STS, 21 de Octubre de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 524/2012, seguido en la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de marzo de 2014, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Se desestima en todas sus partes el recurso contencioso-administrativo número 524/2012 interpuesto por D. Miguel , representado por la Procuradora Dña. María Isabel Campillo Arroyo, y defendido por el Abogado D. Jesús María del Paso Bengoa, contra la resolución del TEAC de fecha 4 de octubre de 2012, dictada en la reclamación R.G. NUM000 por ser la misma conforme a derecho, por ser la misma conforme a derecho, por lo que procede confirmarla en todas sus partes.- Se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas a la parte recurrente".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de D. Miguel , el día 31 de marzo de 2014.

La Procuradora Dña. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de D. Miguel , presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 14 de abril de 2014, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 15 de abril de 2014, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de D. Miguel , presentó con fecha 3 de junio de 2014, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, concretamente:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución Española , 33.1 y 33.2, 65 y 67.1, todos ellos de la Ley de la Jurisdicción y, artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable (entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012 y de 21 de noviembre de 2012 ) para resolver las cuestiones objeto del debate, en concreto, de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución Española ; artículo 267 de Ley Orgánica 6/1985 del Poder Judicial y artículos 207 , 214 y 222 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, por remisión de la Disposición Final Primera de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate, en concreto, los artículos 3.1 de la Ley 30/1992 por el que se regula el principio de buena fe; artículo 7 del código Civil , que proscribe el abuso del derecho; artículo 3.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por el que se regula el principio de proporcionalidad; y el artículo 9.3 y 103.1 de la Constitución Española , por los que se consagra el principio de seguridad jurídica y el de sumisión de la Administración a la Ley y al Derecho.

4. ) El cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate, en concreto, del artículo 66.b ) y 167.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia, por la que, dando lugar al recurso y casando anule la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra por la cual se estime el recurso contencioso-administrativo inicialmente presentado, y anule la resolución del TEAC de 4 de octubre de 2012 (reclamación RG NUM000 ), por ser contrario a derecho la práctica de nuevas actuaciones recaudatorias contra mi representada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 8 de Septiembre de 2014, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 16 de octubre de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo, no debe ser estimado, toda vez que no existe incongruencia alguna (con respecto de las pretensiones de las partes con relación a la demandante, ni con respecto a los motivos aducidos por las partes procesales en relación al fundamento de la sentencia), sino, precisamente, una conclusión acorde con lo resuelto en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 , lo que a su vez supone que no puede hablarse, como se hace, de fraude procesal, ni tampoco de existencia de cosa juzgada que haya sido conculcada. El contenido del fallo de la sentencia de 21 de julio de 2008 queda inalterado, y no se modifica por la posterior sentencia ahora recurrida, sin que fuese en absoluto preciso acudir a otro procedimiento de declaración de lesividad, como se viene a decir en el motivo casacional. Por otra parte, la sentencia recurrida resuelve las cuestiones planteadas dentro de los términos y de las alegaciones planteadas por las partes. Tampoco se ha reducido indefensión alguna, toda vez que el proceso se siguió por los trámites establecidos en la Ley Jurisdiccional. Y, negamos que la sentencia recurrida incurra en incongruencia interna, toda vez que está debidamente motivada. Cuestión distinta a la posible incongruencia interna es que la recurrente no se encuentre conforme con la motivación contenida en el fallo.

2. ) En el segundo motivo, se alegan en este motivo diversas infracciones por considerar la parte recurrente que la sentencia vulnera claramente la santidad de la cosa juzgada, al contrariar la sentencia firme de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 . La cosa juzgada, regulada con procesión en el artículo 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , se refiere a las pretensiones, y lo que hizo la sentencia de 21 de julio de 2008 fue anular las diligencias de embargo impugnadas, en unos casos pro prescripción, en otros por prescripción y falta de notificación de la providencia de apremio, y en el año 1989 por falta de notificación de la falta de apremio; lo cual no ha sido en modo alguno vulnerado por la posterior sentencia de 24 de marzo de 2014 , sino todo lo contrario. Esta sentencia con relación al año 1989, confirma una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que a su vez, en función precisamente de lo decidido por la referida sentencia de 21 de julio de 2008 , acuerda respecto al año 1989 tener por no notificada la providencia de apremio a Dña. Benita , sin perjuicio de que se pueda efectuar una correcta notificación de dicha providencia.

3. ) El tercer motivo, se refiere a determinados principios que a juicio de la recurrente vedan la posibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad de requerir el pago. El motivo debe ser desestimado, toda vez que las normas de aplicación son el artículo 177 de la Ley General Tributaria y el artículo 127 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio , que aprobó el Reglamento General de Recaudación. Estos preceptos regulan el procedimiento de recaudación -no el de liquidación- frente a los sucesores, el cual prácticamente es "automático" a diferencia de los responsables y de otros supuestos similares, ya que el sucesor o heredero que no ha hecho uso del derecho de deliberar, ni ha aceptado a beneficio de inventario, se sitúa en la posición de su causante. Por eso fallecido un obligado al pago de la deuda el procedimiento de recaudación, no otro, continúa con sus herederos y en su caso con sus legatarios, sin más requisito que la constancia del fallecimiento y la identificación de los mismos, requiriéndoles el pago al efecto. En consecuencia, no consideramos en modo alguno de aplicación la doctrina jurisprudencial que se menciona en este motivo casacional respecto a la imposibilidad de dictar una tercera liquidación en actas de la seguridad jurídica. Esta jurisprudencia se refiere a la práctica de nuevas liquidaciones., en modo alguno al cobro de lo ya liquidado, sea al obligado tributario o a su heredero. Mientras no prescribe el correspondiente derecho al cobro, una deuda vencida, liquida y exigible puede cobrarse. Todo ello con independencia de lo que también dice la sentencia ahora recurrida en su Fundamento de Derecho Quinto, al cual nos remitimos. Por tanto, el motivo no debe estimarse, puesto que no se infringe los principios de buena fe, proscripción de abuso de Derecho, proporcionalidad, seguridad jurídica o legalidad, cuando simplemente se pretende cobrar una deuda liquidada y cuya derecho al cobro no ha prescrito.

4. ) En el cuarto motivo, se pretende una vez más la declaración de prescripción. Precisamente la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 ya declaró la no existencia de prescripción respecto al ejercicio 1989, que consideró interrumpida. Y, lógicamente, lo mismo vuelve a hacer la sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida; sin que pueda hablarse en el presente caso de existencia de vía de hecho, la cual, según reiterada jurisprudencia, requiere que las actuaciones materiales carezcan de la necesaria cobertura jurídica (entre otras Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2008, recurso 1007/2007 ). Pero, no es vía de hecho, cualquier actuación en la que se haya incurrido en alguna infracción del ordenamiento jurídico, que cause la nulidad o la anulabilidad, como por ejemplo un embargo sin haberse decretado o notificado correctamente el apremio. En caso contrario toda actuación anulada supondría vía de hecho. En consecuencia, también este motivo debe desestimarse; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 20 de Octubre de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 24 de marzo de 2014 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de octubre de 2012.

Esta resolución estimó parcialmente la reclamación económico administrativa dirigida contra requerimiento de pago de deudas hecho al recurrente como sucesor mortis causa de la deudora tributaria, por el concepto de IPRF ejercicios 1988, 1990, 1991, 1992 y 1993 atinentes a su causante, madre del reclamante, Sra. Benita , al considerar que sobre dichas deudas se había pronunciando la Audiencia Nacional mediante sentencia de 21 de julio de 2008 , sentencia firme, que declaró la prescripción de aquellas deudas tributarias; respecto de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1989, dado que la Audiencia Nacional en la citada sentencia declaró que la prescripción no afectaba a esta deuda, si bien procedía la anulación del requerimiento por no constar notificada la providencia de apremio, sin embargo ello era " sin perjuicio de que la Administración pueda exigir el pago de la citada deuda con la citada notificación, así como la deuda correspondiente al acta referida al Impuesto sobre el Patrimonio del año 1994".

En atención a los términos en los que se desenvuelve el debate y fundamentalmente por los motivos de casación formulados y argumentos que se acompañan, no está de más acotar el objeto material del conflicto suscitado entre las partes.

La resolución del TEAC anuló los requerimientos de pago realizado al recurrente en fecha 20 de noviembre de 2009, como sucesor, referidos a las deudas tributarias de la Sra. Benita , por IRPF ejercicios 1988, 1990, 1991, 1992 y 1993, por estar dichas deudas prescritas; y el requerimiento referente a la deuda ejercicio de 1989, "al no haberse notificado la providencia de apremio a la causante, Dª Benita , con la notificación del requerimiento de pago al reclamante, debía haberse notificado la citada providencia de apremio".

La declaración que realiza el TEAC tiene como obligado antecedente la sentencia firme de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 que se pronuncia sobre la cuestión nuclear de la prescripción de las citadas deudas, incluida la referida al ejercicio de 1989; el objeto material de esta sentencia venía referido al procedimiento de apremio seguido contra la Sra. Benita por las deudas tributarias por IRPF ejercicios de 1988 a 1993 -también Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1994-, y en concreto por el acto dictado "con fecha 26 de septiembre de 2005 la Jefa de la Unidad de Recaudación nº 8 del Departamento de Recaudación de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria( en adelante AEAT) dictó diligencia de embargo de cuentas y depósitos bancarios", diligencia notificada a la Sra. Benita en 7 de octubre de 2005. Los motivos que la parte demandante articuló contra la resolución del TEAC de fecha 12 de julio de 2006, desestimatoria de la reclamación formulada contra la diligencia de embargo fueron: la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas respecto de las deudas por IRPF correspondientes a los ejercicios de 1988 a 1993, ambos incluidos; nulidad de la diligencia de embargo impugnada respecto a las deudas discutidas porque no se notificó su respectiva providencia de apremio a la Sra. Benita ; y la nulidad de pleno derecho de la diligencia de embargo porque vulnera de forma sustancial los procedimientos que rigen el procedimiento legalmente establecido, como son los de revisión, el de vinculación de los actos propios, el de legalidad, el de seguridad jurídica y el de proporcionalidad.

Se hace constar en la sentencia de 21 de julio de 2008 que la " propia resolución del TEAC recurrida reconoce, por un lado, que consta en el expediente que las deudas por el Impuesto de Patrimonio de los ejercicios de 1988 a 1991 han sido anuladas por el TSJ de Madrid en sentencias firmes y que en ejecución de estas sentencias la AEAT ha procedido a anularlas, por lo que sin perjuicio de la confirmación de la diligencia de embargo impugnada, en virtud del principio de conservación de actuaciones( artículo o 166 de la actual Ley General Tributaria), procede descontar del importe a perseguir en la diligencia de embargo impugnada el importe de las referidas deudas". Recordemos que la resolución del TEAC objeto del presente recurso, estimó parcialmente la reclamación y confirmó el requerimiento referido al Impuesto sobre el Patrimonio de 1994. Valga la advertencia, aunque resulte innecesaria puesto que sobre este concepto tributario y la declaración que hizo sobre el mismo el TEAC en 4 de octubre de 2012 no existe controversia alguna, limitada, como se ha dicho, al IRPF ejercicio de 1989.

La sentencia de 21 de julio de 2008 centra el objeto del recurso, " En consecuencia, la presente impugnación se centra en el particular de la diligencia de embargo recurrida referido a las deudas embargas relativas a las actas de Inspección del IRPF desde los años 1988 a 1993, ambos inclusive" . Se recoge en la sentencia las actuaciones que constan en el expediente, analiza las notificaciones realizadas y concluye en los siguientes términos, " A la vista de estos únicos hechos acreditados en las actuaciones, procede la estimación del recurso. En primer lugar, porque, efectivamente, esa acción para poder percibir por parte de la Administración las referidas deudas tributarias liquidadas por el concepto actas de IRPF 1988, 1990,1991,1992 y 1993, ambos inclusive, a doña..., cuando se notifica la diligencia de embargo recurrida a esa afectada el 7 de octubre de 2005, ya había prescrito al haber transcurrido con creces el plazo de cuatro años previsto en el artículo 64, d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , tras la modificación operada por la Ley 1/1998 de 26 febrero 1998, pues, se reitera otra vez, no consta que desde esas notificaciones de dichos recargos de apremio que obran en autos hubiera hasta esa fecha de la notificación de la referida diligencia de embargo ninguna actuación de la Administración que interrumpiera dicho plazo.

Con respecto a la deuda de 1989, no procede aplicar el instituto de la prescripción , pues existe una interrupción de junio de 2002, pero en este supuesto es de aplicación lo que a continuación se expondrá.

Se ha de recalcar, igualmente, que esas notificaciones de dichos recargos de apremio de las deudas por actas de Inspección de los años 1990,1991,1992 y 1993 se efectúan erróneamente a persona distinta a la interesada, doña... , Igualmente, la providencia de apremio de la deuda de 1989 se emite respecto de don... y se notifica a éste, no a su esposa . En estos casos, por lo tanto, concurre también, y contrariamente a lo señalado por el TEAC, la causa de oposición a la diligencia de embargo recogida en el artículo 170.3,d) de la actual vigente Ley General Tributaria ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . ): Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: b) Falta de notificación de la providencia de apremio.

En definitiva, y reiterando lo anteriormente expuesto, con la documentación obrante en autos sólo cabe la anulación de la diligencia de embargo impugnada ( artículo 63.1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ), ya sea en un caso por prescripción ( año 1988), en otros por prescripción y falta de notificación de la providencia de apremio (años 1990,1991,1992 y 1993) y en el restante por falta de notificación de la diligencia de apremio( año 1989) " .

Como se ha puesto de manifiesto el primer motivo de oposición que se articuló por la parte demandante contra la resolución del TEAC de 12 de julio de 2006, que confirmó la diligencia de embargo, fue la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas respecto de las deudas por IRPF correspondientes a los ejercicios de 1988 a 1993. No existe la menor duda que la Audiencia Nacional en su sentencia firme de 21 de julio de 2008 , entró a dilucidar y resolver definitivamente la cuestión que le fue planteada, fundamento esencial de la pretensión actuada, esto es, resolvió definitiva e inamoviblemente -a la vista de las actuaciones y períodos transcurridos hasta dicho momento, al menos, esto es diligencias de embargo de 26 de septiembre de 2005- sobre la prescripción del derecho de la Administración para exigir el cobro de las expresadas deudas tributarias, y categóricamente, sin duda alguna, resolvió sobre la prescripción invocada referida al ejercicio de 1989, y lo hizo en sentido negativo, y además, respecto de la providencia de apremio referente a la deuda tributaria del ejercicio de 1989, también de manera inequívoca, deja constancia de su existencia, de su realidad -providencia de apremio de fecha 6 de junio de 2002-, " la providencia de apremio de la deuda de 1989 se emite respecto de don... y se notifica a éste, no a su esposa", y se anula la diligencia de embargo por la falta de notificación de esta providencia .

En definitiva, en lo que ahora interesa, no existe duda de que la sentencia de 21 de julio de 2008 , enjuició la cuestión atinente a la prescripción de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 1989. Cuestión que ya ha sido juzgada, y como se ha dicho por este Tribunal en otras ocasiones la seguridad jurídica justifica que se rechace la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias suscitadas entre los sujetos de la relación jurídico-tributaria; lo que en este caso conlleva que no quepa de nuevo en el presente recurso volver a plantear y discutir una cuestión que ya ha sido juzgada, pues no corresponde resolver en este recurso si estaba o no prescrito el derecho de la Administración tributaria a exigir el pago de la deuda tributaria correspondiente a 1989 en base a las circunstancias fácticas tenidas en cuenta en la sentencia de 21 de julio de 2008 , esto es, que la providencia de apremio referida a la deuda tributaria por IRPF ejercicio de 1989 no había sido notificada en forma, por lo que si bien no estaba prescrito dicho derecho de cobro, no resultaba válida la diligencia de embargo.

Esta es la postura inequívoca que toma la sentencia impugnada objeto del presente recurso de casación. Se recoge en la sentencia de instancia que la resolución del TEAC recurrida tiene en consideración para resolver la sentencia de 21 de julio de 2008 , por lo que anula los requerimientos referidos a los ejercicios 1988, 1990, 1991, 1992 y 1993 por haber sido declarada prescrita la deuda, y respecto de la correspondiente al ejercicio de 1989, declarada no prescrita por dicha sentencia, se anula en base a que en dicha sentencia se había declarado que no constaba notificada a la Sra. Benita la providencia de apremio. La Sala de instancia centra el objeto material del recurso contencioso administrativo, " el particular relativo al ejercicio 1989 del mismo Impuesto, siendo los pronunciamientos referidos a él, el que constituye realmente el objeto de este recurso, puesto que en relación con los demás ejercicios, se ha estimado la reclamación", y recuerda el contenido de la expresada sentencia de 21 de julio de 2008 , que había servido de base al TEAC para resolver la reclamación, y en cuanto a la deuda que nos ocupa referida al ejercicio de 1989 se da cuenta de porqué fue anulada, " por no haberse notificado la providencia de apremio a la citada señora", y sin solución de continuidad pone de manifiesto la sucesión del demandante en la deuda y deja constancia de la certificación acompañada por el Sr. Abogado del Estado de la que se desprende que la providencia de apremio de 2002 sí fue notificada en forma y válidamente, "De todo lo anterior, se llega a la conclusión, que en este procedimiento ha quedado demostrado que la providencia de apremio de fecha 6 de junio de 2002, por la que se inicia el procedimiento de apremio para cobrar el importe de la deuda de IRPF ejercicio 1989, se había notificado a los dos afectados por la liquidación". Esto es, si bien en el recurso 696/2006, en el que recayó la sentencia de 21 de julio de 2008 no se había acreditado este extremo, lo que dio lugar a la anulación de la diligencia de embargo por las deuda del ejercicio de 1989, en el presente recurso sí aparece acreditado dicho hecho; pero ninguna consecuencia jurídica hace derivar del mismo a los efectos del enjuiciamiento de la validez del requerimiento de pago realizado al recurrente como sucesor de la deuda tributaria del ejercicio de 1989, pues aunque " La consecuencia inmediata, es que, a la vista de lo dispuesto en el artículo 177 de la Ley 58/2003 , era procedente efectuar el requerimiento de pago que se llevo a cabo en la persona del heredero de doña... , don... el día 20 de noviembre de 2009", sin embargo " como la resolución del TEAC, anula el requerimiento, y el único que ha recurrido en esta vía jurisdiccional contra ella, es el actual recurrente, no puede producirse una reformatio in peius, perjudicándole", manteniendo la corrección de la resolución del TEAC impugnada que, recordemos, anula el requerimiento correspondiente al ejercicio de 1989 por falta de notificación de la providencia de apremio. Continúa la sentencia dando respuesta a los motivos de oposición hechos valer por la parte recurrente, respecto de la retroacción de actuaciones para la subsanación de defectos denunciados y estimados, recuerda la doctrina sobre la cuestión conocida como el "tiro único", recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 , recaída en recurso de casación en interés de la ley, pero advierte aún cuando se " puede admitir la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas en vía económico administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración pueda subsanar el vicio aunque la resolución del Tribunal Económico Administrativo no lo hubiese ordenado", no es el caso del supuesto de autos "se trata de un defecto procedimental, falta de notificación de una providencia de apremio, y además se ordena la retroacción de actuaciones y se proceda a subsanar el citado defecto, notificándose dicha providencia de apremio, al interesado, al tiempo de practicarse el requerimiento de pago" de suerte que " En el caso que nos ocupa, no se trata de la reiteración por tercera vez de la práctica de una liquidación anulada en dos ocasiones anteriores, si no en que se haya efectuado la notificación de una providencia de apremio, probándose su realidad, en este recurso". Respecto de la prescripción alegada, partiendo, como no podía ser de otra forma, de la sentencia de 21 de julio de 2002 , que tiene en cuenta la fecha de la providencia de apremio -tenida por no notificada- de 6 de junio de 2002, conforme al artº 66.2.b) de la LGT , deja constancia de los actos que interrumpieron el plazo de prescripción, "el 7 de octubre de 2005 se notifica la practica de la diligencia de embargo a doña---,

Contra esta diligencia de embargo se interpone por doña ... reclamación económico administrativa, y contra la resolución desestimatoria de esta por el TEAC de fecha 12 de julio de 2006 se interpone recurso contencioso administrativo, que se resuelve por sentencia de fecha 21 de julio de 2008 .

En fecha 20 de noviembre de 2009 se lleva a cabo el requerimiento de pago a don... , con los acontecimientos que ya se han relacionado: por tanto se han interrumpido los plazos de prescripción conforme establece el artículo 68.2.b) de la Ley 58/2003 " . Por último entra a resolver sobre la nulidad del requerimiento y la prescripción derivada, y deja constancia que la parte demandante parte de un presupuesto erróneo, la ausencia de providencia de apremio, pues lo que se declaró fue su falta de notificación, lo que afecta no a su validez, sino a su eficacia, sin que en momento alguna se haya puesto en duda la existencia de la misma.

Antes de formular los motivos de casación, la parte recurrente en el apartado denominado "Consideraciones Preliminares", realiza una serie de puntualizaciones y observaciones sobre los acontecimientos acaecidos en el iter procedimental del cobro de la deuda y sobre la lectura que cabe hacer de las resoluciones recaídas, en particular sobre la sentencia de instancia, con pretendido carácter aclaratorio, que en modo alguno puede aceptarse por no corresponderse con la realidad, tal y como ha quedado expuesto en el Fundamento anterior.

Resulta, por tanto, evidente que al partir de unos presupuestos que no son ciertos o se nos presenta distorsionados por una lectura parcial e interesada de las resoluciones dictadas, tal y como son formulados por la recurrente, las conclusiones a las que llega resultan incorrectas.

En la línea apuntada afirma la parte recurrente que la ratio decidendi de la anulación de la diligencia de embargo referente a la deuda de 1989 " consistió en la inexistencia de providencia de apremio alguna a nombre de Dª. Benita que como tal le fuere notificada", con tan equívoca afirmación, que es desarrollada en su recurso por la recurrente, parece dar a entender, y de ahí las consecuencias que pretende, que no hubo una providencia de apremio válida iniciadora del procedimiento de apremio contra la citada deudora, cuando de la sentencia de 21 de julio de 2008 , se desprende, sin duda alguna, que sí hubo providencia de apremio válida por el impago de la deuda tributaria correspondiente al IRPF ejercicio de 1989 de la Sra. Benita , motivo por el que se anuló la diligencia de embargo, de manera que si no hubiera existido dicha providencia de apremio válida se hubiera llegado a declarar su prescripción, al igual que el resto de ejercicios . Sin ser cierta, como queda claro de los términos de la sentencia que hemos reproducido, que se resolviera dando carta de naturaleza a la providencia de apremio a nombre de D. Miguel supuestamente notificada a Benita el 14 de noviembre de 2002, al contrario, la sentencia de instancia si bien reconoce la válida notificación de la providencia de apremio, dado los términos de la sentencia de 21 de julio de 2008 , que le sirve de hilo conductor, y la propia resolución del TEAC, le resta toda consecuencia jurídica y entra a resolver sobre el resto de motivos hechos valer por la parte demandante.

Siguiendo con la terminología de la parte recurrente, señala este que lo anterior representa el primer "tiro" de la Administración, diligencia de embargo que fue anulada por falta de notificación de la providencia de apremio. Que el requerimiento de pago al recurrente representa el segundo "tiro", anulado por resolución del TEAC de 4 de octubre de 2012 por falta de notificación de la providencia de apremio. Viniendo a representar el tercer "tiro" la invitación a la Administración realizada en esta resolución de volver a exigir el pago de la deuda previa notificación de la providencia de apremio. Como se observa los actos anulados fueron la diligencia de embargo contra los bienes de la Sra. Benita y el requerimiento de pago al sucesor de esta, pero como advierte la sentencia de instancia no se anuló la providencia de apremio, sino que se entendió que la misma no había sido válidamente notificada; señalando la parte recurrente que fue esta invitación a una tercera exigencia de la deuda tributaria previa notificación de la providencia de apremio, la que motivó la presentación del recurso contencioso administrativo.

El primer motivo que formula la parte recurrente lo hace al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por vulneración de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE , 33.1 y 2 , 65 y 67.1 de la LJCA y 218 de la LEC ; aunque denuncia tres tipos de incongruencia en las que ha incurrido la sentencia.

La primera al haber tomado como soporte del pronunciamiento, dando entrada sorpresivamente, al documento acreditativo de la notificación de Dª Benita el día 14 de noviembre de 2002 de la providencia de apremio de 6 de junio de 2002, incurriendo en incongruencia extra petita partium. Como se ha indicado la parte recurrente parte de un error, en el que desde luego no se debe incurrir como se desprende de la simple lectura de la sentencia; ya se ha dicho que la sentencia de instancia para resolver prescinde absolutamente de la notificación válida de aquella providencia de apremio, y a pesar de haber sido acreditada su realidad en estos autos, como la resolución del TEAC objeto de la impugnación parte de la falta de notificación válida de esta providencia, se atiene a este dato y resuelve sobre el presupuesto de no haber sido válidamente notificada dicha providencia de apremio. Lo que nos lleva a rechazar de plano este motivo.

La segunda por infracción del artº 24.1 de la CE que garantiza un proceso contradictorio, al considerar la parte recurrente que al acoger la sentencia un razonamiento inédito para las partes que a su vez se sustenta en un documento inexistente traído en el trámite de conclusiones por el Sr. Abogado del Estado, sin dar cumplimiento al artº 65 de la LJCA , se incurre en el expresado vicio. Sin embargo, el presupuesto que toma como referencia la parte recurrente es la válida notificación de la providencia de apremio, siendo evidente que, reiteramos una vez más, a pesar de haberse tenido por acreditada en autos, no se tiene en cuenta para resolver, la ratio decidendi de la sentencia en modo alguno es dicha notificación válida, lo cual hubiera conllevado la declaración de validez del requerimiento que es anulado, pues si este se anula por falta de notificación de la providencia de apremio, si la sentencia toma como base para decidir la válida notificación de esta, la consecuencia no podría ser otra que la corrección y validez del requerimiento de pago, sin necesidad de entrar en otras consideraciones, siendo evidente que la sentencia de instancia entra a resolver el resto de cuestiones planteadas por la parte demandante.

La tercera por incongruencia interna, según la recurrente se ha producido porque al confirmar la Sala la resolución del TEAC está admitiendo que la providencia de apremio no se notificó válidamente, mientras que se reconoce expresamente y al mismo tiempo que resulta acreditado la válida notificación de la providencia de apremio. Como se ha dicho, esta última afirmación se hace a modo de obiter dicta, resultando de todo punto ajena a la ratio decidendi de la sentencia, aceptando abierta y claramente que para resolver se está a lo declarado en la resolución del TEAC, que se confirma, esto es, que no hubo notificación válida de la providencia de apremio.

El segundo motivo se articula sobre la base del artº 88.1.d) de la LJCA , bajo el presupuesto de que la sentencia de instancia al aceptar la existencia de una notificación a Dª Benita el 14 de noviembre de 2002 de una providencia de apremio extendida a nombre de D. Miguel , vulnera la santidad de cosa juzgada, al contrariar formalmente la ratio decidendi de la sentencia de 21 de julio de 2008 . Sin embargo, la sentencia de instancia parte para resolver del pronunciamiento realizado por el mismo Tribunal en su sentencia de 21 de julio de 2008 , que fue la tomada en consideración por la resolución del TEAC objeto del recurso contencioso administrativo, para anular el requerimiento, por falta de notificación válida de la providencia de apremio; decae, pues, el presupuesto sobre el que se pretende sustentar este motivo. No merece el esfuerzo volver a insistir una vez más, la diligencia de embargo correspondiente a la deuda de 1989, fue anulada por la referida sentencia por no constar notificada la providencia de apremio, por no constar notificada válidamente la providencia de apremio se anula el requerimiento de pago al sucesor, lo que es confirmado por la sentencia de instancia, lo cual sólo es posible de mantenerse que la providencia de apremio no se notificó válidamente. Tan respeta la sentencia de impugnada el anterior pronunciamiento judicial sobre la cuestión que, a pesar de haberse acreditado en autos la válida notificación de la providencia de apremio, se confirma, entre otras cosas para no incurrir en reformatio in peius, siguiendo lo resuelto por la sentencia de 21 de julio de 2008 , por no haberse notificado válidamente el requerimiento de pago al sucesor, y con ello respetando el principio de tutela judicial efectiva que exige que no pueda desconocerse lo resuelto por sentencia firme en un proceso en el que se examina cuestiones que guardan una relación de estricta dependencia con aquella, y ello aunque técnicamente no concurra los requisitos que identifican el instituto de la cosa juzgada.

Al pairo del artº 88.1.d) de la LJCA articula la parte recurrente el siguiente motivo de casación, por vulneración de los arts. 3.1 de la Ley 30/1992, principio de buena fe , 7 del CC, abuso de derecho , 3.2 de la LGT, principio de proporcionalidad , y 9.3 y 103.1 de la CE , principio de seguridad jurídica y el de sumisión de la Administración a la Ley y al Derecho, al considerar que se le está concediendo a la Administración una tercera oportunidad, en tanto que se habrían producido dos intentos fallidos de cobrar la deuda y ahora se autoriza un tercer intento, con vulneración de la jurisprudencia representada por las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012 y 7 de octubre de 2000 .

La cuestión, tal y como la plantea la parte recurrente se nos muestra desenfocada. Ya la Sala de instancia advierte que no se trata de reiteración por tercera vez de la práctica de una liquidación anulada en dos ocasiones anteriores, si no que se haya efectuado la notificación de una providencia de apremio. A lo que cabe añadir que no cabe obviar, sobre todo a efectos de analizar este motivo de casación, el de la prohibición/limitación de la reiteración de actos anulados, que el acto original objeto de la impugnación que nos ocupa lo fue el requerimiento de pago de las deudas tributarias de la causante Dª. Benita de 20 de noviembre de 2009 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, entre las que se incluye la referida al concepto de IRPF, ejercicio de 1989 que abarcaba principal y recargo.

Es un acto que se inscribe dentro del procedimiento de la sucesión en la deuda tributaria existente y liquidada, con sustantividad propia, sin perjuicio del estadio procedimental tributario en el que se encuentre la deuda; con dicho requerimiento se viene a poner en el lugar del obligado tributario a su sucesor mortis causa, como así se perfila en el procedimiento de recaudación específico frente a los mismos previsto en el artª 177 de la LGT , pues recordemos que el artº 39 de la LGT establece que tras la muerte de un obligado tributario, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos y se continuará respecto de estos el procedimiento de recaudación en la situación procedimental en que se encontraba, subrogándose en la posición del causante en el momento del fallecimiento, que en el caso que nos ocupa, artº 127 1..b) del Reglamente de Recaudación, es -atendiendo a los términos de la resolución del TEAC impugnada y su confirmación por la sentencia que nos ocupa- la de " antes de la notificación de la providencia de apremio", que por mandato reglamentario debe notificarse al sucesor, " se notificará al sucesor dicha providencia" , que es lo que se limita a hacer el TEAC. Así es, tomando como obligada referencia la sentencia tantas veces citada de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2008 , la que no considera prescrita la deuda correspondiente al ejercicio de 1989, sino pendiente de la notificación de la providencia de apremio, y constatado que no estamos en el supuesto contemplado en el artº 127.1.c), sino en el contemplado en el apartado b), no hace más que anular el citado requerimiento a los efectos de cumplimentar la notificación de la providencia de apremio prevista en el citado apartado.

El que considere la parte recurrente prescrita la deuda por falta de notificación y tiempo transcurrido desde que se dictó a la fecha del requerimiento, nada tiene que ver con la doctrina del "doble tiro", ni siquiera concurre el presupuesto fáctico necesario para su análisis, cual es el de la reiteración del mismo acto, esto es del requerimiento de pago en los términos formulados.

En el último motivo, por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA (motivo cuarto) se aduce la infracción del artículo 66.b ) y 167.1 LGT .

- Se argumenta el motivos señalando que "una vez descartada la existencia de providencia de apremio a nombre de Dª Benita notificada a ella, o en su caso, expulsada del ordenamiento por mor de la Sentencia de 21 de julio de 2008 de la Audiencia Nacional , debe operar la prescripción, por cuanto que las actuaciones dirigidas al cobro realizadas fuera de procedimiento, esto es, por la vía de hecho, carecen de efectos interruptivos de la prescripción. Y ello por el sencillo argumento de que el procedimiento de apremio dirigido contra Dª Benita sólo lo inicia, por mandato legal, la notificación de la prescripción".

- Tiene razón la argumentación expuesta, al señalar que un acto nulo no produce la interrupción de la prescripción, pero tal premisa doctrinal no resulta aplicable al presente caso por las siguientes razones:

- La sentencia de 21 de julio de 2008 no afirma que no existiera providencia de apremio, sino que la emitida a nombre de don Miguel no fue notificada a su esposa.

- La reiterada sentencia de 21 de julio de 2008 , cuya autoridad de cosa juzgada invoca la recurrente, es la que considera y declara no prescrita la deuda correspondiente al ejercicio 1989, cuya diligencia de embargo anula solo por falta de notificación de la diligencia [providencia] de apremio, a diferencia de lo que ocurre con respecto de los restantes ejercicios que expresamente anula por prescripción. Es más, dicha sentencia afirma: "con respecto a la deuda de 1989, no procede aplicar la prescripción, pues existe una interrupción de junio de 2002 [...]". Y, si ello es así, después de las actuaciones procedimentales y procesales que contempla y terminan en la propia sentencia- a las que se refiere, precisamente, el pronunciamiento de instancia- no puede entenderse prescrita la deuda cuando se hace el requerimiento a la recurrente, el 20 de noviembre de 2009 , salvo que corrigiéramos un pronunciamiento judicial ya firme declarando que no se había producido la referida interrupción.

Por las razones expuestas procede rechazar todos los motivos de casación y desestimar el recurso interpuesto.

De conformidad con el artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las causadas a la parte recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto, señalamos como cifra máxima por dicho concepto 8.000 €