STS, 21 de Septiembre de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Inversiones Guadalbel, S.L., contra la desestimación presunta por el Tribunal Económico-Administrativo Central (después expresa mediante resolución de 2 de junio de 2011) del recurso de alzada que entabló frente a la pronunciada el 3 de septiembre de 2009 por el Tribunal Regional de Madrid. Esta última resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , respectivamente entabladas frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 y la sanción que la acompañó. La liquidación tributaria derivó de un acta firmada en disconformidad en la que se modificaron las bases declaradas por la contribuyente al no considerar la Inspección aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), a la aportación no dineraria de un inmueble realizada a la compañía, sociedad en régimen de transparencia fiscal, por no tener como finalidad la racionalización o la reorganización empresarial, cuantificando una ganancia por la diferencia entre el valor de la aportación y el neto contable del inmueble aportado.

En la demanda, la sociedad actora esgrimió, entre otros argumentos, la nulidad de los acuerdos de liquidación y sancionador por haberse entendido las actuaciones inspectoras con una entidad disuelta y liquidada, es decir, inexistente. La Sala de instancia da respuesta a esta pretensión en el fundamento jurídico tercero:

[...]

En principio, y sin perjuicio de lo que luego se diga en relación con el acuerdo sancionador, la Sala en estos supuestos tiene declarado: "La condición de obligado tributario que ostenta la recurrente deriva no sólo de lo establecido en el art. 104 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que es inequívoco, sino por virtud de lo que, con carácter general, dispone el art. 40.3 de la LGT de 2003 , conforme al cual "en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil", precepto que cabe poner en conexión con lo dispuesto en el art. 35 LGT , que bajo la rúbrica de "Obligados tributarios", establece que "1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Entre otros, son obligados tributarios:j) Los sucesores".

El propio artículo 104 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en trance de definir la "Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias" - dentro del Capítulo en que se disciplina el "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"-, prevé que "1. Cuando las operaciones mencionadas en el art. 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente".

En definitiva, la condición de beneficiaria de la escisión dota a la recurrente, entre otras, del carácter de sucesora universal de la escindida, que es el sujeto pasivo, siendo las sociedades beneficiarias de la escisión, en su condición de sucesoras universales, tanto en lo referente a los derechos y obligaciones de orden procedimental -como la sucesión en la posición del comprobado originario en el curso del procedimiento inspector y en la actividad impugnatoria ulterior- como en lo que afecta a la condición de obligado tributario, por razón de sucesión universal, destinatario por tanto de las deudas tributarias devengadas por la sociedad originaria y luego extinguida, de la que traen causa las resultantes de la escisión.

Negar esa doble realidad procedimental y sustantiva es tanto como alterar la condición del sujeto pasivo, legalmente definida como elemento esencial de una obligación ex lege.

Consecuentemente, la cita que realiza el TEAC de los artículos 89.4 de la LGT de 1963 , así como del artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y de los artículos 97.2 y 104.1 de la LIS de 1995 , resulta acertada y demuestra que la ahora denunciante del vicio formal examinado tenía la condición de sucesora universal en los derechos y obligaciones de la transmitente -en este caso, por virtud de la escisión-, lo que tenía la consecuente y natural traducción procedimental que prevé el artículo 24 del Reglamento de Inspección (Real Decreto 939/1986), a cuyo tenor "1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: d) Los sucesores de la deuda tributaria", previsión que le confería una legitimación en las actuaciones comprobadoras incompatible con la denuncia que efectúa, pues no se puede olvidar que, como se ha expuesto, el sujeto pasivo de la regularización era la sociedad escindida.". (Sentencia de fecha 22 de junio de 2.011, dictada en el Rec. nº 279/2008; entre otras muchas).

Pues bien, aplicando este mismo criterio procede la desestimación de este motivo

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SEGUNDO .- Inversiones Guadalbel, S.L., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 30 de septiembre de 2013, en el que considera que, al resolver del indicado modo la citada cuestión, infringe los artículos 89.4 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 24 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), aportando como término de comparación dos sentencias: una dictada el 19 de enero de 2006 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra el 19 de enero de 2006 (recurso ordinario 296/04) y otra de la propia Sección Segunda de la Sala homónima de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 (recurso ordinario 141/04).

Solicita el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime y aplique la doctrina mantenida en dichas dos sentencias, alegadas como contradictorias.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 11 de noviembre de 2013, en el que interesó su inadmisión o, subsidiariamente, la desestimación.

Sostiene que no consta la firmeza de las sentencias aportadas como término de comparación y que no resuelven supuestos iguales al abordado en la recurrida. En relación con la del tribunal navarro, afirma que la aquí impugnada en realidad aborda un supuesto en el que las actuaciones se entendieron con una persona (doña Estibaliz ) en la que concurría la múltiple condición de socia única, liquidadora y sucesora universal de Inversiones Guadalbel, S.L., por lo que, aunque el procedimiento se siguió contra esta compañía, en realidad se entendió con esa sucesora, por lo que no cable hablar de infracción de los preceptos citados.

Por su parte -añade- la otra sentencia de contraste aborda un supuesto de fusión por absorción, en el que entraron en juego la sociedad absorbida, que desapareció, y la absorbente, que continuó con la actividad empresarial, siendo distinto, pues, del caso de autos.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de enero de 2014, fijándose al efecto el día 15 de septiembre de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Este recurso de casación para la unificación de doctrina tiene un objeto muy preciso: el tercero de los fundamentos jurídicos de la sentencia dictada el 18 de julio de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 425/10 , en el que se declara que el seguimiento de un procedimiento de comprobación e inspección, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, con la sociedad demandante, disuelta y liquidada, no infringe lo dispuesto en los artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963, 50 de la homónima de 2003 y 97.2 y 104.1 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995.

Por su parte, la mencionada compañía sostiene en su recurso de casación para la unificación de doctrina que dicha forma de resolver vulnera el mencionado artículo 89.4 de la Ley de 1963 y el 24 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , contradiciendo la doctrina contenida en las sentencias dictada el 19 de enero de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra (recurso ordinario 296/04) y el 29 de junio de 2007 por la propia Sección Segunda de la Sala homónima de la Audiencia Nacional (recurso ordinario 141/04), cuya firmeza consta en las certificaciones aportadas por la recurrente, razón que justifica el rechazo de la pretensión de inadmisión articulada, desde esta perspectiva, por el abogado del Estado.

SEGUNDO .- Antes de resolver el recurso, conviene que nos detengamos en los hechos que están en la base de este litigio.

1. ) Inversiones Guadalbel, S.L., se constituyó el 18 de noviembre de 1999, siendo su única socia (y administradora) doña Estibaliz , que la creó con un capital de 312.500 euros, mediante la aportación de un inmueble de su propiedad, sito en la URBANIZACIÓN000 de Marbella y que había adquirido en 1997, para cuya operación constituyó un préstamo con garantía hipotecaria. Su objeto social era la compra y el alquiler de bienes inmuebles. Durante los ejercicios 1999 y 2000, tributó en régimen de transparencia fiscal, declarando que no había obtenido renta alguna.

2. ) La mencionada compañía concurrió al aumento de capital de Inversiones Imosaguas, S.L., suscribiéndolo íntegramente el 26 de julio de 2000 mediante la aportación de la finca cuyo valor constituía el único capital social de Inversiones Guadalbel, S.L. Esta operación se acogió al artículo 108 de la Ley 43/1995 .

3. ) El 29 de diciembre de 2000, esta última compañía acordó disolverse y liquidarse, acuerdo elevado a público en escrito de 26 de marzo de 2001.

4. ) El 26 de febrero de este último año, Inversiones Inmosaguas, S.L., vendió a Comillas 2, S.A., la finca en cuestión.

5. ) El 7 de junio de 2005, la Inspección de los Tributos inició actuaciones de comprobación a Inversiones Guadalbel, S.L., por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, que se entendieron con el representante designado por doña Estibaliz y que acabaron con una liquidación en la que se excluyó del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 la operación de aportación del inmueble que era su único activo al aumento de capital de Inversiones Imosaguas, S.L., además de con la imposición de una sanción.

6. ) En la vía económico-administrativa, tanto en la instancia como en la alzada, Inversiones Guadalbel, S.L., adujo la invalidez de un procedimiento de inspección seguido con una compañía disuelta, planteamiento desestimado en ese vía, porque dicha compañía se encontraba disuelta pero no totalmente liquidada, subsistiendo su personalidad jurídica (véase el octavo fundamento jurídico, in fine, de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid). La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia impugnada, confirma tal decisión con los razonamientos que se contienen en el tercer fundamento de la sentencia impugnada, que hemos reproducido en el primer antecedente de la que esta Sala Tecera dicta ahora en resolución del recurso de casación para la unificación de doctrina.

TERCERO .- Además de sostener que tal forma de decidir incurre en las infracciones legales de las que hemos dado cuenta, la sociedad recurrente arguye que la Sala de instancia contradice la doctrina que se contiene en las dos sentencias que aporta como término de comparación, ya reseñadas: la del Tribunal Superior de Justicia de Navarra y la de la Audiencia Nacional.

Las dos se refieren sociedades disueltas y liquidadas. La primera, por un proceso de simple disolución y liquidación (véase su tercer fundamento jurídico) y la segunda como consecuencia de una fusión por absorción (véanse sus fundamentos segundo y tercero), mientras que ahora, como decimos, nos encontramos ante una compañía disuelta, después de aportar sus activos a otra concurriendo a su incremento de capital, pero aún no totalmente liquidada, en cuyo nombre compareció ante la Inspección la socia y administradora única.

Tal diversidad en la realidad fáctica que subyace a cada uno de los pronunciamientos enfrentados determinada que este recurso de casación para la unificación de doctrina no resulte operativo a los fines perseguidos por la sociedad que lo hay instado.

Se ha de recordar el talante excepcional de esa clase de recurso y su carácter subsidiario respecto de la casación ordinaria [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 2725/94 , FJ 2º), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 4379/94 , FJ 2º), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 6329/93 FJ 2 º), 1 de abril de 2008 (casación para la unificación de doctrina 200/07 , FJ 1º), 15 de febrero de 2010 (casación para la unificación de doctrina 496/04 , FJ 1º), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 178/10 , FJ 2º), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 461/13 , FJ 2º), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina 395/13 , FJ 2º), 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2644/13, FJ 1 º) y 13 de julio de 2015 (casación para la unificación de doctrina 3648/13 , FJ 1º) , entre otras muchas].

Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los treinta mil euros [ artículo 96.3 de la Ley 29/1998 , en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre)], contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96.1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuando en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97.1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. A tal fin, resulta imprescindible acompañar certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquélla (artículo 97.2).

Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

Esa configuración del recurso de casación para la unificación de doctrina determina que el actual no pueda ser resuelto en cuanto al fondo en la medida en que, por más que pudiera criticarse la motivación de la sentencia impugnada, no presenta con las de contraste las identidades requeridas. En particular, la realidad fáctica sobre la que se sustentan una y otras no es la misma: en un caso (el de la sentencia impugnada) se trata de una sociedad disuelta pero no liquidada, mientras que los otros (los de las aportadas como término de comparación) contemplan supuestos de compañías que, por una u otra razón, no sólo no se encontraban disueltas sino también completamente liquidadas.

CUARTO .- En virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas al recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el aparado 3 de dicho precepto, fija un límite de dos mil euros, atendidas la entidad del recurso y su dificultad.

No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina 3780/13, interpuesto por INVERSIONES GUADALBEL, S.L., contra la sentencia dictada el 18 de julio de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 425/10 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.