momentos temporales), el "criterio lógico" no es el tenido en cuenta por la parte actora, sino el propuesto por la Inspección, consistente en distribuir las plusvalías tácitas en base a los precios de adquisición individualizada de cada una de las participaciones adquiridas.
Y el Tribunal de instancia, nuevamente, atiende a la prueba practicada en las actuaciones (dictamen efectuado por perito experto en Contabilidad, debidamente ratificado judicialmente) desvirtúa las conclusiones obtenidas en las resoluciones recurridas: los cálculos y contabilizaciones llevadas a cabo por AFFINITY PETCARE, S.A. en relación con los fondos de comercio aflorados como consecuencia de su adquisición de GALLINA BLANCA a NESTLÉ y, posteriormente, a AGROLIMEN son correctos de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable vigente en la fecha en la que se llevaron a cabo las operaciones, sin que la interpretación defendida por la Inspección respecto de la imputación de las plusvalías tácitas se apoye en precepto contable alguno ni se desprenda de doctrina contable conocida.
En definitiva, no puede decirse que la valoración de dicha prueba efectuada por la Sala de la Audiencia Nacional sea arbitraria o irracional, sino que se corresponde con los criterios de la sana crítica que corresponde utilizar al órgano jurisdiccional de la instancia; y, por ello, cabe concluir desestimando también el segundo de los motivos de casación.
CUARTO .- Los anteriores razonamientos justifican la desestimación del recurso y que, conforme al artículo 139.2 LJCA se impongan la costas a la Administración recurrente. Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho artículo fija en 8.000 la cifra máxima por dicho concepto.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 18 de octubre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 366/2010. Sentencia que confirmamos, con imposición de las costas causadas a dicha Administración, si bien que limitado su importe máximo a la cifra de 8.000 E.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertara en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
