STS, 26 de Octubre de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Inversiones y Explotaciones Agrícolas del Jalón, S.A. («Agrícolas del Jalón», en adelante), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de junio de 2012, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Andalucía el 29 de abril de 2010.

Esta última resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a las reclamaciones 41/1075/2008 y 41/10176/2008, instadas por la mencionada compañía frente a la desestimación presunta, por silencio administrativo, de los recursos de reposición entablados para combatir sendas providencias de apremio aprobadas el 11 de julio de 2007 por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para el cobro de la liquidación y la sanción correspondientes al impuesto sobre sociedades de 2002, por importes respectivos de 1.609.784,28 y 681.123,59 euros.

La Sala de instancia afirma (fundamento jurídico cuarto de su sentencia) que, como se sostenía en la demanda, las resoluciones económico-administrativas impugnadas carecen de motivación en cuanto a la nulidad de los dos intentos de notificación de la liquidación tributaria y de la sanción por no hacerse constar en ellos la hora en que se llevaron a cabo, sin embargo concluye que esa deficiencia carece de transcendencia pues no causó indefensión a la sociedad demandante, que pudo defender sus intereses con plenitud en el seno del proceso contencioso-administrativo.

A continuación (fundamento quinto de la sentencia), niega relevancia a aquella falta de constancia, pues la detallada exposición que hicieron los agentes tributarios de las circunstancias concurrentes en los intentos de notificación demuestra que la sociedad sujeto pasivo era desconocida en el domicilio fiscal que había sido declarado por ella y que constaba en la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Concluye, por tanto, que esos intentos de notificación fueron válidos (fundamento jurídico sexto), llegando a la siguiente conclusión (fundamento jurídico octavo):

En resumen, todas estas dificultades de notificación se hubieran resuelto si el administrador único de la sociedad hubiese puesto en conocimiento de la Agencia Tributaria el domicilio real de la misma, como era su obligación, artículo 48 de la Ley 58/2003 , o en todo caso, a la vista de las actuaciones llevadas a cabo en el domicilio sito en la CALLE000 nº NUM000 de Alcalá de Henares se hubiese puesto en contacto con la Agencia Tributaria, y al no hacerlo así, puso de manifiesto su mala fe con la nula colaboración con la Agencia Tributaria, o en su caso con la comunicación del real domicilio de la Sociedad

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SEGUNDO .- Agrícolas del Jalón preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de julio de 2014, en el que invocó cuatro motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros tres con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) Con el motivo inicial denuncia la infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de los artículos 24.1 , 9.3 y 103.1 de la Constitución , así como de los artículos 1.1 de la Ley 29/1998, 62.1.a) [subsidiariamente , 63.2 )], 54.1 , 74 y 75 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre ), y 239.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Invoca la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2013 y la del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2008, que cita sin mayor precisión.

   Considera que la motivación de la sentencia es arbitraria e irracional pues, si bien no niega la falta de motivación de las resoluciones adoptadas por los órganos económico-administrativos, considera que no se le ha causado indefensión porque ha podido alegar y solicitar prueba en el proceso judicial, siendo de aplicación los principios procesales de derecho a un proceso sin dilaciones indebidas y de economía procesal. Entiende que, con ello, la sentencia impugnada adelanta la decisión que debía adoptar el Tribunal Económico-Administrativo Central en la vía económico-administrativa e incurre en arbitrariedad porque los mencionados principios son de aplicación a los procesos jurisdiccionales y no en el procedimiento administrativo, con independencia de que, de haberse lesionado los principios de impulso y celeridad de la actuación administrativa, la situación sería achacable a la Administración productora de la resolución impugnada.

   Sostiene que la motivación de los actos administrativos tributarios no es un requisito de forma sino una exigencia material y argumenta que la falta de motivación de la resolución recurrida no puede ser suplida por una de carácter jurisdiccional, como hace la sentencia recurrida, ya que entonces los tribunales, en lugar de revisar la actuación administrativa, lo que hacen es resolver la controversia con la Administración, dictando una resolución que debería haber recaído en el procedimiento administrativo legalmente establecido. En otras palabras -concluye-, los tribunales no pueden ejercer funciones reservadas a la Administración, pues su tarea es meramente revisora.

   Termina este motivo denunciando que la apelación que hace la sentencia impugnada al principio de economía procesal y al derecho a un proceso con todas las garantías desconoce los principios de eficacia, seguridad jurídica y sometimiento de la Administración a la ley y al derecho, dejando sin contenido el mandato que se contiene en los artículos 103.1 y 9.3 de la Constitución .

2. ) El segundo argumento del recurso se centra en la infracción de los artículos 24.1 , 9.3 , 103.1 y 106.1 de la Constitución , 59.2 de la Ley 30/1992 , 48 , 109 , 112.1 , 237.1 y 239, apartados 1 y 2, de la Ley General Tributaria de 2003 y 148 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Denuncia también la infracción de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 163/2007 , 231/2007 y 32/2008 .

   Parte del hecho, que dice no discutido, de que cumplió con su obligación de comunicar su domicilio fiscal a la Administración, conforme el artículo 48.1 de la Ley 58/2003 , comunicación que tiene presunción de veracidad según el artículo 108.4 de la misma Ley , preceptos que considera inaplicados en la sentencia de instancia. Afirma que, para destruir esa presunción, la Administración está sometida al principio de la carga de la prueba, a que se refiere el artículo 105.1 de la repetida Ley, y, en su caso, a la comprobación y rectificación del domicilio fiscal cuando se produzcan los presupuestos legales. Para declarar que un domicilio fiscal es desconocido y, si a lugar, rectificarlo, la Administración tiene que probar tal extremo y ejercer su potestad de comprobación, con la finalidad de destruir la presunción de veracidad de la comunicación del domicilio fiscal efectuada por el sujeto pasivo.

   Razona que la sentencia impugnada, lejos de apreciar esa presunción de veracidad y de constatar que la Administración no siguió el procedimiento ad hoc , declara expresamente que el domicilio fiscal era desconocido, lo que supone la conculcación del artículo 108.4 de la Ley General Tributaria de 2003 y un exceso en la función revisora que le encomienda el artículo 1.1 de la Ley 29/1998 , vulnerando el artículo 24.1 de la Constitución al no haber colmado el derecho a obtener la tutela judicial efectiva, así como los artículos 9.3 y 103.1 de la misma por no apreciar la arbitrariedad en que incurrió la Administración.

   Añade que la sentencia incurre en una evidente contradicción, ya que de haber sido realmente desconocido su domicilio fiscal, lo fue desde el inicio de las actuaciones inspectoras, por lo que en tal caso las notificaciones practicadas por la Administración y, más concretamente, las relativas a la liquidación y a la sanción, se notificaron a sabiendas de que no iban a ser recibidas y, por tanto, no existe intento de notificación que justifique la notificación por comparecencia. Por otro lado, la falta de identificación de las personas a las que se dirigían los actos notificados pone en tela de juicio las manifestaciones que se contienen en las diligencias que obran en el expediente. Considera, por lo demás, que la sentencia incurre en contradicción porque, por un lado, declara desconocido el domicilio fiscal del sujeto pasivo y, por otro, alude a «la falta de certidumbre en el domicilio fiscal de la entidad deudora».

   Pone de manifiesto que, como se reconoce en la sentencia discutida, el domicilio fiscal del administrador de la compañía es la CALLE000 , número NUM000 , de Alcalá de Henares (Madrid), rectificado de oficio por la propia Administración, por lo que ha de colegirse que ni la liquidación ni el acto sancionador fueron notificados a dicho administrador, sin perjuicio de que podían haberlo sido en su domicilio de Tudela (Navarra).

3. ) El tercer motivo del recurso tiene por objeto la infracción de los artículos 59.2 de la Ley 30/1992 , 9.3 , 24.1 , 103.1 y 106.1 de la Constitución y 112.1 y 167.3.c) de la Ley General Tributaria de 2003, así como de la jurisprudencia que los interpreta.

   Con este motivo discute la decisión de la Sala de instancia de no conceder relevancia a la falta de constancia en las diligencias que documentaron los intentos de notificación de las horas en que se practicaron, pues tal exigencia legal tiene como finalidad constatar que las diligencias se han realizado en horas normales y verificar que se han llevado a cabo con la diferencia horaria establecida legalmente. Subraya que esa falta de constancia no responde a un mero descuido, sino que es práctica habitual de la Administración. Se trata del incumplimiento de un requisito legal, que no es inútil, pues se trata de determinar que la actuación administrativa es conforme a la Ley. Argumenta que la consignación de la hora en las diligencias de notificación es un requisito de necesaria garantía de autenticidad, junto con el día de su práctica, que ha de obrar en el expediente administrativo, puesto que acredita que la notificación ha podido ser recibida por el administrado en horas en que está en disposición de recibirlas, de suerte que los requisitos de forma en las notificaciones administrativas, y tributarias en particular, no son caprichos del legislador, sino medios para asegurar la defensa del interés público y del derecho de los administrados.

   Razona, a mayor abundamiento, que la sentencia impugnada incurre en contradicción, pues de haber resultado desconocido el domicilio del sujeto pasivo y de haber existido declaración administrativa en este sentido, no se hubiera intentado la notificación por dos veces, pues el artículo 112.1 de la Ley 58/2003 autoriza en tales casos a verificar una sola notificación.

4. ) El último argumento del recurso consiste en la vulneración del artículo 110.2 de la Ley General Tributaria de 2003 y de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 , 6 de octubre de 2011 y 4 de junio de 2012 , que invoca sin aportar mayores datos de identificación.

   Arranca este motivo indicando que los distintos intentos de notificación a que alude la sentencia recurrida en el octavo de sus fundamentos jurídicos, tanto en Sevilla como en Alcalá de Henares, se refieren a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, cuando lo que se ventila en este recurso es la notificación de la liquidación y del acuerdo sancionador, que únicamente se intentaron notificar en el domicilio fiscal de la compañía y no en el del administrador. Por ello, se ha de concluir que dichos actos administrativos se intentaron notificar por dos veces en el domicilio fiscal de la sociedad, sin consignar la hora en que se practicaron, siendo seguidamente notificados de forma edictal, a pesar de conocer la Administración el domicilio fiscal del administrador en Alcalá de Henares. Sostiene, por ello, que se infringió el artículo 110.2 de la Ley General Tributaria de 2003 .

   Atendiendo a lo anterior, entiende que la Administración no agotó los medios ordinarios para notificar la liquidación y la sanción.

   Se queja de que la sentencia declara su falta de diligencia, sin hacer crítica alguna de la actuación de la Administración.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y declare la nulidad de las providencias de apremio discutidas.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 13 de febrero de 2015, en el que interesó su desestimación.

   Respecto del primer motivo, considera que está mal planteado en la medida en que denuncia por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción un error in iudicando.

   En cuanto al segundo, tras quejarse de la abigarrada cita de preceptos que incorpora y describir cómo acontecieron los hechos, reconoce que en los intentos de notificación, cuando nadie puede hacerse cargo de la misma, debe indicarse la hora, pero ello siempre que se practiquen en el domicilio conocido y real del notificado, para dejar constancia de que se ha cumplido con la exigencia del inciso final del párrafo segundo del artículo 59 de la Ley 30/1992 , pero cuando resulta que el notificado es desconocido en dicho domicilio no parece muy lógico que quede constancia de la hora, pues resulta irrelevante la finalidad perseguida con la exigencia de la diferencia de hora de los intentos: aportar certidumbre de que el notificado no se hallaba en el domicilio en horas distintas. Tal no es el caso, en el que la detallada exposición que realizan los agentes tributarios de las circunstancias concurrentes demuestra que la compañía era desconocida en el domicilio fiscal que constaba en la Agencia Tributaria, que era el declarado por el sujeto pasivo.

   Califica de razonada y razonable la tesis de la sentencia de entender justificada la notificación por comparecencia, ante los intentos de notificar en el domicilio del administrador único, don Juan Antonio , en la CALLE000 de Alcalá de Henares, constituyendo su domicilio fiscal (a pesar de la pretensión de cambiarlo a la avenida de Zaragoza en Tudela). Considera que la argumentación de la sentencia resulta suficientemente detallada respecto de la válida notificación de las providencias de apremio, por lo que se remite a ella, sin perjuicio de subrayar que todas las dificultades de notificación se hubieran resuelto si, como era su obligación ( artículo 48 de la Ley 58/2003 ), el administrador único de la sociedad hubiese puesto en conocimiento de la Agencia Tributaria el domicilio real de la misma o, a la vista de las actuaciones llevadas a cabo en el domicilio de Alcalá de Henares, su hubiese puesto en contacto con ella, poniendo así de manifiesto su mala fe y nula colaboración con la Administración.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de febrero de 2015, fijándose al efecto el día 20 de octubre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Inspección de los Tributos decidió iniciar actuaciones inspectoras a la compañía recurrente, Agrícolas del Jalón, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002. Intentó notificar el acuerdo de iniciación en el que le constaba como domicilio fiscal de la misma, en la calle Amistad, número 3, de Sevilla, resultando desconocida la sociedad en dichas señas, según dos diligencias extendidas por sendos agentes tributarios los días 12 y 14 de septiembre de 2006.

Ante el fracaso de las anteriores diligencias, se dirigió al domicilio fiscal del administrador único de la compañía, sito en la CALLE000 , número NUM000 , de Alcalá de Henares (Madrid), intento que también resultó infructuoso, según dejó constancia el agente tributario en diligencia que levantó el 27 de septiembre de 2006, a las 10,45 horas, dado que quien se identificó como empleada de hogar informó que el destinatario se encontraba de viaje y manifestó no estar autorizada para recibir la comunicación. Tras dos nuevas tentativas en el mismo domicilio, verificadas el 29 de septiembre a las 12,15 horas y el 4 de octubre a las 18,00 horas, se notificó el inicio de las actuaciones mediante edicto de comparecencia insertado en el Boletín Oficial de la Junta de Andalucía de 20 de noviembre de 2006, sin que nadie se presentase. En las diligencias correspondientes a estos dos últimos intentos se dejó constancia de que nadie abrió la puerta, si bien, en el segundo, el agente notificador indicó que percibió ruidos en el interior de la vivienda.

El 4 de abril de 2007 se aprobaron la liquidación y el acuerdo sancionador, practicándose dos intentos de notificación en el domicilio fiscal en Sevilla de la compañía, los días 18 y 20 de abril de 2007, procediéndose automáticamente, tras resultar desconocidos en dicho domicilio la sociedad y su administrador único, a la notificación mediante edictos de comparecencia publicados en el Boletín Oficial del Estado de 9 de mayo de 2007.

Vencido el periodo voluntario de pago, el 5 de julio de 2007 se dictaron dos providencias de apremio, una para ejecutar la liquidación (1.609.784,28 euros) y la otra la sanción (681.123,59 euros), que intentadas notificar de nuevo en el domicilio fiscal de Agrícolas del Jalón, fueron notificadas y entregadas a don Ovidio , autorizado para la gestión por don Raúl , que actuaba como apoderado de la sociedad y a quien se localizó por medio de una gestión telefónica.

Agotada la vía económico-administrativa, Agrícolas del Jalón interpuso recurso contencioso-administrativo, que resultó desestimado en la sentencia contra la que se dirige el actual recurso de casación. La sentencia reconoce (fundamento jurídico cuarto) que las resoluciones económico-administrativas impugnadas carecen de motivación en cuanto a la nulidad de los dos intentos de notificación de la liquidación tributaria y de la sanción por no hacerse constar en ellos la hora en que se llevaron a cabo, sin embargo concluye que esa deficiencia carece de transcendencia pues no causó indefensión a la sociedad demandante, que ha podido defender sus intereses con plenitud en el seno del proceso contencioso-administrativo. A continuación (fundamento quinto), niega relevancia a aquella falta de constancia, pues la detallada exposición que hicieron los agentes tributarios de las circunstancias concurrentes en los intentos de notificación demuestra que la sociedad sujeto pasivo era desconocida en el domicilio fiscal que había sido declarado por ella, que era el que constaba en la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Concluye, por tanto, que esos intentos de notificación fueron válidos (fundamento jurídico sexto) y, analizando las circunstancias del caso (intentos de notificación de la liquidación y de la sanción en el domicilio fiscal en Alcalá de Henares del administrador único de la sociedad, ulterior notificación por comparecencia de la liquidación y la sanción y, más tarde, notificación personal de las providencias de apremio gracias a la mediación de una funcionaria), llega a la conclusión de que todo se debió a la «mala fe [y a] la nula colaboración con la Agencia Tributaria» del administrador único de la compañía (fundamento jurídico octavo).

Agrícolas del Jalón se alza en casación esgrimiendo cuatro motivos. En el primero, que sustenta en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , critica la decisión de la Sala de instancia de negar relevancia a la falta de motivación de las resoluciones económico-administrativas sobre el defecto consistente en no haberse hecho constar la hora en que se realizaron los dos intentos de notificación de la liquidación y del acuerdo sancionador en el domicilio social de la compañía. En los otros tres, anclados en la letra d) del citado precepto, sostiene que la Administración debió seguir el procedimiento legalmente establecido para concluir que el domicilio fiscal de la sociedad no era el comunicado por ella, en la calle Amistad de Sevilla, y que la Sala de instancia no puede declarar pese a ello que su domicilio era desconocido (segundo motivo), que también se confunde cuando niega relevancia al hecho de no hacer constar en las correspondientes diligencias la hora en que se llevaron a cabo los intentos de notificación (tercer motivo) y, finalmente, que, en cualquier caso, antes de proceder a la notificación por edictos, debió intentar comunicar la liquidación y la sanción al administrador de la sociedad, como exige el artículo 110.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (cuarto motivo).

SEGUNDO .- Lleva razón el abogado del Estado afirmando que la sociedad recurrente se confunde al articular el primer motivo por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , pues, ciertamente, no denuncia un error in procedendo, que afecte a las normas reguladoras de la sentencia, como su motivación y congruencia, sino otro in iudicando, sobre la naturaleza del vicio padecido en las resoluciones económico-administrativas y el alcance de la jurisdicción contencioso-administrativa.

En cualquier caso, aunque hubiera seguido la vía adecuada (la de la letra d) del mencionado precepto), Agrícolas del Jalón se confunde.

La motivación de los actos administrativos, como la que es exigible a las resoluciones judiciales, constituye a la vez garantía de defensa de los destinatarios y elemento preventivo frente a la arbitrariedad. En el primer aspecto, se trata de que el administrado conozca las razones que justifican la decisión, de manera que pueda cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso ulterior, sea administrativo o jurisdiccional, evitando así la indefensión que se le ocasionaría si se resolviera sin que sepa o pueda saber el fundamento de la decisión; se vincula, de este modo, con el derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 de la Constitución . En el segundo, es un instrumento que, permitiendo contrastar el sometimiento de la decisión administrativa a la legalidad, desincentiva de toda inclinación hacia la arbitrariedad y facilita su control jurisdiccional; aquí entronca con los artículos 9.1 , 103.1 y 106.1 de la Constitución .

Así pues, la motivación, únicamente reclamable de los actos administrativos que señala el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 , no es en sí misma un objetivo, sino herramienta o instrumento al servicio de fines que la transciende. Por lo tanto, su carencia o deficiencia no constituye una tacha material del acto, sino un defecto formal, por más que esté al servicio de los valores sustantivos que hemos indicado.

Siendo así, como todo defecto adjetivo, su capacidad para iniciar el acto administrativo que carece de ella en la medida exigible depende de que, precisamente, por esa carencia o por su imperfección el acto al que sirve carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados (véase el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Sólo cuando por su mediación resulte imposible conocer si el acto al que afecta es sustancialmente correcto o no, o cuando impida el ejercicio del derecho de defensa con toda su amplitud, la falta de motivación o su insuficiencia determinará la anulación del acto administrativo.

Estas reflexiones explican la decisión de la Sala de instancia de no anudar ninguna consecuencia anulatoria al silencio de las resoluciones económico- administrativas sobre el argumento relativo a la incidencia en la validez de los intentos de notificación de la falta de constancia de la hora en que se practicaron, ya que ese silencio no causó indefensión a Agrícolas del Jalón porque la cuestión pudo ser debatida y resuelta, con plenitud de garantías, medios de defensa, alegación y prueba, en el seno del proceso contencioso-administrativo (véase el fundamento jurídico cuarto, in fine, de la sentencia recurrida).

Con ello no se invaden competencias administrativas ni se desconoce el carácter revisor de esta jurisdicción. Conviene recordar [véanse las sentencias de 26 de enero de 2009 (casación 6311/04, FJ 3 º) y 23 de marzo de 2015 (casación 956/13 , FJ 4º)] que nuestra jurisdicción, en efecto, tiene talante revisor, pero es plena. Es decir, para actuar requiere que un administrado demande su intervención con el objetivo de contrastar la regularidad jurídica de una previa actuación, incluso meras vías de hecho, o de una omisión de cualquier administración pública, con la extensión que diseñan los artículos 1 a 5 y 25 a 30 de la Ley 29/1998 . Ese carácter revisor impide, por ejemplo, controlar un acto contra el que no se dirige el recurso contencioso-administrativo [véase la sentencia de 8 de julio de 2003 (casación 4167/99 ), FJ 14º], pero al mismo tiempo le obliga a pronunciarse sobre todas las cuestiones que se suscitan sobre el que es objeto del recurso ( artículo 67.1 de la repetida Ley). El Tribunal no tiene más límite que el establecido en cada caso por las respectivas pretensiones de las partes.

Por consiguiente, constatado que el defecto formal del acto administrativo denunciado por quien acciona no tiene virtualidad anulatoria del mismo al no haberle causado indefensión, la Sala de instancia disponía de toda su jurisdicción para analizar la cuestión que no abordaron los órganos de revisión económico- administrativa, cuestión, por lo demás, suscitada en la demanda por quien ahora se lamenta de que fuera tratada en la sentencia y que constituye el objeto del tercer motivo de casación en esta sede.

Con toda evidencia, pues, el primer motivo de casación debe ser desestimado.

TERCERO .- El segundo argumento del recurso parte de un presupuesto equivocado: la Administración tributaria habría considerado que el domicilio de la calle Amistad de Sevilla no era el fiscal de Agrícolas del Jalón, pese a ser el declarado por esta compañía, concluyendo que tenía uno desconocido, decisión que la Administración no podía adoptar sin seguir el procedimiento establecido al efecto. Al dar por buena esa decisión, la Sala de instancia habría infringido los preceptos que menciona en el enunciado de este motivo de casación, de los que hemos dejado constancia en el segundo antecedente de esta sentencia.

El acontecer fue mucho más sencillo. La Inspección de los Tributos, en efecto, se dirigió al domicilio declarado por el contribuyente, en el que resultó desconocido, conduciéndose, conforme señalan los artículos 109 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 (ya veremos, después, si lo hizo de forma correcta o no). En ningún momento ha afirmado que Agrícolas del Jalón tuviera un domicilio fiscal desconocido, sino tan sólo que la compañía era desconocida en el señalado por ella. Siendo así, ninguna de las infracciones que se denuncian en este motivo ha podido tener lugar, pues la Administración (y la Sala de instancia) no han ignorado la presunción de certeza de la declaración realizada por el contribuyente al amparo del artículo 48.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , infringiendo el artículo 108.4 de la misma, sino que se han limitado, como decimos, a constatar que era desconocido en el indicado por él, obteniendo las consecuencias jurídicas pertinentes.

Por lo tanto, este segundo motivo también ha de ser desestimado.

CUARTO .- El tercer motivo tiene por objeto la incidencia que en la validez de los intentos de notificación alcanza el hecho de que no se haya dejado constancia en las diligencias levantadas al efecto de la hora en que se practicaron.

Aquí la recurrente vuelve a "sustantivizar" los defectos formales. Vaya por delante que la exigencia de señalar el día y la hora en que se intentó la notificación no es reclamada por la Ley General Tributaria, cuyo artículo 112.1 guarda silencio sobre el particular, limitándose a señalar que «se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación», sino por el 59.2, inciso segundo, de la Ley 30/1992 , cuyas determinaciones alcanzan operatividad supletoria en el ámbito tributario a través del artículo 109 de la Ley 58/2003 .

De la disciplina de ambos preceptos se obtiene que, intentada la notificación en el domicilio del destinatario, y no pudiendo nadie hacerse cargo de la misma, deberá practicarse otra segunda dentro de los tres días siguientes, en hora distinta. Ahora bien, en cuanto a la constancia en el expediente, la exigencia legal es explícita solamente para el hecho de que nadie se haga cargo de la notificación, junto con el día y la hora del primer intento.

Por consiguiente, ni siquiera resulta indiscutible que en el caso debatido constituya un defecto formal el hecho de que en la diligencia que documentó el segundo intento no conste la hora. Ese dato, sin embargo, debía aparecer formalmente en el primero, para comprobar que el segundo se llevó a cabo en franja horaria diferente. Ahora bien, la mención de la hora en que se produjo tiene sentido cuando se practica un primer intento en un domicilio donde el interesado es conocido y del que, por razones transitorias, se encuentra ausente, no pudiendo nadie hacerse cargo de la notificación, con la finalidad de realizar un segundo, dentro de los tres días siguientes, en una hora distinta. Debe entenderse así porque se trata de practicar la notificación en momentos del día diferentes ante la eventualidad de que durante aquella en que se llevó a cabo el primer intento habitualmente el destinatario no esté presente y la ausencia no fuera meramente circunstancial. Por ello, la mención se revela innecesaria cuando la persona que deba ser notificada es ignorada en el domicilio señalado, tal y como ocurrió en el actual supuesto, en el que Agrícolas del Jalón no era conocida en la calle Amistad, número 3, de Sevilla, no sólo cuando se intentó notificar la liquidación y la sanción, sino también meses antes, al procederse a la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras.

En suma, el defecto formal aducido por la recurrente carece en este caso de toda relevancia sobre la eficacia de los intentos de notificación practicados, como concluyó la Sala de instancia, por lo que el tercer motivo de casación, como los dos anteriores, ha de ser desestimado.

QUINTO .- El último motivo del recurso denuncia la infracción del artículo 110.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , por cuanto que, frustrada la notificación en el domicilio social de la compañía, automáticamente se practicó mediante comparecencia anunciada por edictos, sin antes dirigirse al domicilio fiscal del administrador único de la compañía en Alcalá de Henares.

El artículo 110.2 de la Ley General Tributaria dispone que, «[e]n los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin».

A juicio de este Tribunal, el precepto no debe interpretarse en el sentido de que le basta a la Administración con intentar la notificación en uno de ellos, pudiendo si resulta frustrada acudir directamente a la fórmula edictal para optar entre cualquiera de ellos. Si se tiene presente la trascendencia que tienen los actos de comunicación de la Administración con los ciudadanos, en cuanto cauce para facilitar el ejercicio de sus derechos, especialmente en el ámbito tributario, en el que se disciplina el cumplimiento de las cargas ex artículo 31 de la Constitución [relevancia reiteradamente destacada por el Tribunal Constitucional y por este Tribunal Supremo en numerosas sentencias, cuya repetición exime de su cita], se ha de entender que el legislador quiere, como no puede ser de otra forma, que el medio normal de contacto entre las administraciones y los ciudadanos sea la notificación personal de los actos que les afecten directa y singularmente. Por ello, a nuestro entender, el artículo 110.2 de la Ley General Tributaria de 2003 no otorga opción a la Administración para elegir uno de los lugares que indica y si resulta infructuosa la comunicación acudir al cauce previsto en el artículo 112, esto es, a la notificación por comparecencia mediante citación edictal del interesado, que constituye un último remedio, extraordinario y subsidiario, para el caso de que, por cualquiera de los distintos medios establecidos en la Ley, el destinatario no pueda ser habido.

En el presente caso, podría pensarse que al resultar desconocido el obligado tributario en el que constaba como su domicilio fiscal, la notificación en el de su representante, incluso, en los demás lugares señalados en el precepto o en cualquier otro adecuado a tal fin que fuera conocido por la Administración, y solo cuando los ignore o teniendo noticias de ellos tampoco la notificación llegue a practicarse por causa no imputables a la Administración, cabía acudir a la citación por edictos para la realización de la notificación.

Ahora bien, en el supuesto que se examina concurren circunstancias especiales para entender que había una decidida resistencia del obligado tributario a recibir la pretendida notificación. Y la diligencia de la Administración para procurar el debido éxito de su acto de comunicación tiene ciertos límites, uno de ellos es la conducta del destinatario que evidencia su decidido propósito a no admitir la notificación.

Uno de los principios constitucionales que rigen la actuación administrativa es el servicio objetivo a los intereses generales prestado con eficacia ( art. 103 CE ). De ahí que en el régimen de la notificación de tan importante significado en el logro de una adecuada defensa de los administrados, se establezcan también unas ciertas exigencias para los destinatarios, de manera el rechazo de la notificación realizada por el interesado o su representante implique que se tenga por efectuada la misma ( art. 111.2 LGT y 59..4 LRJ y PAC). Dicho en otros términos, no se puede exagerar el deber de diligencia de la Administración en la práctica de la notificación cuando la conducta del destinatario evidencia una resistencia tal a la recepción que hace muy improbable, cuando no seguro, el fracaso del intento administrativo. De no establecer esos límites, por una parte se estarían propiciando actuaciones inútiles, casi formales, con merma de la eficacia, dilapidación de recursos públicos, y de otra, podrían favorecerse, en los destinatarios de actos administrativos, conductas contrarias a las exigencias de buena fe.

Pues bien, en las actuaciones a que se contrae el recurso, como ha quedado expuesto, "ante el fracaso de anteriores diligencias, se dirigió [la Administración] al domicilio del administrador único de la compañía, sito en la CALLE000 , número NUM000 de Alcalá de Henares (Madrid) intento que también resultó infructuoso, según dejó constancia el agente tributario en diligencia que levantó el 27 de septiembre de 2006, a las 10,45 horas, dado que quien se identificó como pretendida empleada del hogar informó que el destinatario se encontraba de viaje y manifestó no estar autorizada para recibir la comunicación. Tras dos nuevas tentativas en el mismo domicilio, verificadas el 29 de septiembre a las 12,15 horas y 4 de octubre a las 18 horas, se notificó el inicio de las actuaciones mediante edicto de comparecencia insertado en el Boletín Oficial de la Junta de Andalucía de 20 de noviembre de 2006, sin que nadie se presentase. En las diligencias correspondientes a estos dos últimos intentos se dejó constancia de que nadie abrió la puerta, si bien, en el segundo, el agente notificador indicó que percibió ruidos en el interior de la vivienda".

Pocos antecedentes pueden imaginarse más relevantes de un decidido propósito de no recibir notificación tributaria correspondiente al procedimiento inspector, de manera que si esto ocurrió con el inicio de las actuaciones, resultaba justificado entender que algo parecido ocurriera con el intento de notificación de los acuerdos de liquidación y de sanción en el domicilio dicho administrador. En consecuencia, debemos entender que, conforme a los artículos 111 LGT y 59 LRJ y PAC, los intentos de notificación en el domicilio social de Sevilla de la compañía, que tuvieron lugar los días 18 y 19 de abril de 2007 cumplieron con las exigencias legales.

En efecto, el lugar era idóneo, se efectuaron dentro de los tres días siguientes y no puede atribuirse a la Administración una falta de negligencia o de ausencia de diligencia cuando en el curso del mismo procedimiento inspector consta que la misma se dirigió también, para intentar la notificación al domicilio del administrador (en Alcalá de Henares) con el resultado descrito.

Procede, en suma, rechazar también este último motivo de casación.

SEXTO .- Los argumentos expuestos justifican que se rechacen todos los motivos de casación y se desestime el recurso interpuesto.

De conformidad con el artículo 139.2 LJCA procede imponer las costas causadas a la recurrente. La Sala, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto, señala 8.000 € como límite máximo a dicha condena en costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "INVERSIONES Y EXPLOTACIONES AGRICOLAS DEL JALON, S.A., contra la sentencia de fecha 26 de mayo de 2014, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 284/12 . Sentencia que confirmamos.

Procede imponer e imponemos las costas causadas a la entidad recurrente con el límite máximo señalado de 8.000 €.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo

VOTO PARTICULAR

FECHA:26/10/2015

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, al que se adhieren los magistrados don Emilio Frias Ponce y don Jose Antonio Montero Fernandez, a la sentencia dictada el 26 de octubre de 2015, en el recurso de casación 2477/14, interpuesto por Inversiones y Explotaciones Agrícolas del Jalón, S.A., contra la sentencia que la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 26 de mayo de 2014, en el recurso 284/12 .

ÚNICO .- Comparto la doctrina que se sienta en la decisión mayoritaria, pero discrepo de su aplicación al caso debatido.

Reconociendo la trascendencia para el ejercicio del derecho de defensa y la puesta en marcha de las oportunas acciones administrativas y jurisdiccionales, la mayoría de la Sección considera que en el supuesto enjuiciado medió una decidida resistencia del obligado tributario a recibir la notificación.

Sin embargo, reputo que no fue así.

Esa "resistencia", de haber mediado, estuvo presente en la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras, pero no en la de la resolución que las puso fin, aprobando la oportuna liquidación, ni en la del acuerdo sancionador. Para la notificación de estos dos actos, la Inspección de Hacienda se dirigió al domicilio social de la compañía, donde resultó desconocida, pasando acto seguido a la citación por edictos a fin de proceder a la notificación mediante comparecencia, no obstante conocer el domicilio fiscal del administrador de la compañía, en Alcalá de Henares. En tal tesitura, difícilmente cabe hablar de "resistencia" a la notificación, salvo que, en una improcedente extensión de la actitud del destinatario en un momento distinto, se traslade a la notificación de la resolución que cierra el procedimiento el juicio que la conducta del obligado merece en relación con la notificación del inicio del mismo.

A mi juicio, y con el respeto que me merecen mis colegas, tal forma de razonar infringe el artículo 110.2 de la Ley General Tributaria de 2003 y desconoce la importancia que para el ejercicio de los derechos de defensa tienen los actos de comunicación de la Administración con los ciudadanos.

Ninguna relevancia "exculpatoria" de la actuación de la Inspección tiene que, intentada en su momento la notificación del acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras en el domicilio fiscal del administrador único de la sociedad, fracasara por tres veces, pues el resultado negativo se debió a que, en una primera ocasión, la empleada de hogar no quiso hacerse cargo de la diligencia y en las otras dos nadie abrió la puerta, aunque en la última se oían ruidos en el interior. Esta aparente "falta de colaboración" de dicho administrador en la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras no justifica que, al tiempo de notificar la liquidación y la sanción, la Inspección, fracasada la notificación en el domicilio fiscal de la compañía, no la intentara en el del administrador único, donde la constaba que no era desconocido, acudiendo sin solución de continuidad al subsidiario y último remedio que constituye la notificación por comparecencia mediante citación por edictos.

No puedo compartir los razonamientos que se contienen en la última parte del fundamento jurídico octavo de la sentencia impugnada. La mayor o menor diligencia del administrador se debe valorar cuando la Administración ha cumplido cabalmente con las previsiones del legislador sobre la notificación de los actos tributarios y existan dudas de si, pese a ello, el destinatario no ha alcanzado conocimiento del acto por causas que no le son imputables o son independientes de su voluntad, pero no puede servir para excusar o legitimar una actuación administrativa que materialmente infringe la ley, a la que la Administración tributaria, como todas las administraciones públicas, está radicalmente sometida, ex artículo 103.1 de la Constitución .

Dado en Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil quince.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.