STS, 21 de Septiembre de 2015

Previa instrucción del correspondiente procedimiento de inspección, en fecha 21 de abril de 2009 se formalizó por la Inspección Acta n° A02 NUM000 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 2004 y 2005, suscrita en disconformidad por la representación del sujeto pasivo, de la que se deducía propuesta de regularización que elevaba el importe de la deuda tributaria a exigir a 149.197,63 €, de los que 121.053,60 € se correspondían con la cuota y 28.144,03 € con los intereses de demora.

En la referida Acta , así como en el Informe Ampliatorio , se recoge lo siguiente:

-- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 2 de junio de 2008, debiendo estarse a la dilación derivada de la solicitud de aplazamiento de siete días allí explicitada (del 19 al 26 de febrero de 2009), a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones.

-- La comprobación se refiere al trimestre al ejercicio 2004 (2T, 3T y 4T) y a todos los trimestres del ejercicio 2005.

-- La presente regularización trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas cerca del sujeto pasivo RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS SL (NIF B80340896), finalizadas el 14/07/2007, habiéndose extendido Actas por los conceptos del Impuesto sobre Sociedades (2003/2004/2005), IVA (2003/2004/2005) y Retenciones IRPF (2003/2004/2005). De lo allí concluido se deduce que Ramón y Cajal Abogados S.L. incluía en el capítulo de gastos (cuenta 6230001 "Servicios Profesionales socios") los pagos realizados por facturas expedidas por varias sociedades (de las que eran socios mayoritarios los propios socios de Ramón y Cajal Abogados S.L.) entre otras por la sociedad RIENZI S.L. (NIF B79246641), siendo efectivamente gasto deducible para la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L. pero no en el concepto señalado, sino en el de gastos derivados de actividades profesionales desarrolladas por personas físicas, en este caso por D. Demetrio .

Se extendieron igualmente Actas con relación a la sociedad RIENZI S.L., por los conceptos del Impuesto sobre Sociedades e IVA, excluyéndose la totalidad de los ingresos procedentes de Ramón y Cajal Abogados S.L., así como de los gastos --por no realizarse actividad económica--, salvo aquellos que no estaban afectos a esa actividad.

A consecuencia de ello, por lo que hace al sujeto pasivo aquí referido, la regularización consistió en aumentar la base imponible declarada por el sujeto pasivo en:

AÑO 2004:

2 Trimestre------ 58.500

3 Trimestre------ 39.000

4 Trimestre------ 171.650

AÑO 2005:

1 Trimestre------ 58.800

2 Trimestre------ 41.392

3 Trimestre------ 125.424

4 Trimestre------ 260.819

-- Por lo que hace a la sociedad RIENZI S.L. su órgano de administración está formado por D. Demetrio , como administrador único, disponiendo éste del 99,50 % del capital social. Al mismo tiempo, la referida sociedad participa en el 14% del capital de Ramón y Cajal Abogados S.L. La sociedad Rienzi S.L. declaró los siguientes ingresos (excluidos los de carácter financiero y otros no profesionales):

2004 2005

Ingresos 327.650,00 487.435,02

Los proveedores que facturan a Rienzi SL resultan ser empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria, construcción, cimentación, jardinería, muebles y obras de arte. No dispone de empleados a cargo, ni colaboraciones de otros profesionales.

-- De las comprobaciones efectuadas tanto a Ramón y Cajal Abogados S.L. como a las empresas titularidad de los socios que a ésta facturan (Rienzi S.L. entre ellas), resulta que la prestación de servicios proporcionados por los socios a Ramón y Cajal Abogados S.L. lo es en las instalaciones físicas de ésta; que la facturación de Ramón y Cajal Abogados SL a sus clientes aparece firmada por alguno de los socios de aquélla, nunca por las sociedades que facturan a ésta; que es la propia Ramón y Cajal Abogados SL la que satisface los gastos en que incurren los socios en el desarrollo de su actividad (gastos de viaje por billetes de avión, estancias en hoteles, recibos de taxi, ...).

Lo anterior permite concluir que los trabajos de asesoramiento jurídico y otras áreas funcionales desarrollados por los socios de Ramón y Cajal Abogados SL, han sido prestados por las personas físicas utilizando como mero instrumento de cobro a aquellas sociedades.

-- Se remite el Informe ampliatorio, por lo que hace a la calificación jurídica que en general merece la relación Despacho-abogado socio del Despacho, a la Nota número 5/08, de fecha de 30 de abril de 2008, de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, donde se concluye que, en estos casos, nos encontramos ante una relación civil de arrendamiento de servicios, cuya retribución supone para el perceptor un rendimiento de su actividad profesional.

Formuladas alegaciones por el interesado, en fecha 8 de junio de 2009 por el Jefe de la Oficina Técnica se dictó acuerdo confirmando el acta, y por ende, la calificación jurídica que había hecho el actuario.

El propio acuerdo centra el debate al afirmar que la cuestión a debatir consiste en determinar si las prestaciones de servicios facturados por RIENZI S.L. a la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L. fueron efectivamente realizadas por dicha entidad. Dicho esto, se destaca que en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación ha resultado probado que RIENZI S.L. tiene como único cliente a la sociedad de abogados Ramón y Cajal; que RIENZI S.L.no ha contado con ningún empleado en el desarrollo de su actividad y que no ha realizado pagos a profesionales, de tal modo que los servicios facturados al despacho de abogados de Ramón y Cajal no han sido objeto de subcontratación a otras entidades o profesionales; que entre los proveedores que constan en los libros registro de facturas recibidas aportados por RIENZI S.L. se encuentran empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria, construcción, cimentación, jardinería, muebles y obras de arte, en tanto que también ha quedado demostrado que D. Demetrio ha empleado medios de la propia sociedad Ramón y Cajal Abogados para prestar servicios a ésta. Además, se recuerda que el artículo 7 de los Estatutos de la firma de abogados configura la misma como una sociedad de profesionales, siendo necesario para adquirir la condición de socio no sólo aportar el correspondiente capital, sino aportar los servicios propios de aquella profesión en el marco de la estructura de la sociedad.

De acuerdo con lo anterior, se dice resultar acreditada la existencia de simulación en la actividad empresarial desarrollada por RIENZI S.L., y su utilización como sociedad interpuesta por D. Demetrio , siendo éste quien realizó los servicios facturados por la sociedad, por lo que corresponde imputar al mismo los ingresos recibidos de la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L.

El interesado interpuso reclamación económico-administrativa nº NUM001 contra el Acuerdo de la Oficina Técnica mencionado, presentando alegaciones el día 30 de noviembre de 2009 previa puesta de manifiesto del expediente.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en resolución de 28 de noviembre de 2011, acordó desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta.

Contra la resolución del TEAR de Madrid de 28 de noviembre de 2011 que desestimó la reclamación deducida contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al IVA de los ejercicios 2004 y 2005, por importe de 149.197,63 euros, D. Demetrio interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue turnado a la Sección Quinta y resuelto en sentencia de 27 de mayo de 2014 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Demetrio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de noviembre de 2011, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2004 y 2005, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida; con imposición de costas a la parte actora".

Contra dicha sentencia la representación procesal de D. Demetrio presentó con fecha 4 de julio de 2014 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina en el que solicitaba que se case la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto en el escrito presentado el 22 de octubre de 2014 en el que solicitaba la inadmisión del recurso por falta de cuantía o subsidiariamente desestimando el recurso.

Recibidas las actuaciones en esta Sala por providencia de fecha 5 de junio de 2015 se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 15 de septiembre de 2015, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 27 de mayo de 2014 , desestimatoria del recurso contencioso-administrativo dirigido contra resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de noviembre de 2011, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de 8 de junio de 2009 derivada del Acta de disconformidad nº A02 NUM000 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2004 y 2005, y por importe a ingresar de 149.197,63 euros.

1. Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo que establece el artículo 7.2 de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse de oficio y con carácter previo la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo, que ha sido denunciada por el Abogado del Estado.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , que, al puntualizar las sentencias susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros). El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución .

Es doctrina reiterada de esta Sala que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión --que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

Además, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA , es doctrina consolidada de esta Sala que en los casos de acumulación -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional--, aunque la cuantía global del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso la posibilidad de casación. El hecho de que la reclamación sea única no permite sostener que no se produjo una acumulación de pretensiones en vía administrativa, pues precisamente lo que caracteriza a dicha institución es la reunión de varias de ellas en un mismo procedimiento para ser resueltas en una sola decisión ( STS de 15 de diciembre de 2009 ). Debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de la casación.

2. En el supuesto de autos, aunque el importe total de la deuda tributaria a ingresar sea el de 149.197,23 euros, 121.053,60 corresponden a la cuota y 28.144,03 euros a los intereses de demora.

Como pone de relieve el Abogado del Estado, según la doctrina contenida, entre otros, en autos del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2010 --rec. 3586/2009 --, 19 de noviembre de 2009 --rec. 1490/2009 -- y 27 de mayo de 2010 --rec. 5299/2009 --, hay que atender al importe de la Cuota tributaria exclusivamente y no a otros conceptos como intereses de demora, así como hay que tener en cuenta la cuota correspondiente a cada período impositivo, y en el caso del IVA, al período que corresponda, trimestral o mensual según proceda.

En este caso, aunque es cierto que el importe de todas las cuotas trimestrales correspondientes al IVA de los ejercicios 2004 y 2005 asciende a 121.053,60 euros, no menos cierto resulta que ninguna de las respectivas cuotas de los diversos periodos trimestrales, excepto los del cuarto trimestre del ejercicio 2005, alcanza, individualmente, la cifra de 30.000 euros, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

En efecto, las cuotas correspondientes a los periodos de liquidación del IVA correspondientes con el trimestre natural son las siguientes: 2T 2004 : 8.995,69 euros; 3T 2004 : 6.240,00 euros; 4T 2004 : 27.828,31 euros; 1T: 2005 : 9.568 euros; 2T 2005 : 6.622,72 euros; 3T 2005 : 20.067,84; 4T 2005 : 41.731,04. Así resulta del acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de 8 de junio de 2009.

Es doctrina reiterada de esta Sala, como recordaba la sentencia de 24 de septiembre de 2007 (rec. casa. unif. doctr. 310/2004 ), que el periodo de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, de donde cabe inferir que, para determinar si la cuota excede o no de la cuantía litigiosa de 30.000 euros, hay que acudir a las cuotas trimestrales y en este caso las mismas, salvo una no superan esa cuantía.

Las razones anteriormente expuestas determinan que, por insuficiencia de cuantía, se tenga que declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina (art. 96.3); como quiera que la cuota tributaria correspondiente a la liquidación del 4T del ejercicio 2005 excede de los 30.000, la admisión del presente recurso debe limitarse a esta cuota porque sólo ésta supera el umbral casacional.

1. La recurrente invoca como sentencias de contraste para fundamentar su recurso las dos siguientes:

1. Sentencia de 26 de marzo de 2012 (rec. 28/2011), de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estima el recurso contencioso-administrativo nº 28/2011 (procedimiento ordinario), interpuesto por D. Juan Pablo .

2. Sentencia de 18 de abril de 2012 (rec. 819/2009) de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estima el recurso contencioso-administrativo nº 819/2009 (procedimiento ordinario), interpuesto por Ramón y Cajal Abogados SLP.

La primera de las sentencias -la de 26 de marzo de 2012 -- tiene por objeto la liquidación girada por IVA ejercicios (2003), 2004 y 2005 a uno de los socios del Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L., en concreto D. Juan Pablo , derivada del conjunto de operaciones y régimen por los que se relacionaba este despacho con este socio y la facturación de éste a la misma a través de sociedades en las que el socio era, a su vez, el socio mayoritario. La Sentencia de contraste centra el debate, tras analizar jurídicamente la simulación en el ordenamiento y jurisprudencia nacional y su tratamiento en la jurisprudencia europea, en concreto caso HALIFAX, en relación con el IVA; concreta el objeto de examen, en los siguientes términos, "la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a Derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y Asociación de Estudios e Intermediación, las cuáles serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, D. Juan Pablo "; finalizando la Sala sus consideraciones en los siguientes términos, " En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala, razones por las que deban imputarse a la persona física, D. Juan Pablo , las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y Asociación de Estudios e Intermediación, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados".

La sentencia de 18 de abril de 2012 tiene como protagonista a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L., referida al IVA ejercicios 2003, 2004 y 2005, remitiéndose, en lo que ahora interesa, a la anterior sentencia, concluyendo que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

2. Con carácter previo al análisis de las identidades determinantes de la contradicción que se alega entre las sentencias invocadas de contraste y la recurrida, la entidad recurrente describe cómo funcionaba el sistema de facturación del despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS SLP:

   Los servicios profesionales eran facturados al Despacho Ramón y Cajal Abogados SLP por sociedades controladas por cada uno de los abogados personas físicas (que, a su vez, eran socios de capital de dicho Despacho) y, a su vez, el Despacho facturaba a los clientes. Este sistema integrado de funcionamiento -- similar al existente en muchas sociedades de servicios profesionales-- era, en opinión del Despacho y de los socios, perfectamente legítimo ya que las sociedades de los socios no se constituyeron con la finalidad exclusiva de conseguir una ventaja fiscal --de hecho, varias de ellas, como la recurrente, se crearon y actuaron bajo el régimen de transparencia fiscal desde muchos años antes de que este régimen se extinguiera-- sino para diferenciar las actividades y responsabilidades de los abogados, permitiéndoles acogerse al régimen de responsabilidad limitada. El sistema de facturación descrito funcionaba como una estructura unitaria e integrada a efectos fiscales, un mismo y único marco de las actividades profesionales desarrolladas por un grupo de abogados, socios de un despacho profesional: las facturas giradas a Ramón y Cajal Abogados SLP por las sociedades de los socios incorporaban el IVA correspondiente, el cual era objeto de deducción por Ramón y Cajal Abogados SLP, previa repercusión en las facturas del Despacho a sus clientes. Los ingresos derivados de esas facturas eran declarados en el Impuesto sobre Sociedades de las sociedades de los socios y los mismos rendimientos se incorporaban después por imputación fiscal -o posteriormente, a través de dividendos a los socios-- al IRPF de los abogados personas físicas que tenían el control de la sociedad correspondiente. No existía ni ocultación ni déficit de tributación sino una fórmula de tributar a través de sociedades profesionales -economía de opción-- a la que la propia AEAT dio su conformidad en las inspecciones realizadas años atrás.

3. La recurrente expone la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada :

   A.- Identidad subjetiva.

   Tanto la sentencia recurrida como las sentencias de contraste alegadas se refieren exactamente a los mismos sujetos:

   --El Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L.P. (recurrente en el P.O. 819/2009, del que ha conocido la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictando la sentencia de contraste de fecha 18 de abril de 2012 .

   --RIENZI S.L. (recurrente en el P.O. 39/2012, del que ha conocido la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictando la sentencia de fecha 29 de mayo de 2014, que ha sido objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina 3647/2010 , en el que ha recaído sentencia de fecha 18 de septiembre de 2015 ).

   --El administrador único de RIENZI S.L. D. Demetrio , que dispone del 99,50% del capital social (de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas cerca del Despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS S.L. finalizadas el 14 de julio de 2007, se deduce que Ramón y Cajal Abogados S.L. incluía en el capítulo de gastos los pagos realizados por facturas expedidas, entre otras, por RIENZI S.L. del que era administrador único D. Demetrio ). La referida sociedad participaba en el 14% del capital de Ramón y Cajal Abogados.

   De la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido girada a D. Demetrio por los ejercicios 2004 y 2005 ha conocido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 27 de mayo de 2014 , que aquí se recurre.

   Todas las sentencias (la recurrida y las dos de contraste) traen causa de los mismos hechos: la regularización tributaria practicada a dicho Despacho, a diferentes socios del mismo (entre los cuales se encuentra D. Demetrio ) y a determinadas sociedades mercantiles o profesionales controladas mayoritariamente por éstos (entre las cuales está RIENZI S.L.), como consecuencia de las indicadas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general llevadas a cabo por la Inspección Tributaria al obligado tributario Ramón y Cajal Abogados SLP.

   Es decir, los sujetos a los que se refieren la sentencia recurrida y las sentencias de contraste son los mismos y, además, se encuentran en la misma situación jurídica, puesto que sus respectivos recursos contencioso-administrativos dimanan estrictamente de los mismos hechos, pudiéndose considerar a estos efectos que los tres obligados tributarios (Ramón y Cajal Abogados SLP, RIENZI S.L. y D. Demetrio ) han sido objeto de la misma actuación de la Administración Tributaria. Las conductas imputadas (facturación de los servicios jurídicos profesionales a través de sociedades interpuestas) eran las mismas y las regularizaciones correspondientes se llevaron a cabo por la Administración Tributaria de la misma manera y aplicando el mismo criterio. A mayor abundamiento, el concepto impositivo (IVA) y los ejercicios impositivos cuestionados son los mismos en los tres casos (2003, 2004 y 2005).

   2. Identidad objetiva.

      En cuanto a los hechos, tanto la sentencia recurrida como las de comparación que han sido invocadas versan exactamente sobre el mismo impuesto --el IVA--, los mismos ejercicios fiscales y sobre la aplicación de la figura jurídica de la simulación en Derecho tributario como fundamento de la regularización fiscal llevada a efecto por la AEAT respecto del despacho de abogados RAMÓN y CAJAL ABOGADOS S.L.P. y de los socios de dicho despacho, en concreto, de Demetrio y de Juan Pablo .

      La regularización fiscal practicada a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS S.L.P. en 2007 generó el levantamiento de actas por el Impuesto sobre Sociedades, por el IVA y por Retenciones de IRPF (2003, 2004 y 2005), estableciendo la Administración tributaria que los pagos efectuados por RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS S.L.P. a las sociedades de los socios debían calificarse como pagos efectuados directamente a las personas físicas que tenían el control mayoritario de dichas sociedades y regularizando tanto el IVA como las retenciones de IRPF.

      Al calificar la AEAT a las "sociedades de los socios" de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS S.L.P en ese mismo expediente incoado a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS S.L.P, como simulada --entre ellas, a RIENZI S.L., que fue disuelta en 2007-- acto seguido, y sin solución de continuidad, se incoaron por la AEAT actuaciones de comprobación tanto a RIENZI S.L. --reconociendo a dicha sociedad el derecho de devolución de las cuotas ingresadas por Impuesto sobre Sociedades-- como a Demetrio , imputándole a efectos de IRPF los ingresos de la actividad profesional.

   3. Identidad causal .

      En cuanto a los fundamentos, tanto la sentencia recurrida como las de contraste citan e invocan expresamente para llegar a sus respectivos pronunciamientos el mismo criterio de decisión: la inexistencia de simulación --frente a lo sostenido por la AEAT y por el TEAC-- en el caso de las sentencias de contraste y la concurrencia de simulación en el caso de la sentencia que es objeto del presente recurso de casación.

4. Para la recurrente existe contradicción entre la sentencia recurrida y las dos sentencias de contraste aludidas, a pesar de la coincidencia exacta de sujetos, hechos y situaciones: en el caso de RIENZI S.L., se desestima el recurso considerando que ha habido simulación societaria con fines de elusión fiscal, mientras que en el caso del socio mayoritario y administrador de dicha mercantil (D. Demetrio ), y en el caso del Despacho a cuyo favor se prestaron los servicios jurídicos (Ramón y Cajal Abogados SLP), otro órgano jurisdiccional diferente estima sus respectivos recursos afirmando rotundamente que no hay simulación, sino una actuación de los interesados plenamente ajustada a la legalidad tributaria con base en la economía de opción.

   Para la recurrente la decisión que debe prevalecer es la de las sentencias de contraste indicadas por ser conformes a Derecho, frente a la decisión de la sentencia recurrida, que, a su juicio, realiza una valoración o apreciación incorrecta de los hechos y de las circunstancias del caso, incurriendo por ello en infracción de los artículos 13 y 16 de la LGT , de las normas que permiten el ejercicio de la profesión de la abogacía a través de sociedades mercantiles ( art. 28.1 del Estatuto General de la Abogacía, aprobado por Real Decreto 658/2001, de 22 de junio, y la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales), así como del artículo 1276 del Código Civil y de los artículos 105 y ss. de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , relativos a la carga de la prueba, todos ellos por indebida aplicación y/o interpretación errónea.

La Abogacía del Estado pone de manifiesto que, según consta en el expediente administrativo, la entidad Ramón y Cajal Abogados SLP se constituye con una pluralidad de socios --entre ellos el recurrente D. Demetrio -- que prestan servicios jurídicos profesionales, que firman las facturas que giran a los clientes y, a su vez, esos servicios los facturan a dicha sociedad por medio de otras sociedades (en este supuesto RIENZI S.L.) que son las que perciben esos pagos directamente de Ramón y Cajal Abogados.

Para el Abogado del Estado la Administración ha acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por tales sociedades, sino por el socio D. Demetrio . La Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho Ramón y Cajal Abogados S.L., y que son los socios los que minutan a los clientes y firman las facturas, y no las sociedades que cobran los servicios. Estas sociedades tienen como único cliente a Ramón y Cajal Abogados S.L., y también se señala que es esta sociedad la que abona los gastos devengados por los socios para la prestación de tales servicios.

1. Expuestas las posiciones de las partes, resulta esencial en la resolución del presente recurso de casación para unificación de doctrina poner especial énfasis en la función que a este remedio le ha asignado el legislador.

Como decía nuestra sentencia de 11 de marzo de 2015 (casa. unif. doctr. nº 1670/2013 ), a propósito de supuesto análogo, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto resulten de pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Lo expuesto supone ya de entrada un importante recorte del ámbito en el que se puede desenvolver esta modalidad casacional, en cuanto a través de ella no es posible la impugnación directa de una sentencia, sino solo en la medida en que la interpretación del ordenamiento jurídico que se haga en la misma sea contradictoria con la llevada a cabo por la sentencia o sentencias aportadas para contraste.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina, nacido para intentar lograr la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, determina la exigencia de los presupuestos de identidad subjetiva, objetiva y causal a que se hace referencia en el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción y que en el escrito de formalización de este recurso haya de razonarse y relacionarse, de manera precisa y circunstanciada, las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la misma Ley ).

No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las sentencias de contraste sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actuar esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3308/2011 )".

2. Hechas estas precisiones previas, a través de las cuales se pone de relieve los estrechos márgenes en que debemos movernos, esta Sala y Sección, a la vista del presente recurso y de los que, en unificación doctrina, hemos resuelto en dos sentencias de la misma fecha -11 de marzo de 2015--, dictadas en los recursos núms. 1670/2013 y 2129/2013 , tiene que poner de relieve que resulta curioso y sorprendente que las mismas operaciones hayan recibido en las distintas instancias calificaciones bien diferentes con resultados llamativamente encontrados, lo que si bien ha de mover a la reflexión no puede resultar determinante de la conclusión a la que ha de llegarse atendiendo al caso concreto. Así, a título de ejemplo, nos encontramos con que las mismas operaciones --objetivamente hablando, pues es evidente que existen divergencias subjetivas en atención a las concretas personas afectadas-- han sido calificadas de muy diversas maneras, dando lugar a remisiones a la jurisdicción penal para seguir procedimiento criminal contra algún socio, o bien a regularizaciones con la calificación de simulación girando liquidaciones y sanciones, o bien a regularizaciones girando sólo las liquidaciones correspondientes sin sanción.

3. Tras la consideración procedente, se ha de señalar que en el recurso que ahora resolvemos no se nos ofrece una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias en comparación, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes por parte de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Quinta), frente a lo cual, y tal como hemos señalado anteriormente, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es la herramienta adecuada de impugnación.

En efecto, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid aquí impugnada, en su Fundamento Undécimo, considera que, teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente remitido a la Sala, merecen ser destacados los siguientes datos:

1. D. Demetrio es abogado del despacho Ramón y Cajal Abogados S.L.

2. El administrador único de la sociedad Rienzi S.L. es D. Demetrio , que dispone del 99,50% de su capital. Rienzi posee el 14% del capital social de Ramón y Cajal Abogados S.L.

3. Los proveedores que facturan gastos a Rienzi S.L. son empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria, construcción, cimentación, jardinería, muebles y obras de arte.

4. Rienzi S.L. carece de empleados y de profesionales.

Así las cosas, con independencia de la fecha en que se constituyera la entidad Rienzi S.L. y al margen de su objeto social, lo cierto es que carece de empleados para desarrollar sus actividades y no ha subcontratado a profesionales, de modo que el actor no ha podido utilizar ningún medio personal y/o material de dicha entidad para realizar su actividad de abogado para la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L., siendo esta sociedad la que, a tenor de la prueba aportada por la Inspección, pone a disposición de los abogados del despacho tanto sus instalaciones como los restantes medios personales y materiales para realizar tal actividad. Además, Ramón y Cajal Abogados S.L. también asume el pago de los gastos devengados por dichos profesionales en el desarrollo de su actividad.

La carencia de medios materiales y personales de la sociedad Rienzi S.L. para el desarrollo de la abogacía demuestra que la actividad profesional fue realizada para Ramón y Cajal Abogados S.L. únicamente por D. Demetrio como persona física, siendo esta actividad la que determinó el pago a la entidad Rienzi, por lo que esos ingresos deben imputarse únicamente a la persona física, que fue la que realizó el hecho imponible y generó el rendimiento.

Como pone de manifiesto el informe ampliatorio del actuario, las facturas que el despacho Ramón y Cajal Abogados emite a sus clientes siempre están firmadas por un miembro del despacho, y estos miembros siempre son algunas de las personas físicas que tienen la condición de socio, bien de forma directa o indirecta, no apareciendo firmadas nunca por la sociedad que factura los servicios a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L. (en este caso, Rienzi S.L.) .

La tesis de que los servicios profesionales son prestados personalmente por los abogados miembros del despacho Ramón y Cajal y no por las sociedades de aquéllos queda corroborada con los Estatutos de Ramón y Cajal Abogados S.L., a cuyo tenor es una sociedad de profesionales que exige a sus socios prestar para la sociedad el servicio de asesoramiento profesional que constituye el objeto social de la compañía, trabajos que son realizados por personas físicas y que dan lugar a la emisión de las correspondientes facturas por los profesionales.

En este sentido, la interposición de Rienzi S.L. para facturar y cobrar los servicios que el abogado desarrolla para la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los abogados de la misma, pues con ello sólo se pretende que Rienzi S.L. facture unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.

No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución en el año 1989 de la sociedad Rienzi S.L., ni tampoco el desarrollo por la misma de otras actividades; únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales de abogacía a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional de la abogacía, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en el quinto fundamento jurídico del acuerdo que practicó la liquidación impugnada (páginas 37, 38 y 39 de dicho acuerdo).

Por otro lado, el hecho de que una actuación inspectora llevada a cabo en relación con los ejercicios 1995, 1996 y 1997 no detectase irregularidad tributaria alguna, no afecta a la legalidad de la liquidación ahora recurrida, pues ésta se refiere a otros ejercicios fiscales (2004 y 2005), por lo que pueden ser distintas las operaciones analizadas e incluso ser diferentes las pruebas obrantes en cada actuación. Pero en este caso es definitivo, para rechazar la vulneración alegada en la demanda, el hecho de que en los ejercicios fiscales 1995 a 1997 estaba vigente el régimen fiscal de transparencia fiscal, que posteriormente desapareció, cambio normativo que justifica la distinta decisión administrativa adoptada en ambos casos, sin perjuicio de lo cual cabe agregar que el cambio de criterio en la interpretación y aplicación de las normas no está prohibido siempre que esté debidamente justificado, y en este caso la decisión administrativa recurrida se basa en los elementos probatorios obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valorados en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria.

Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar al abogado, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización en concepto de IVA.

Por su parte, la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de marzo de 2012 (rec. contencioso- administrativo 28/2011 ), aportada de contraste, se refiere a la liquidación por IVA de los ejercicios 2004 y 2005, girada a D. Juan Pablo , como socio del Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L. y que expedía igualmente las facturas a través de una sociedad anónima y una asociación, y tras transcribir el artículo 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, señala (Fundamento de Derecho Cuarto):

"El Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de 20 de septiembre de 2005 ha señalado en relación con la simulación en materia tributaria que "En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC , en adelante)".

Posteriormente, tras referencia al tratamiento de la simulación en la jurisprudencia europea, con invocación expresa al caso HALIFAX, en relación con el IVA, concreta los términos del litigio de la siguiente forma (Fundamento de Derecho Quinto):

"... la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a Derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que éstas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, D. Juan Pablo ". (Las mismas consideraciones pueden hacerse respecto de la entidad RIENZI S.L. y de su socio administrador D. Demetrio ).

"En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, D. Juan Pablo las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados".

En cuanto a la sentencia de la misma Sección de 18 de abril de 2012 (rec. contencioso-administrativo 819/2009 ), aportada también de contraste, en la que el protagonismo corresponde al Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L., en la medida en que la Inspección había impedido la deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA, por la facturas expedidas por socios del mismo en razón a la prestación de servicios jurídicos, se remite a la anterior y concluye que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y las de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Salas de instancia, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.

Como hemos dicho en la sentencia de 11 de marzo de 2015 (casa. unif. doctr. núm. 2129/2013 ), la comparación entre las sentencias enfrentadas indica, sin duda, que no existe una distinta doctrina o conceptuación de lo que ha de entenderse por simulación en cada una de las sentencias enfrentadas; en sendas sentencias se hace un examen general de la simulación, en orden a su regulación legal y a su interpretación jurisprudencial, más en las de contraste en las que se añade la conceptuación que la jurisprudencia europea hace del "abuso de Derecho" en relación con el IVA recogido en el caso HALIFAX; y tras analizar el caso concreto cada una se pronuncia en el sentido de si, en atención a los hechos tenidos por probados, medió o no simulación, sin olvidar que es obligado respetar los hechos declarados probados en la sentencia recurrida y su valoración, pues, como es sabido y así se ha dicho en incontables veces por este Tribunal, no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, pues "la prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario " ( STS de 29 de junio de 2005, rec. casa. unif. doctr. 246/2004 con cita de otra muchas).

Lo cual nos devuelve a las consideraciones realizadas anteriormente de lo inadecuado de este cauce procesal, el recurso de casación para unificación de doctrina, en los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, rec. casa. unif. doctr. 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2008 , y 18 de enero de 2012, RC 3308/2011 )".

No existe una contradicción doctrinal entre las sentencias sometidas a contraste, ni siquiera una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes, frente a lo cual esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es el cauce adecuado de impugnación.

Como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 (rec. casa. unif. doctr. 488/2009 ), "adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad".

Lo expuesto ha de conducirnos necesariamente a la declaración de no haber lugar al recurso interpuesto.

La declaración de no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto ha de hacerse con imposición de costas procesales a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN