STS, 26 de Octubre de 2015

PRIMERO .-La sentencia de instancia tiene en cuenta los siguientes antecedentes fácticos:

" En el procedimiento de administrativo de apremio seguido frente a Dª María Esther , se encuentran pendientes de pago las deudas siguientes:

NUM000 Acta Insp. IRPF 1988 Importe pend. 2.763.580,40

NUM001 Acta Insp. IRPF 1989 Importe pend. 2.180.040,79

NUM002 Acta Insp. IRPF 1990 Importe pend. 248.308,31

NUM003 Acta Insp. IRPF 1991 Importe pend. 517.764,66

NUM004 Acta Insp. IRPF 1992 Importe pend. 397.881,41

NUM005 Acta Insp. IRPF 1993 Importe pend. 3.152.960,24

NUM006 Acta Insp. Patrim.1994 Importe pend. 50.037,39

Dª. María Esther falleció el día 13 de octubre de 2.007. Dª. Josefa , al igual que D. Dionisio , sucedió mortis causa a su madre, como titular de dos sextas parte indivisas en pleno dominio y una sexta parte indivisa en nuda propiedad por título de herencia, por lo que se procedió a practicar el requerimiento de pago de las deudas tributarias pendientes de la causante.

Con fecha 20 de noviembre de 2009, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 177 de la Ley 58/2003 y 127 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el R.D. 939/2005, dirigió a la reclamante requerimiento de pago de las deudas tributarias mencionadas. Interponiendo contra este requerimiento recurso de reposición, y contra la resolución que lo desestimaba, de fecha 10 de febrero de 2010, formuló reclamación económico administrativa que fue estimada en parte por resolución del TEAC de fecha 4 de octubre de 2012, objeto de este recurso, la cual razona que el sucesor hereditario estaba obligado a atender el pago de las obligaciones tributarias de su causante, en base a lo dispuesto en los artículos 177 y 127 ya citados, exponiendo el fundamento de derecho tercero que «La interesada alega la prescripción de las deudas tributarias derivadas de las Actas de la Inspección en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1988,1990, 1991, 1992 y 1993, declarada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 .

(...) En este caso la firmeza de la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 dictada en el recurso contencioso administrativo 696/2006 , se produjo por Auto del Tribunal Supremo de 6 de mayo de 2009 , por lo que cuando se requirió de pago a la reclamante el 20 de noviembre de 2009, la citada sentencia era firme, de acuerdo con lo cual la Administración debía haberse abstenido de la exigencia de la deuda declarada prescrita por la Audiencia Nacional, relativa a las Actas de la Inspección, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1988, 1990, 1991, 1992 y 1993.

En base a lo indicado, debe estimarse esta reclamación en el sentido de que debe eliminarse del requerimiento de pago las deudas tributarias las Actas de la Inspección en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1988,1990, 1991, 1992 y 1993.

No obstante el citado requerimiento de pago impugnado, referente a la sucesión "mortis causa", en la responsabilidad de pago de las deudas tributarias supone la continuación del procedimiento de cobro iniciado para el causante, en este caso respecto a los sucesores, por lo que al no existir un nuevo procedimiento no se requiere un acto de declaración especial, en que precisamente se dé audiencia al interesado, por lo que no cabe hablar de indefensión, cuando la reclamante en el recurso de reposición formulado contra el acto impugnado ha podido exponer cuantas alegaciones ha considerado conveniente.

Finalmente, la citada sentencia de la Audiencia Nacional señala que aunque la prescripción no afecta a la deuda del ejercicio 1989, al haber habido un acto de interrupción en junio de 2002, sin embargo la providencia de apremio relativa a la misma se efectuó erróneamente a persona distinta de la interesada, Dª. María Esther , por lo que procedió a la anulación de la diligencias de embargo, de acuerdo con el artículo 179.3.d) de la LGT . De acuerdo con lo indicado, al no haberse notificado la providencia de apremio de la deuda del ejercicio 1989, a la causante Dª. María Esther , con la notificación del requerimiento de pago a la reclamante, debía haberse notificado la citada providencia de apremio, de conformidad con lo señalado en el artículo 127.1.b) del R.D 939/2005, Situación que no se ha producido en base a lo cual ha de estimarse esta reclamación sin perjuicio de que la Administración pueda exigir el pago de la citada deuda con la citada notificación, así como la deuda correspondiente al acta referida al Impuesto sobre el Patrimonio del año 1994.»

Y en su parte dispositiva decía: «ACUERDA: estimarla en parte, considerando prescrita de la deuda en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1988,1990, 1991, 1992 y 1993, sin perjuicio de lo señalado en el Fundamento de Derecho tercero último párrafo, respecto de la deuda del ejercicio 1989 por dicho concepto, y de la correspondiente al Impuesto sobre Patrimonio del año 1994 »"

La sentencia centra sus razonamientos y decisión en la deuda de IRPF ejercicio 1989 que fue anulada por el TEAC por no haberse notificado la providencia de apremio a doña María Esther .

Tiene en cuenta las siguiente circunstancias:

1. El requerimiento de pago a la recurrente que se efectúa, de acuerdo con lo establecido en los artículos 177 de la LGT y 127 del RD 969/2005 , después del fallecimiento de doña María Esther acaecido el 13 de octubre de 2007.

2. La presentación por el Abogado del Estado, en el proceso contencioso-administrativo, de una certificación expedida por el Jefe del Equipo Nacional de Recaudación, en la que se hace constar que: "La Liquidación de IRPF/1989 (Acta conjunta de dicha Señora y de su esposo D. Romualdo , se providencia de apremio y se notificó a D. Romualdo el día 28 de diciembre de 1998. Dicha liquidación fue objeto de reclamación económico administrativa; el TEAC acordó estimar en parte la reclamación interpuesta anulando la liquidación relativa a cuota e intereses que deberá ser sustituida por otra conforme al fundamento décimo noveno de la resolución. En ejecución del fallo se procede el 2 de abril de 2002 a notificar a ambos cónyuges la liquidación en voluntaria resultante por IRPF 1989, con vencimiento en período voluntario de pago el día 6 de mayo de 2002. Esta es una deuda del matrimonio al haberse hecho una autoliquidación conjunta".

3. Transcurrido el período voluntario de pago, la providencia de apremio se dicta en fecha 6 de junio de 2002, se notifica a D. Romualdo el 6 de junio de 2002 en la persona de don Apolonio .... Con D.N.I. NUM007 en calidad de apoderado en la CALLE000 nº NUM008 de Madrid, y a Dª. María Esther , el día 14 de noviembre de 2002, como queda dicho".

   Y, sobre la base de dichas circunstancias, llega la siguiente conclusión: "que en este procedimiento ha quedado demostrado que la providencia de apremio de fecha 6 de junio de 2002, por la que se inicia el procedimiento de apremio para cobrar el importe de la deuda de IRPF ejercicio 1989, se había notificado a los dos afectados por la liquidación; y la consecuencia inmediata es que, a la vista de lo dispuesto en el artículo 177 de la Ley 58/2003 , era procedente efectuar el requerimiento de pago que se llevó a cabo en la persona de la heredera de Dª. María Esther , Dª. Josefa el día 29 de noviembre de 2009. Ahora bien, como la resolución del TEAC anula el requerimiento, y el único que ha recurrido en esta vía jurisdiccional contra ella es la actual recurrente, no puede producirse una reformatio in peius, perjudicándole".

   SEGUNDO .- En sus fundamentos jurídicos, la sentencia aborda las siguientes cuestiones:

1. Sobre si los Tribunales Económico-Administrativos, cuando declaran la anulación o nulidad de un acto de la Administración Tributaria, pueden o no retrotraer las actuaciones para que se subsanen los defectos apreciados y se practique un nuevo acto con finalidad liquidatoria o recaudatoria. Y, para su decisión, atiende a la sentencia de este Alto Tribunal de 19 de noviembre de 2012 , rec.de cas. en interés de Ley 1215/2011.

   Y sobre si la Administración tributaria tiene o no la facultad de reiterar actos de naturaleza tributaria después de haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de la naturaleza del vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.

   Recuerda la sentencia impugnada la posición mayoritaria de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, pero atiende a los argumentos de la jurisprudencia de esta Sala, citando las SSTS de 11 de febrero de 2010 (rec. de cas. 1198/01 ) y de 14 de junio de 2012 (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ).

   De los anteriores presupuestos doctrinales el Tribunal "a quo" llega a las siguientes conclusiones:

   1. ) Que las resoluciones pueden admitir la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas en vía económico administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración pueda subsanar el vicio. Y, en este caso, se trata de un defecto procedimental, falta de notificación de una providencia de apremio, y además se ordena la retroacción de actuaciones y se procede a subsanar el citado defecto, notificándose dicha providencia de apremio al interesado, al tiempo de practicarse el requerimiento de pago.

   2. ) La providencia de apremio de fecha 6 de junio de 2002, que se dice no fue notificada a Dª. María Esther , materialmente lo fue como ha quedado probado en este procedimiento; lo que parece ser no se hizo en el expediente tramitado ante el TEAC.

   3. ) En este caso, no se trata de la reiteración por tercera vez de la práctica de una liquidación anulada en dos ocasiones anteriores, sino de que se efectúe la notificación de una providencia de apremio, probándose su realidad, en este recurso. Por tanto, en sentido material no se trata de una segunda oportunidad que se concede a la Administración recaudatoria, sino simplemente de la constatación de un hecho producido y del cual no se probó su existencia en momentos anteriores. Por ello, es irrelevante que se lleve a cabo de nuevo la notificación de la providencia de apremio al deudor tributario actual por sucesión mortis causa, o se considere notificado el deudor principal en fecha 14 de noviembre de 2002. Como máxima garantía para el deudor actual, no existe inconveniente en que se proceda a la notificación de dicha providencia de apremio.

2. Sobre la prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria, la sentencia considera que no se ha producido porque se realizaron las siguientes actuaciones:

   1. ) Se parte del 6 de junio de 2002, fecha que se tiene en cuenta por la Sentencia de 21 de julio de 2008, recurso 696/2006 , para considerar interrumpida la prescripción del derecho a exigir el pag.

   2. ) El 7 de octubre de 2005 se notifica la practica de la diligencia de embargo a Dª. María Esther . Contra esta diligencia de embargo se intrepone por Dª. María Esther reclamación económico administrativa, y contra la resolución desestimatoria de ésta por el TEAC, de fecha 12 de julio de 2006, se interpone recurso contencioso administrativo, que se resuelve por Sentencia de fecha 21 de julio de 2008 .

   3. ) El 20 de noviembre de 2009, se lleva a cabo el requerimiento de pago a Dª. Josefa , con los acontecimientos que ya se han relacionado; por tanto, se han interrumpido los plazos de prescripción conforme establece el artículo 68.2.b) de la Ley 58/2003 .

3. Sobre la prescripción del derecho de la Administración a cobrar la deuda tributaria, porque el requerimiento efectuado era nulo de pleno derecho ante la ausencia de providencia de apremio y la consecuente falta de inicio del procedimiento de apremio.

   La sentencia de instancia distingue entre providencia de apremio y su notificación. Y considera que ésta no es requisito de validez o existencia del acto sino exigencia para su eficacia.

   Y afirma: "Aparece probado en la documentación aportada por el Abogado del Estado con su escrito de contestación a la demanda, y en los documentos obrantes en el expediente administrativo, que la providencia de apremio que nos ocupa, se dictó en fecha 6 de junio de 2002, que se notificó a ambos apremiados, y que por falta de prueba en su momento oportuno no pudo tenerse en cuenta dicha notificación. Pero nunca se ha puesto en duda la existencia de tal providencia de apremio, ni tan siquiera en la Sentencia de esta Sección de fecha 21 de julio de 2008, recurso 696/2006 ".

   Frente al pronunciamiento desestimatorio del Tribunal de instancia, la recurrente formula cuatro motivos, el primero de ellos fundamentado en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA ), y los restantes en el artículo 88.1.d) de la misma Ley .

   TERCERO .- En el motivo, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, se citan como preceptos infringidos los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución (CE ), 33.1 , 33.2 , 65 y 67.1 LJCA , y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC ).

   En realidad, el motivo supone un triple reproche a la sentencia de instancia: incongruencia extra petita; indefensión por resolver sin la necesaria contradicción, e incongruencia interna.

   1. - Incongruencia extra petita.

   A.- Sobre dicha incongruencia, que supone vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva, la recurrente argumenta que la sentencia no solo debe resolver dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes, sino también dentro de los motivos que fundamentan el recurso y la oposición.

   Y considera que "al dar entrada en el procedimiento, para tomarlo como soporte de su pronunciamiento, el sorpresivo documento acreditativo de la notificación a Dª María Esther el día 14 de noviembre de 2002 de la providencia de apremio de fecha 6 de junio de 2002 extendida a nombre de su marido D. Romualdo (pero no al de ella), la Sentencia de instancia viola dicho mandato (del art. 33.1 LJCA ) al fundamentar su fallo extra petita partium, faltando con ello y al pronunciarse cuestiones diferentes a las planteadas por las partes, a la congruencia que a las Sentencias imponen los artículos 33.1 y 67.a LJCA y 218 LEC ".

   Después de la cita de la STC 25/2012, de 27 de febrero , la parte insiste en que la utilización de dicho documento, del que se debió prescindir por respeto al principio de cosa juzgada, supone la infracción de la exigencia de la necesaria congruencia de las sentencias porque supone apartarse de la oposición formulada por la representación del Estado en su contestación a la demanda.

1. La sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 señaló inequívocamente la inexistencia de providencia a nombre de doña María Esther que le fuera notificada. "Y como quiera que la notificación de la providencia de apremio a Dª María Esther no se aportó al proceso contencioso- administrativo culminado por sentencia firme de 21 de julio de 2008 por culpa imputable en exclusiva a la Administración autora y custodia de la misma, no cabía la aludida revisión [la prevista en el artículo 102.1. a) LJCA ] que, de esta forma (en la que lo hizo la Sentencia objeto de este recurso) se ha logrado espuriamente extramuros del procedimiento legalmente previsto".

2. Si la providencia de apremio se notificó a Dª María Esther , la resolución del TEAC impugnada, decía lo contrario y por ello anuló el requerimiento de pago, lo que exigía del Abogado del Estado, en lugar de defenderla y suplicar a la Sala su confirmación, tener que acudir al cauce de la declaración de lesividad, camino que estaría vedado porque dicha resolución no hacía más que reiterar lo afirmado por la sentencia firme de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 .

   B.- Sobre la indefensión por resolver la sentencia sin la necesaria contradicción, la recurrente argumenta que el artículo 24.1 CE incluye como contenido del derecho que reconoce un proceso contradictorio. Garantía que no se cumple "con la inclusión sorpresiva en la Sentencia de un razonamiento inédito para las partes, que a su vez se sustenta en un documento inexistente en el expediente". Y se añade que si el Tribunal consideraba que existían motivos relevantes para el fallo distintos a los alegados por las partes, debió aquél someter a la consideración de éstas tales motivos, como resulta del artículo 65 LJCA .

   C.- Por último, sobre la incongruencia se argumenta que, después de recoger los argumentos del escrito de conclusiones del Abogado del Estado, parte inequívoca de la ratio decidendi de la sentencia de instancia declara que "lo cierto e indiscutible es que la parte dispositiva de su fallo concluye confirmando como ajustada a derecho la Resolución del TEAC de 4 de octubre de 2012. Y como quiera que esta Resolución anulaba, por segunda vez y también precisamente por no haberse notificado la providencia de apremio, la actuación recaudatoria emprendida por la Agencia Tributaria contra el patrimonio de la deudora, y que la misma [...] ha sido confirmada por la Sentencia de Instancia , hemos de entender en este punto (la ausencia de notificación de la tantas veces aludida providencia de apremio) también ha sido confirmado por dicha Sentencia" (sic)

   Por ello, la parte recurrente considera que hay una incompatibilidad entre el fundamento del fallo, consistente en afirmar la existencia de una providencia de apremio reglamentariamente notificada a doña María Esther , lo que conforme al razonamiento de la sentencia hacía baldío entrar en la problemática del "doble o triple tiro" así como en la de la eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones realizadas con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio, y el fallo, consistente en confirmar la Resolución del TEAC en todos sus extremos, incluido, por tanto, aquél en que la misma concluía en la inexistencia de aquella notificación.

   2. - Todo el motivo, en sus tres vertientes, descansa sobre el valor desempeñado en la decisión de instancia de la certificación que presenta el Abogado del Estado para acreditar que la providencia de apremio, de fecha 6 de junio de 2002, correspondiente a IRPF/1989 se notificó, no solo a don Romualdo , sino también a doña María Esther , con fecha 14 de noviembre de 2002.

   Y a este respecto, resulta que el punto de partida de la recurrente resulta equivocado.

   En efecto, es cierto que la sentencia impugnada dice literalmente que: "Transcurrido el período voluntario de pago, la providencia de apremio se dicta en fecha 6 de junio de 2002, se notifica a D. Romualdo el 6 de junio de 2002 en la persona de don Apolonio .... Con D.N.I. NUM007 en calidad de apoderado en la CALLE000 nº NUM008 de Madrid, y a Dª. María Esther , el día 14 de noviembre de 2002, como queda dicho. De todo lo anterior se llega a la conclusión, que en este procedimiento ha quedado demostrado que la providencia de apremio de fecha 6 de junio de 2002, por la que se inicia el procedimiento de apremio para cobrar el importe de la deuda de IRPF ejercicio 1989, se había notificado a los dos afectados por la liquidación; y la consecuencia inmediata es que, a la vista de lo dispuesto en el artículo 177 de la Ley 58/2003 , era procedente efectuar el requerimiento de pago que se llevó a cabo en la persona de la heredera de Dª. María Esther , Dª. Josefa el día 29 de noviembre de 2009. Pero también lo es que con la misma literalidad se expresa en los siguientes términos:" Ahora bien, como la resolución del TEAC anula el requerimiento, y el único que ha recurrido en esta vía jurisdiccional contra ella es la actual recurrente, no puede producirse una reformatio in peius, perjudicándole" . Y es a partir de esta premisa como el Tribunal a quo resuelve la cuestión de fondo, después de "despejar las cuestiones procesales y sustantivas alegadas por la parte actora, que pretende la nulidad la nulidad de la resolución del TEAC. Por tanto, con independencia de la convicción que expresa el Tribunal sobre "la realidad material" de la notificación que considera realmente efectuada a doña María Esther , la sentencia resuelve sobre la base de la "realidad formal" o procesal que resulta de la resolución del TEAC de 4 de octubre de 2012, acto administrativo impugnado y que refleja, claro está, los fundamentos y fallo de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 (rec. 696/2006 ).

   Ninguna de la incongruencias atribuidas a la sentencia recurrida puede ser acogida.

   A.- La sentencia recurrida fundamenta su fallo sobre el análisis de las pretensiones y motivos aducidos en el proceso.

   Se solicita la "anulación de la resolución impugnada, declarando la improcedencia de nuevas actuaciones recaudatorias sobre las deudas a que no alcanza la estimación de aquella resolución, así como la nulidad de pleno derecho del requerimiento de pago efectuado extramuros del procedimiento de apremio, y la prescripción del derecho de la Administración al cobro de las liquidaciones del IRPF, 1989, e IP, ejercicio 1994". Y la sentencia de instancia decide desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto y confirmar la resolución del TEAC de 4 de octubre de 2012, RG 1595/11, a que se contraía el proceso.

   Y dicho pronunciamiento se sustenta en el rechazo de los motivos de impugnación alegados:

1. La competencia o no de los Tribunales Económico-administrativos, cuando declaran la anulación o nulidad de un acto de la Administración tributaria, para retrotraer las actuaciones a fin de que se subsanen los defectos denunciados y estimados. Y, a estos efectos, la sentencia de instancia invoca la STS de 19 de noviembre de 2012 , recaída en el recurso de casación en interés de Ley 1215/2011.

2. La facultad de la Administración, ausencia de ella, para reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, "no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria". Y, sobre este particular, en contraste con la opinión de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, el Tribunal "a quo", razona su criterio que se fundamenta en la naturaleza del recurso contencioso-administrativo, el alcance y límites de la facultad administrativa para subsanar los vicios apreciados, teniendo en cuenta lo que disponen los artículos 66 y 67 LRJ y PAC, 26.5 LGT , y jurisprudencia de esta Sala.

   Al volver sobre las conclusiones, el Tribunal de instancia, es cierto que señala que "la providencia de apremio de fecha 6 de junio de 2002, que se dice no fue notificada a Dª. María Esther , materialmente lo fue como ha quedado probado en este procedimiento; lo que parece ser no se hizo en el expediente tramitado ante el TEAC". Pero, inmediatamente, después, aclara que "en el caso que nos ocupa, no se trata de la reiteración por tercera vez de la práctica de una liquidación anulada en dos ocasiones anteriores, sino en que se haya efectuado la notificación de una providencia de apremio, probándose su realidad, en este recurso. Por tanto, en sentido material no se trata de una segunda oportunidad que se concede a la Administración recaudatoria, sino simplemente de la constatación de un hecho producido y del cual no se probó su existencia en momentos anteriores. Por ello, es irrelevante que se lleve a cabo de nuevo la notificación de la providencia de apremio al deudor tributario actual por sucesión mortis causa, o se considere notificado el deudor principal en fecha 14 de noviembre de 2002. Como máxima garantía para el deudor actual, no existe inconveniente en que se proceda a la notificación de dicha providencia de apremio".

   En definitiva, será o no acertado el razonamiento del Tribunal "a quo" sobre la reiteración de actuaciones, pero no puede considerarse incongruente con los motivos alegados en el proceso.

3. La producción o no de prescripción del derecho de la Administración tributaria a exigir el pago del importe de la deuda tributaria. Y se rechaza tal alegación, en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia haciendo el siguiente cómputo: "Partiendo de la fecha 6 de junio de 2002 , fecha que se tiene en cuenta por la Sentencia de 21 de julio de 2008, recurso 696/2006 , para considerar interrumpida la prescripción del derecho a exigir el pago, el 7 de octubre de 2005 se notifica la práctica de la diligencia de embargo a Dª. María Esther . Contra esta diligencia de embargo se interpone por Dª. María Esther reclamación económico administrativa, y contra la resolución desestimatoria de ésta por el TEAC, de fecha 12 de julio de 2006, se interpone recurso contencioso administrativo, que se resuelve por Sentencia de fecha 21 de julio de 2008 . En fecha 20 de noviembre de 2009, se lleva a cabo el requerimiento de pago a Dª. Josefa , con los acontecimientos que ya se han relacionado; por tanto, se han interrumpido los plazos de prescripción conforme establece el artículo 68.2.b) de la Ley 58/2003 .

4. Por último, se aborda la cuestión relativa a la nulidad de pleno derecho del requerimiento efectuado y su repercusión en la prescripción del derecho de la Administración a cobrar el importe de la deuda tributaria. Y se rechaza porque, a juicio del Tribunal "a quo" una cosa es la existencia de la providencia de apremio y otra la ausencia o no de notificación que no afecta a su validez sino a su eficacia. Vuelve, de nuevo, la Sala a aludir al documento aportado por el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, y a los documentos obrantes en el expediente administrativo, para considerar probado que la providencia de apremioque nos ocupa, se dictó en fecha 6 de junio de 2002, que se notificó a ambos apremiados, y que por falta de prueba en su momento oportuno no pudo tenerse en cuenta dicha notificación. Pero, en la argumentación de la Sala de instancia, tampoco ahora resulta decisiva la cuestionada notificación " porque de los que se trata es de que nunca se ha puesto en duda la existencia de tal providencia de apremio, ni tan siquiera en la Sentencia de esta Sección de fecha 21 de julio de 2008, recurso 696/2006 ".

   B.- La sentencia de instancia culmina un proceso contradictorio que se decide, como se ha dicho, con fundamento en los motivos alegados por las partes, no teniendo en consideración ningún otro que hubiera hecho necesario el planteamiento de la tesis a que se refiere el artículo 65 LJCA . La reiterada certificación presentada por el Abogado del Estado no es, en realidad, la "ratio decidendi" de la sentencia que se analiza. Como ha quedado reflejado, pese a ser aludida en diversas partes de su argumentación la sentencia decide con independencia de lo que sobre su considera como materialmente acreditado.

   C.- La sentencia de instancia sería internamente contradictoria si fallara reconociendo a la vez la realidad de la notificación de la providencia de apremio a doña María Esther el 14 de noviembre de 2002 y, al mismo tiempo negara su existencia. Pero no es esto lo que sucede. El Tribunal se permite manifestar su convicción ("realidad material") de que tal notificación se produjo, pero, al mismo tiempo, expresa que no puede fundamentar su decisión en tal convencimiento porque procedimental y procesalmente ("realidad formal") resultaba imposible, según el propio órgano jurisdiccional, porque lo impedía la "reformatio in peius" y, precisamente, resolvía sobre la impugnación de la resolución del TEAC de 4 de noviembre de 2012, que era el acto impugnado.

   CUATRO .- El segundo motivo, primero de los formulados al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , es por infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable (con cita de las SSTS de 12 de diciembre de 2012 y de 21 de noviembre de 2012 ) y de los artículos 9.3 , 24.1 CE , 267 LOPJ y 207 , 2014 y 222 LEC .

   1. - En el motivo se aduce que la sentencia de instancia, al aceptar la existencia de la notificación a doña María Esther el 14 de noviembre de 2002 de una providencia extendida a nombre de don Romualdo , vulnera la santidad de la cosa juzgada, al contrariar la ratio decidendi de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 .

      La ratio decidendi de la anulación de la diligencia de embargo correspondiente a la deuda del IRPF de 1989 consistió en la inexistencia de la providencia de apremio alguna a nombre de doña María Esther , que como tal le fuere notificada. Y, en cambio, la sentencia ahora recurrida prescinde de tal pronunciamiento que debe entenderse con valor de cosa juzgada.

   2. - La cosa juzgada material desempeña una doble función. En primer lugar, si se promueve un proceso, cuyo objeto es jurídicamente idéntico al decidido por la sentencia dictada en un proceso anterior, obliga al juzgador del segundo proceso a ponerle fin apreciando la correspondiente causa de inadmisión. Esta es la función negativa o excluyente que impide una segunda sentencia sobre el fondo. En segundo lugar, comporta una vinculación positiva o prejudicial, según la cual si se promueve un segundo proceso que es sólo parcialmente idéntico a la cosa juzgada producida en el primer proceso, el Tribunal en el segundo proceso, en el caso de que formen parte de su themadecidendi cuestiones decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como indiscutible punto de partida. En este sentido la STC 77/1983 resume los aludidas funciones en los siguientes términos: "la cosa juzgada despliega un efecto positivo, de manera que lo declarado por sentencia firme constituye la verdad jurídica y un efecto negativo, que determina la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema".

      A.- El principio o eficacia de cosa juzgada material -que es a la que se refiere el recurso de casación interpuesto-, se produce, según la jurisprudencia de esta Sala, cuando la cuestión o asunto suscitado en un proceso ha sido definitivamente enjuiciado y resuelto en otro anterior por la resolución judicial en él recaída. Tal manifestación de la cosa juzgada, que consagra el artículo 222 de la LEC/2000 , atiende de manera especial a la seguridad jurídica, evitando que la discusión jurídica se prolongue indefinidamente mediante la iniciación de nuevos procesos sobre lo que ha sido ya definido o determinado por la Jurisdicción, y, al mismo tiempo, que se produzcan resoluciones o sentencias contradictorias.

      La cosa juzgada material produce, como se ha dicho, una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo, contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior, en el caso de que formen parte de su "themadecidendi" cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como punto de partida.

1. En su vertiente negativa, la excepción de cosa juzgada tiene su expresa consagración en el artículo 69.d) LJCA , dando lugar a la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo. Y, en una jurisprudencia que por reiterada excusa la cita concreta de los pronunciamientos de esta Sala que la conforman, se ha configurado dicha causa de inadmisión en torno a la comprobación de la identidad de las pretensiones: de la que fue objeto del proceso decidido por sentencia firme y de la que lo es del nuevo proceso en que se hace valer la causa de inadmisión. Así han de contrastarse los tres elementos: a) identidad subjetiva de las partes y de la calidad en que actúan; b) causa de pedir, causa petendi, o fundamento de la pretensión; y c) petitum o conclusión a la que se llega según los hechos alegados y su encuadramiento en el supuesto abstracto de la norma jurídica invocada. Ello, sin perjuicio de las peculiaridades que en el proceso contencioso- administrativo derivan del objeto de la pretensión y que hace que sea un específico elemento identificador de la cosa juzgada el acto administrativo (la actuación de la Administración) o la disposición objeto de las pretensiones impugnatorias. O, dicho en otros términos, si en el posterior proceso la res de qua agitur es un acto (actuación) o una disposición diferente del que se enjuició en la resolución firme anterior, ya no puede darse el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada, salvo que el acto (actuación) o la disposición objeto del segundo proceso sean meras repeticiones del que se juzgó en el primero.

   Así esta Sala ha señalado: «la cosa juzgada tiene matices muy específicos en el proceso Contencioso-Administrativo, donde basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente» ( STS de 10 nov. 1982 ; cfr., asimismo, SSTS de 28 ene. 1985 , 30 oct. 1985 y 23 mar. 1987 , 15 de marzo de 1999 , 5 de febrero y 17 de diciembre de 2001 y 23 de septiembre de 2002 , entre otras).

   Y además, claro está, la apreciación de la excepción de cosa exige que se trate no sólo del mismo acto, disposición o actuación material sino también de la misma pretensión u otra sustancialmente idéntica a la que fue objeto del proceso anterior ( STS, Sala 4.ª, de 22 mayo. 1980 ). Si en el proceso posterior sobre el mismo acto, disposición o actuación cambian la causa petendi o el petitum de la pretensión examinada y decidida en la resolución judicial firme anterior tampoco operará en su función negativa la cosa juzgada.

2. El efecto prejudicial positivo dependerá de la conexión entre el acto, disposición o actuación juzgados y el acto, disposición o actuación respecto de los que se invoca dicho efecto en el proceso ulterior.

   Los criterios expuestos constituyen un cuerpo consolidado de doctrina jurisprudencial, como reflejan, entre otras muchas, las Sentencias de 5 de octubre de 1998 , 23 de septiembre de 2002 , 1 de marzo de 2004 y 27 de abril de 2006 y 7 de abril de 2008 , entre otras.

   B.- La invocación que se hace en el proceso, suscita, además, la cuestión relativa a si los pronunciamientos sobre hechos que fundamentan el fallo han de considerarse cubiertos por dicha por la cosa juzgada. Y sucede que el juicio sobre quaestionesfacti puede conducir a tres situaciones distintas: certeza positiva (se fija como cierto, como real, un hecho alegado), certeza negativa (se establece que el hecho alegado no existió) y duda (falta de certeza o falta de prueba suficiente) para alcanzar cualquiera de las dos situaciones anteriores.

   Ahora bien, en el presente caso resulta que, en realidad, la razón de decidir de la sentencia, cuyo valor de cosa juzgada se invoca, fundamenta literalmente su decisión respecto a la deuda IRPF, ejercicio 1989, en: "por falta de notificación de la diligencia de apremio" . Y, ya hemos vistos que, aunque ahora, en la sentencia impugnada, la Sala de la Audiencia Nacional entiende íntimamente que sí hubo tal notificación, prescinde de ello o resuelve con abstracción de tal circunstancia invocando, precisamente, razones procesales que afectan a la seguridad jurídica para confirmar la resolución del TEAC impugnada.

   Consecuentemente, el motivo debe ser desestimado.

   QUINTO .- También al amparo del artículo 88.1.d) (motivo tercero) se alega infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, en concreto : artículo 3.1 LRJ y PAC, por el que se regula el principio de buena fe ; artículo 7 del Código Civil (CC ), que proscribe el abuso de derecho; art. 3.2 LGT , por el que se regula el principio de proporcionalidad; y los artículos 9.3 y 101.1 CE que consagra el principio de la seguridad jurídica y la sumisión de la Administración a la Ley y al Derecho.

   1. - Todos los mencionados preceptos, en tesis de la recurrente, se consideran vulnerados porque "sea cual fuere la postura que finalmente mantenga [la sentencia de instancia] sobre la posible existencia y eficacia respecto de Dª María Esther de la notificación que a ella se le hiciera el 14 de noviembre de 2002 de la providencia de apremio extendida sólo contra su marido (sin mencionarle a ella), todos ellos [los artículo invocados] vedan la posibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad, tal como se desprende también de la jurisprudencia [que se considera] lesionada [...]".

   Después de citar la STS de 26 de marzo de 2012 , que reitera, entre otras, la de 7 de octubre de 2002 , se afirma que la resolución del TEAC que la sentencia de instancia considera ajustada a Derecho ordena "la práctica de una tercera actuación recaudatoria que vendría precedida de la anulación de dos actuaciones recaudatorias por el mismo vicio, a saber, la falta de notificación de una providencia de apremio".

   Según la recurrente:

1. El primer intento fallido tuvo lugar el 26 de septiembre de 2005 cuando el Departamento de Recaudación de la Oficina Nacional de Recaudación de la AEAT dictó diligencia de embargo contra los bienes de doña María Esther por razón del IRPF, ejercicio 1989, diligencia que, además, de ir dirigida a nombre de su esposo, don Romualdo y de ser notificado a éste en lugar de a ella, no fue precedida de la preceptiva providencia de apremio.

2. El segundo intento fallido tuvo lugar el 25 de noviembre de 2009 cuando mediante escrito de 20 de noviembre de 2009 la AEAT requiere de pago a los sucesores de doña María Esther sin la previa notificación de la providencia de apremio.

   2. - La jurisprudencia de esta Sala admite la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado en sentencia judicial el inicialmente practicado, salvo que deba apreciarse la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.

   A.- La cuestión enunciada debe resolverse mediante la proyección general de la doctrina relativa a la reacción frente a una Administración que elude las consecuencias de una sentencia que anula un acto administrativo dictando otro que reproduce sustancialmente el contenido o los efectos del acto anulado ("la insinceridad de la desobediencia disimulada.

   Si se trata de la reiteración de una liquidación o acto recaudatorio declarado material o sustantivamente improcedente y, por ende, anulado, ha de aplicarse la doctrina de este Tribunal y del Tribunal Constitucional que, como consecuencia de considerar que el derecho a la ejecución de las sentencias forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva, entiende que aquélla es contraria al artículo 24.1 CE y, por tanto, nula, ex artículo 103.4 LJCA y 62.1.a) LRJ y PAC. Declaración de nulidad que debe el órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia, salvo que carezca de competencia para ello conforme a lo dispuesto por la LJCA (art. 103.5 ).

   Por el contrario, nuestra jurisprudencia considera procedente el nuevo acto tributario, de liquidación o de recaudación que se dicte después de corregido el defecto formal, si se adecúa materialmente al ordenamiento jurídico, porque es trasunto correcto de la deuda tributaria procedente, siempre que se produzca sin haber transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.

   En este sentido pueden citarse, a título de ejemplo: SSTS de 2 de mayo de 2010 (rec. cas. en interés de ley 35/2009) y 3 de mayo de 211 (rec. de cas. 466/2009), cuya doctrina puede resumirse en los siguientes términos: "Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda".

   "En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar".

   B.- La primera cuestión que suscita en esta jurisprudencia es la relativa a la distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC).

   La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ y PAC).

   C.- La reiteración de los actos tributarios anulados por sentencia está sujeta, según nuestra jurisprudencia, a los siguientes requisitos:

1. Que el nuevo acto no reitere o reproduzca el vicio o defecto de forma apreciado en la sentencia.

2. Que no se haya producido la prescripción, esto es se puede volver a practicar la nueva liquidación o a dictar un nuevo acto recaudatorio siempre que no se haya producido la extinción del derecho.

   La prescripción opera en aquellos casos en los que la anulación del primer acto es por motivos que le privan de todos sus efectos- nulidad absoluta- de manera que todas las actuaciones desarrolladas ven también anulados sus efectos interruptivos de la prescripción. Se trata de una de las consecuencias de la distinción entre nulidad y anulabilidad acto que tiene su reflejo en nuestra doctrina. Así en STS de 19 de abril de 2006 señalamos que "la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico-administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos ".

3. Sobre la doble reiteración del acto, la posición contraria de nuestra doctrina fue matizada de las Sentencias de 3 de mayo de 2011 (recs. de cas. 466/2009 y 4723/2009 )

   "Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , pueden ser entendidos en esos términos.

   Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aun más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

   Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que hemos resumido en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación en interés de ley 35/09, FJ 6º) [...]" .

4. El respeto al límite temporal de las actuaciones que deriva, en su caso. del artículo 150.5 LGT .

5. La incidencia, en el ámbito sancionador, que deriva del principio non bis in ídem en su vertiente procedimental.

   D.- La aplicación de la referida jurisprudencia lleva a la desestimación de motivo de casación:

1. La anulación del requerimiento de pago efectuado a la recurrente es por un motivo formal, la falta de notificación previa de la providencia de apremio.

2. No se trata de una reiteración del acto anulado por la sentencia de 21 de julio de 2008 , la diligencia de embargo.

3. No puede considerarse tampoco, en puridad de principios, una "tercera oportunidad" o "tercer intento" de la Administración. El acto impugnado en la instancia del presente recurso, el requerimiento de pago efectuado a doña Josefa , es distinto del que fue anulado en la reiterada sentencia de 21 de julio de 2008 (diligencia de embargo); y son distintas las notificaciones cuya ausencia determinan la anulabilidad de uno y otro acto. La primera es la falta de notificación de la providencia de apremio a doña María Esther , la segunda es la falta de notificación a doña Josefa , que se inscribe en la sucesión en la deuda tributaria existente y, precisamente, deviene necesaria por el pronunciamiento de la sentencia de 21 de julio de 2008 .

   SEXTO .- En el último motivo, por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA (motivo cuarto) se aduce la infracción del artículo 66.b ) y 167.1 LGT .

   1. - Se argumenta el motivos señalando que "una vez descartada la existencia de providencia de apremio a nombre de Dª María Esther notificada a ella, o en su caso, expulsada del ordenamiento por mor de la Sentencia de 21 de julio de 2008 de la Audiencia Nacional , debe operar la prescripción, por cuanto que las actuaciones dirigidas al cobro realizadas fuera de procedimiento, esto es, por la vía de hecho, carecen de efectos interruptivos de la prescripción. Y ello por el sencillo argumento de que el procedimiento de apremio dirigido contra Dª María Esther sólo lo inicia, por mandato legal, la notificación de la prescripción".

   2. - Tiene razón la argumentación expuesta, al señalar que un acto nulo no produce la interrupción de la prescripción, pero tal premisa doctrinal no resulta es aplicable al presente caso por las siguientes razones:

   A.- La sentencia de 21 de julio de 2008 , no afirma que no existiera providencia de apremio, sino que la emitida a nombre de don Romualdo no fue notificada a su esposa.

   B.- La reiterada sentencia de 21 de julio de 2008 , cuya autoridad de cosa juzgada invoca la recurrente, es la que considera y declara no prescrita la deuda correspondiente al ejercicio 1989, cuya diligencia de embargo anula solo por falta de notificación de la diligencia [providencia] de apremio, a diferencia de lo que ocurre con respecto de los restantes ejercicios que expresamente anula por prescripción. Es más, dicha sentencia afirma: "con respecto a la deuda de 1989, no procede aplicar la prescripción, pues existe una interrupción de junio de 2002 [...]". Y, si ello es así, después de las actuaciones procedimentales y procesales que contempla y terminan en la propia sentencia- a las que se refiere, precisamente, el pronunciamiento de instancia- no puede entenderse prescrita la deuda cuando se hace el requerimiento a la recurrente, el 20 de noviembre de 2009 , salvo que corrigiéramos un pronunciamiento judicial ya firme declarando que no se había producido la referida interrupción.

   SÉPTIMO .- Por las razones expuestas procede rechazar todos los motivos de casación y desestimar el recurso interpuesto.

   De conformidad con el artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las causadas a la parte recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto, señalamos como cifra máxima por dicho concepto 8.000 €.

   Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de doña Josefa , contra la sentencia, de fecha 24 de marzo de 2014, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 525/2012. Sentencia que confirmamos, e imponemos las costas a dicha recurrente con el límite señalado de 8.000 €.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la colección legislativa definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.