STS, 26 de Junio de 2015

En el recurso contencioso administrativo 485/2010 seguido ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, se dictó sentencia con fecha 31 de julio de 2012 , que acuerda: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por MARINA DE LAREDO S.A. , representada por el Procurador Sra. Carmen Simón-Altuna Moreno y defendida por el Letrado Don Antonio Relea Sarabia, contra la desestimación presunta del Recurso de Alzada interpuesto ante el Gobierno de Cantabria en fecha 26 de febrero de 2010 frente a la Resolución, de 21 de enero de 2010, del Presidente de Puertos de Cantabria, desestimatoria de la reclamación formulada por la recurrente de reintegro de los importes de 2.518.241,34 € y 111.709,31 € en concepto de IVA consignado en sus facturas nº 1/06 y 1/08, de fechas 18 de agosto de 2006 y 2 de octubre de 2008 y asimismo, de la Resolución expresa por la que se desestima el mencionado recurso de alzada, dictada por Acuerdo del Consejo de Gobierno de Cantabria de 23 de septiembre de 2010, reclamación efectuada sobre el contrato administrativo denominado "Concesión de obra pública para la construcción del nuevo puerto pesquero recreativo deportivo en Laredo, así como para la explotación de las dársenas recreativo deportivas y aparcamiento de vehículos", adjudicado por Resolución del Sr. Consejero de Obras Públicas y Vivienda del Gobierno de Cantabria, de fecha 14 de octubre de 2005 y debemos declarar y declaramos ajustada a derecho dichas resoluciones y, en consecuencia, no haber lugar a su anulación, desestimando íntegramente todos los restantes pedimentos de la demanda y todo ello sin que proceda imposición de costas a ninguna de las partes."

Notificada dicha resolución a las partes, por la representación procesal de Marina de Laredo, SA se prepara recurso de casación y teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 12 de diciembre de 2012 formaliza recurso de casación e interesa la estimación de los motivos alegados y que se case la sentencia recurrida resolviendo conforme al suplico contenido en el recurso contencioso-administrativo.

Por Auto de esta Sala de 9 de mayo de 2013 se acuerda "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de MARINA DE LAREDO, S.A. contra la Sentencia de 31 de julio de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal superior de Justicia de Cantabria, en el recurso nº 485/2010 , en relación con la factura 01/08; y, la inadmisión del mismo en relación con la 01/06 declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esta última, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

La Letrada de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Cantabria mediante escrito de fecha 23 de septiembre de 2013 formaliza oposición, interesando su desestimación.

Por providencia de 23 de febrero de 2015 se señaló para votación y fallo para el 3 de junio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto continuando los días 10 y 17 junio..

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Celsa Pico Lorenzo , Magistrada de la Sala

La representación procesal de Marina de Laredo, SA interpone recurso de casación 4327/2012 contra la sentencia desestimatoria de fecha 31 de julio de 2012 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en el recurso núm. 485/2010 , deducido por Marina de Laredo, SA contra la desestimación presunta del Recurso de Alzada interpuesto ante el Gobierno de Cantabria en fecha 26 de febrero de 2010 frente a la Resolución, de 21 de enero de 2010, del Presidente de Puertos de Cantabria (luego ampliada a la resolución expresa desestimatoria de 23 de setiembre de 2010) desestimatoria de la reclamación formulada en solicitud de reintegro de los importes de 2.518.241,34 € y 111.709,31 € en concepto de IVA consignado en sus facturas nº 1/06 y 1/08, de fechas 18 de agosto de 2006 y 2 de octubre de 2008, en relación al contrato administrativo denominado "Concesión de obra pública para la construcción del nuevo puerto pesquero recreativo deportivo en Laredo, así como para la explotación de las dársenas recreativo deportivas y aparcamiento de vehículos".

La sentencia (completa en Cendoj Roj: STSJ CANT 1071/2011 - ECLI: ES:TSJCANT:2011:1071) identifica el acto impugnado en su PRIMER fundamento.

En el SEGUNDO plasma los antecedentes que reputa relevantes "1º.- Por medio de escrito con fecha de registro de entrada de 26 de agosto de 2009, MARINA DE LAREDO S.A. solicitó la devolución de los siguientes importes del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Un importe de 111.709,31 € correspondiente a la factura 01/06 relativa al pago del proyecto de la obra, y abonado por el Gobierno de Cantabria con cargo al capítulo presupuestario correspondiente de la Dirección General de Puertos y Costas.

Un importe de 2.518.241,34€ correspondiente a la factura 01/08 relativa al pago de la aportación de la Administración a la construcción de las obras, materializado una vez comprobada la ejecución del 50 % de la misma y abonada con cargo al Presupuesto de Puertos de Cantabria.

La solicitud se basaba en sendos acuerdos de liquidación de la AEAT nº 76382832 y 76383480 que, a su vez reproducen el resultado de las Actas de conformidad suscritas por el inspector de la Agencia Tributaria y el representante de Marina de Laredo S.A. y de las cuales la Administración portuaria no había tenido conocimiento ni audiencia en el procedimiento con carácter previo a su suscripción.

Asimismo la AEAT y en relación con el procedimiento de Inspección de la Entidad Pública Empresarial Puertos de Cantabria correspondiente al ejercicio 2008 sostiene la misma interpretación y, en consecuencia el importe correspondiente al IVA deducido por Puerto de Cantabria habría de restarse del importe de la liquidación.

En relación con este procedimiento de inspección, Puertos de Cantabria suscribió Acta de Disconformidad y presentó alegaciones en contraposición a la inspección.

En ambos procedimientos tributarios, interpreta el actuario que las aportaciones del Gobierno de Cantabria a la construcción de las obras han de considerarse, en un 79,48 %, como subvenciones de capital no sujetas a IVA, y en consecuencia, las cantidades abonadas en su día han de reducirse en esa proporción (restando el importe correspondiente al IVA deducido no deducible), y estimándose de manera adicional los intereses de demora para conformar las cifras señaladas en el apartado 1.

Asimismo, en el escrito de Marina de Laredo se refleja que la AEAT ha ordenado el pago de las cantidades deducidas no deducibles en concepto de IVA para su devolución al concesionario (la referida Sociedad).

2. - Asimismo Marina de Laredo S.A. con fecha de 19 de octubre de 2.006, había solicitado la anulación de la factura 01/06 acompañando factura de abono 01/06 por el importe de la anterior.

Tramitada esta solicitud, se consideró que las aportaciones del Gobierno de Cantabria al contrato eran aportaciones a la construcción, que en ningún caso tienen el carácter de subvención, por lo que en contra de la pretensión del solicitante, se encontraban sujetas y no exentas de IVA. En su virtud, de conformidad con este criterio se tramitaron las facturas 01/06 y 01/08, abonándose sus importes con las correspondientes deducciones del Impuesto. Igualmente, suscribió el Acta de Disconformidad y las alegaciones dirigidas a la Agencia Estatal de Administración Tributaria conforme a este criterio.

3. - Con fecha 31 de agosto de 2009, el Director de la Entidad Pública Empresarial Puertos de Cantabria, emite informe/propuesta desestimatoria de la reclamación formulada.

4. - Con fecha 9 de septiembre de 2009, el Jefe de Servicio de Gestión Económica y Contratación de la Secretaría General emite informe en relación con la reclamación formulada, con resultado de que ..... no se trata de un contrato mixto tal y como señala la IHE, de concesión de obra pública y de realización de obra pública, sino que se trata de un contrato administrativo típico (ver artículo 5.2ª) del citado Texto Refundido en el que el concesionario ejecuta la construcción de una infraestructura portuaria. En consecuencia el contrato solo admite una calificación, como contrato de concesión de obra pública.

5. - Con fecha 21 de enero de 2010, el Presidente de Puertos de Cantabria dicta resolución desestimando la reclamación formulada.

6. - Con fecha de registro de entrada de 26 de febrero de 2010, D. Antonio Bocanegra Diego, en nombre y representación de MARINA DE LAREDO S.A. interpone recurso de alzada frente a la anterior resolución."

7. - Frente a la desestimación presunta del recurso de alzada, se interpone en fecha 22 de julio de 2010 recurso contencioso-administrativo por Marina de Laredo S.A.

8. - Con fecha 23 de septiembre de 2010, el Consejo de Gobierno, dicta Resolución en la que se acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por D. Antonio Bocanegra Diego, en nombre y representación de MARINA DE LAREDO S.A".

En el TERCERO recoge que tanto el escrito de demanda como el de conclusiones se sustentan en la exclusiva competencia de la AEAT en relación con la sujeción de una operación al IVA, así como que la aportación del Gobierno de Cantabria no se encuentra sujeta al IVA y desequilibrio económico financiero en el contrato al no reintegrarse a la empresa el IVA devuelto por la AEAT.

En el CUARTO plasma que la administración niega el carácter firme de la liquidación practicada por la AEAT a Marina de Laredo SA, "alegando la interposición de la reclamación económica-administrativa nº 39/00240/2010 frente a la liquidación provisional del IVA de fecha del periodo de 2008 girada a EPE Puertos de Cantabria, ya que entiende que la regulación que el TRLCAP 2/2000 realiza del contrato de concesión de obras públicas como el régimen sustantivo del contrato especifico enjuiciado plasmado en sus Cláusulas Administrativas particulares, las cuales deben influir sobre la consideración fiscal del negocio jurídico, no prevaleciendo necesariamente la aplicación automatista de la legislación fiscal el negocio jurídico a efectos del I.V.A.(formulado recurso procedimiento ordinario de esta Sala, número 156/2011 por la Administración aquí demandada)".

Añade que la administración "rechaza el carácter de subvención de la aportación realizada por aquella, así como tampoco acepta la reclamación de los importes del IVA ejercicios 2006 a 2008 e imputa mala fe contractual a la contraparte al alegar desequilibrio económico financiero e iniciar un procedimiento de naturaleza tributaria al fin de obtener una posición de ventaja".

En el QUINTO vuelve a identificar el acto impugnado y el contrato del que deriva para en el SEXTO reflejar que se pretende la devolución de los importe del IVA correspondientes a la facturas 01/06 y la factura 01/08, derivadas del pago del proyecto de la obra relativa al pago de la aportación de la Administración a la construcción de las obras, materializado una vez comprobada la ejecución del 50 % de la misma, en sendos acuerdos de liquidación de la AEAT nº 76382832 y 76383480 que, a su vez reproducen el resultado de las Actas de conformidad suscritas por el inspector de la Agencia Tributaria y el representante de Marina de Laredo S.A.

En el SEPTIMO pone de relieve la pendencia del recurso contencioso administrativo 156/2011 relativo a las actas de disconformidad levantadas a Puertos de Cantabria respecto el ejercicio 2008 por AEAT al tiempo que excluye la naturaleza tributaria de la reclamación formulada.

En el OCTAVO analiza el alegato sobre el no sometimiento de la aportación del Gobierno de Cantabria al IVA que enlaza con el desequilibrio económico- financiero de la concesión que originaria el no reintegro del IVA.

La Sala dilucida si la aportación económica de la Administración, -(45.855.185,00 €, Anualidad 2006, 995.000,00 euros. Anualidad 2007, 22.430.092,50 euros. Anualidad 2008, 22.430.092,50 euros) - se estipuló y dispuso como sujeta o exenta del Impuesto de Valor Añadido, gravamen que sin embargo, Marina de Laredo, S.A. desglosó en cada una de las dos facturas de referencia e ingreso en la AEAT, y solicito su devolución el mismo día.

Analiza si la interpretación del clausulado del contrato que propone la resolución administrativa impugnada es o no aceptable de acuerdo con el contenido de las cláusulas a examinar del contrato denominado "Concesión de obra pública para la construcción del nuevo puerto pesquero recreativo deportivo en Laredo, así como para la explotación de las dársenas recreativo deportivas y aparcamiento de vehículos", y del examen y análisis, primero, del pliego de las Cláusulas administrativas particulares. Infiere que:

La (Cláusula 3.- Financiación) : El concesionario asumirá l a financiación de la totalidad de las obras relativas al nuevo puerto sin perjuicio de lo establecido en la cláusula M del cuadro de características específicas del contrato. Asumirá así mismo, el coste de las modificaciones de los servicios afectados incluso el de las licencias que fuese preciso obtener, incluida la licencia municipal de obras en caso de ser necesaria,......", -(con mención de la normativa legislación vigente que no se transcribe, por innecesaria)-, y se continua estipulando, " Habida cuenta de la entidad y complejidad de las obras a acometer, cuyo presupuesto está condicionado por el diseño y procedimientos constructivos a ofertar por el concesionario, no es posible establecer un importe estimativo de la realización de las obras resultando de aplicación el artículo 125.5 del TRLCAP, estableciéndose un precio máximo de elaboración del proyecto de 1.000.000,00 de euros. Los licitadores, en su oferta, especificarán el importe líquido de redacción del proyecto, el importe líquido de ejecución de las obras y la aportación requerida de la Administración para la ejecución del contrato. De acuerdo con la valoración aproximada que figura en el Estudio de Viabilidad y Anteproyecto redactados por la Administración, el presupuesto de ejecución de las obras con la definición y procedimientos constructivos supuesto, se estima en 61.267.730,64 euros. El Gobierno de Cantabria no avalará ningún tipo de operación de crédito que pueda realizar el adjudicatario a efectos de su propia financiación. Los concursantes justificarán la forma de financiación a que proyectan recurrir y el concesionario habrá de garantizar las operaciones de financiación complementarias si eventualmente fuesen precisas por una elevación de los costes. Todos los gastos de formalización de la concesión serán de cuenta de la empresa."

-(Cláusula 3 bis.- Pago de la aportación de la administración al concesionario. ): La aportación de la Administración solicitada por el concesionario en concepto de precio percibido para obtener el equilibrio económico-financiero de la concesión, se realizará mediante tres pagos. El primero, correspondiente al importe líquido ofertado para elaboración del proyecto se realizará, una vez aprobado el proyecto, con cargo al crédito retenido en el año 2005. El resto de la aportación se abonará mediante dos pagos, cada uno del 50 % de dicho resto, que se emitirán una vez ejecutados el 50 de por ciento del presupuesto de ejecución de las obras y una vez recibidas las mismas.

-(Cláusula 10.- Documentación que deben presentar los licitadores): Los documentos citados en esta cláusula deberán presentarse originales o mediante copias de los mismos que tengan carácter de auténticas conforme a la legislación vigente. El contenido de los sobres a presentar a que hace referencia la cláusula anterior será el que se indica a continuación.

Sobre B. Título: Proposición económica y documentación para la valoración concurso (designación). Contendrá la proposición económica ajustada al modelo que se incluye en el Anexo II al presente pliego. En las ofertas, se entenderán comprendidos todos los gastos derivados del contrato y los impuestos de toda índole que graven los diversos conceptos, incluidos el I.V.A.".... ...."Su presentación presume la aceptación incondicional por el empresario de las cláusulas del pliego de cláusulas administrativas particulares y la declaración responsable de que reúne todas y cada una de las condiciones establecidas en dicha oferta".

En el NOVENO refleja que antes de producirse la adjudicación por Resolución del Sr. Consejero de Obras Públicas y Vivienda del Gobierno de Cantabria, de fecha 14 de octubre de 2005, a la recurrente, durante el procedimiento de contratación y previo a la aprobación de la propuesta presentada por los licitadores FCC CONSTRUCCIÓN S.A.-ASCAN EMPRESA CONSTRUCTORA Y DE SERVICIOS S.A. PUNTIDA S.L, por la Mesa de de contratación se propuso al órgano de contratación de la adjudicación constituida para el Concurso y así se se acordó por considerarlo necesario, con carácter previo a la adopción de la Resolución de adjudicación del contrato mencionado, poner en su conocimiento lo siguiente:

"De conformidad con lo dispuesto en la cláusula 10, sobre B. del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (PCAP) del concurso, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 25 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , las ofertas contenidas en la proposición económica presentada, y específicamente las que se refieren a las recogidas en los apartados 2 (importe líquido de redacción del proyecto), 3 (importe líquido de ejecución de las obras) y 4 (aportación económica solicitada al Gobierno de Cantabria), incluyen todos los gastos derivados del contrato y los impuestos de toda índole que graven los diversos conceptos, incluido el I.V.A."

Manifieste expresamente su conformidad o, en su caso, las observaciones que estime pertinentes."

Tras ello en el DÉCIMO expresa que tras el requerimiento se contestó la representación de la UTE licitadora que:

"1) Respecto del correlativo de la comunicación, la proposición económica presentada y en concreto la que se refiere al apartado 2 (importe líquido de redacción del Proyecto) y 4 (aportación económica solicitada al Gobierno de Cantabria) incluyen todos los gastos y los impuestos de toda índole que graven los diversos conceptos, incluido el IVA...."(fecha entrada en el Gobierno de Cantabria de 14 de septiembre de 2005, folios 46 a 49 del expediente administrativo) .

En el UNDÉCIMO consigna que del contrato de 21 de diciembre de 2005, (formalización del contrato Folios 63 a 65 del Tomo III del expediente administrativo), posterior, al requerimiento y contestación efectuada y constatada en el Fundamento de Derecho inmediato anterior, se establece en la clausula TERCERA que las condiciones económicas del contrato, incluido el IVA , - (el remarcado en negrilla es del TSJ el subrayado del TS)- y las condiciones de su oferta son las contempladas en dicha cláusula que transcribe dada su claridad de contenido: " Redacción del proyecto: novecientos noventa y cinco mil euros (995.000,00€) líquidos. Ejecución de las obras: sesenta y cuatro millones trescientos setenta y seis mil novecientos veinticinco euros (64.376.925,00 €) líquidos. Aportación económica solicitada al Gobierno de Cantabria: cuarenta y cinco millones ochocientos cincuenta y cinco mil ciento ochenta y cinco euros (45.855.185,00 €) líquidos. Canon de explotación: noventa y siete mil seiscientos cincuenta euros (97.650,00 €) anuales para el año 1 de la concesión actualizándose anualmente con el I.P.C. correspondiente. Tarifas: según los importes detallados en la oferta. La redacción del proyecto y la ejecución de obra no son acreedores a revisión de precios y el plazo de garantía de la obra será de un año a partir de la recepción de la totalidad de las obras de plena conformidad. La aportación del Gobierno de Cantabria solicitada por el adjudicatario del contrato, se financiará con cargo a las siguientes anualidades: Anualidad 2005 (04.04.514.A.601), 00,00 euros. Anualidad 2006, 995.000,00 euros. Anualidad 2007, 22.430.092,50 euros. Anualidad 2008, 22.430.092,50 euros."

En el DUODÉCIMO concluye que "la respuesta afirmativa en aclaración del requerimiento, acerca de la entrada en la propuesta de contratación del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto su no exclusión, que fue anterior a la adjudicación a dicha licitadora ahora recurrente y, la posterior estipulación TERCERA del contrato, condicionan de manera irremediable y clara, la resolución sobre la procedencia o no de su reclamación de reintegro del IVA, y cuya denegación ha conllevado el presente recurso contencioso-administrativo, debiendo desestimar la tesis enunciada de la recurrente al resultar acreditado que antes de la adjudicación contractual a la misma, se acudió al requerimiento de 05/08/05 (F35) y se contestó por la licitadora, (lo obrante a los folios 46 a 49 expediente administrativo) y cuyo texto contenido es claro en cuanto a que la proposición económica (con mención expresa del importe liquido de redacción del proyecto y la aportación económica solicitada) contemplaban todos los gastos e impuestos, incluido el IVA. Siendo do (sic) ello, en la plasmación de la voluntad contractual reflejada en el contrato de fecha 21 de diciembre de 205, (Folios 63 a 65 del expediente administrativo).

Siendo obligado para el intérprete considerar que tal equilibrio del régimen económico financiero establecido por las partes en el momento de la adjudicación y formalización del contrato ha de ser pauta esencial de su labor exegética, la respuesta que la Sala debe dar a la demanda ha de ser desfavorable a sus pretensiones".

En el DECIMOTERCERO subraya que "en la contestación al requerimiento por Marina de Laredo, S.A., al oficio-requerimiento de 5/08/05 se efectúa junto a la manifestación de inclusión en la proposición económica de todos los gastos y los impuestos de toda índole que graven los diversos conceptos, incluido el IVA, una calificación de la licitadora, - (que denomina "razones" y "observaciones")-, entre las cuales una lo es en relación con las cláusulas 10 y 13 del PCAP, acerca de entendía que la aportación del Gobierno era una subvención no sujeta al IVA, pero, y sin embargo, ello no afecta ni desdice la voluntad contractual contemplada en, la proposición y complementada y clarificada con la contestación al requerimiento, ratificada en la voluntad contractual del recurrente en la Cláusula Tercera del documento de la formalización del contrato, -(posterior a las citadas razones u observaciones)-, en cuyo contenido de la Cláusula se expresan las condiciones y oferta, con inclusión del IVA como ya hemos señalado antes, de lo que se infiere la declaración de inclusión de los impuestos, de todos".

En el DECIMOCUARTO la Sala considera que la demanda se refiere a otra cuestión, como es la resuelta por Sentencia de fecha 22 de febrero de 2006, en el recurso número 378/04 , a efectos de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, con devolución a una Sociedad, por considerar incorrecta la minoración efectuada por la propia Sociedad al vulnerar la Sexta Directiva Comunitaria sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello relativo a los Arts. 102.1 ª y 104.2.2ª párrafo segundo de la Ley 37/1992 , en cuanto a la conocida Sentencia del TJCE, de 6-X-2005 , y los efectos directos e inmediatos en el referido Impuesto de la misma y sobre la aplicación directa de los Arts. 17.2. a. y 5 y 19.1 de la Sexta Directiva (normativa por otra parte acorde con la Ley del IVA una vez excluida la regla de prorrata sobre las subvenciones en cuestión). Concluye que este extremo que "no tiene incidencia en una reclamación frente a la Administración Pública que adjudico el contrato ni con el mecanismo subsidiario de puesta en marcha de un procedimiento para el restablecimiento del equilibrio económico y financiero de las prestaciones, interpretadas las cláusulas y los elementos de hecho (interpretación según el contexto normativo y la realidad social, Art. 3 del Código Civil )".

En el DECIMOQUINTO entiende no hay alteración objetiva del equilibrio en las prestaciones contractuales, ya que el no pago del IVA , a modo de recíproca prestación, no se estipuló como tal, esto es, la consideración de la aportación de Puertos de Cantabria como aportación económica no sujeta al IVA. Recalca falta la acreditación de una modificación del equilibrio contractual .

En el DECIMOSEXTO señala que no existe incoherencia entre las conclusiones y el Fallo de la Resolución recurrida en alzada a la vista del contenido en la Resolución expresa desestimatoria del recurso de alzada por Acuerdo del Consejo de Gobierno de Cantabria de 23 de septiembre de 2010 y en SEGUNDO del SE ACUERDA por el que procede a la corrección de errores advertidos y sin haber acreditado la recurrente otras incongruencias sino más bien la motivación y decisión del actuar de la Administración lo cual es objeto de controversia entre las partes.

1. Un primer motivo al amparo del art. 88. 1. d) LJCA , por interpretación errónea del art 17.4 LGT 58/2003.

Discrepa que la sentencia impugnada hace depender la sujeción o no al IVA -no de lo que establecen las leyes tributarias-, sino de lo que la Administración concedente y la empresa concesionaria pacten lo que contraviene la normativa tributaria.

Defiende que, el análisis de la sujeción al IVA de la aportación económica de la administración concedente a la concesionaria debió realizarlo la Sentencia en base a la ley tributaria. Al contrario de lo que expresa el FJ Octavo de la Sentencia (pag. 17) la cuestión de fondo no consistía "en dilucidar y/o resolver si la aportación económica se estipuló y dispuso como sujeta o exenta del IVA" (incluso, la sentencia confunde los conceptos de no sujeción y de exención como una muestra más, dicho sea con respeto y en términos de defensa, de su desconocimiento tributario), sino en sí, conforme a la ley reguladora del tributo, la aportación estaba sujeta o no al IVA. Sostiene que no habiéndolo hecho así, la Sentencia ha vulnerado los preceptos citados.

1.1. Muestra su oposición la administración autonómica engarzando el motivo primero con el segundo.

Señala que no resulta posible asimilar la competencia para interpretar la aplicación de los tributos con una presunta obligación de los ciudadanos y las administraciones públicas de aceptar de plano las interpretaciones que realicen los organismos tributarios, pues ello supondría la claudicación del sistema de recursos que en favor de la tutela judicial efectiva se establecen la Constitución ( art. 24 CE ) y en las Leyes.

Así, la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, señala tanto el carácter recurrible de los actos de inspección tributaria como la competencia de los Tribunales Económico Administrativos Regionales para el conocimiento de determinadas categorías de los mismos en los arts. 225 y siguientes .

La administración autonómica recurrida mantiene que tanto la regulación que el TRLCAP 2/2000 realiza del contrato de concesión de obras públicas como el régimen sustantivo del contrato y su Pliego de Claúsulas Administrativas Particulares, deben influir sobre la consideración fiscal del negocio jurídico a efectos del IVA, no prevaleciendo la aplicación automatista de la legislación fiscal que pretenden tanto Marina de Laredo, SA como la AEAT.

2. Un segundo motivo al amparo del art. 88.1 .d) LJCA , por omisión en su aplicación de los arts 9 CE, en relación con el 103 Ley 31/1990 , 3 Ley 37/92 y 46.2 Ley 21/2001 .

   Defiende que la AEAT es competente para decidir si una operación tributa o no en el IVA y, por ello, cuando examina la situación de un sujeto pasivo, en el presente caso, de MARINA DE LAREDO, la única competente para regularizar su tributación respeto de dicha operación, pue así resulta de los artículos 103. Uno de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , por el que se crea la AEAT ("es la organizacion administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal"), 3 de la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre, del IVA ("el ámbito espacial de aplicación dei impuesto es el territorio español") y 46 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas ("la gestión, liquidación.... se llevará a cabo por los órganos estatales que tengan atribuidas las funciones respectivas en los siguientes tributos: b) Impuesto sobre el Valor Añadido ) Y, en ejercicio de esa competencia, la EAT había acordado que la operación no estaba sujeta al IVA, de manera que, habiendo ingresado MARINA DE LAREDO, S.A en concepto de IVA un importe indebido, procedía su devolución.

   Y, a su vez, dicho pronunciamiento lo había realizado la AEAT mediante liquidaciones que adquirieron firmeza, de manera que, -siendo la liquidación el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que resulte a devolver de acuerdo con la normativa tributaria ( articulo 101.1 de la LGT ), poniendo fin dicha resolución al procedimiento tributarlo ( articulo 100. 1 de la LGT ), y, no habiéndose recurrido en los plazos legales ( artículos 223 y 235 de la LGT )- , resultan inatacables.

   Quedaba, por tanto obligada PUERTOS DE CANTABRIA, EPE. a acatar la decisión adoptada.

3. Un tercer motivo al amparo del art. 88.1.d) LJCA , por omisión en su aplicación de los arts. 4. Uno , 11 Uno y 78. Dos. 3° Ley 37/92, de 28 de diciembre , 2 y 5 de la Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva y STJCE del Tribunal de Luxemburgo de 29 de marzo de 2007, astº 111/05 y 3 de marzo de 1994 astº 16/93 .

   Defiende que en base al contenido de dicha normativa, la sentencia recurrida no podría haber afirmado que la aportación económica del Gobierno de Cantabria objeto de la litis se sujeta al IVA, sino que debería haber declarado la no sujeción al tributo, al no encajar con la definición de su hecho imponible.

   Sostiene no hay intercambio prestaciones recíprocas sino subvención de capital. Aduce resulta imposible señalar prestación alguna a cargo de MARINA DE LAREDO, S.A que constituya la contrapartida directa de la aportación económica a cargo del Gobierno de Cantabria. Como indica la Cláusula 3 Bis del Pliego de Cláusulas Administrativas, la aportación del Gobierno se realiza "para obtener el equilibrio económico financiero de la concesión" (así dice textualmente ) y no en pago, a modo de recíproca prestación, de operación alguna de la concesionaria.

   Señala que no se ha identificado el hecho imponible del tributo definido en el articulo 2 de la Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 , del que el articulo 4. Uno. de la Ley del IVA es trasposición, interpretado conforme a la jurisprudencia del TJCE, porque no se produjo hecho imponible, lo que lleva a concluir que tampoco nació ninguna obligación tributaria ( artículo 20.1 de la LGT ).

   Resalta que el pago de una subvención se recoge por el art. 224. 3 del RD Legislativo 2/2000, de 16 de junio de 2000 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Publicas, como una de las fórmulas de financiación conjunta de las obras, para los casos, en que hay razones de rentabilidad económica o social, o concurren singulares exigencias derivadas de fin publico o interés general de la obra. La aportación de la Administración solo puede tener naturaleza de subvención ya que tanto este artículo como el 236 de la misma Ley, al que se remite, hablan de la "financiación conjunta de la obra" y o de la explotación, amén de encuadrarse en el Título de la Ley llamada "Financiación de las obras públicas".

   Adiciona que, la aportación a la concesionaria encaja con el concepto de subvención recogido en el artículo 2 de la Ley 38/2003 de 17 de noviembre, General de Subvenciones y se realiza sólo, tal como reza la cláusula 3 bis del Pliego de Cláusulas Administrativas, "para obtener el equilibrio económico-financiero de la concesión".

   3.1. Tampoco lo acepta la administración con remisión al fundamento octavo de la sentencia y los art. 224, 236 TRLCAP.

   Destaca que al admitir el objeto de estos contratos de concesión de obra pública varias modalidades: obra y explotación, o solo explotación de una obra ya construída y ser también diversas las fórmulas de financiación tanto en la ejecución de las obras como en la posterior explotación, no es posible establecer un esquema único en la gestión económica ya que podemos encontrarnos desde supuestos en los que no existe ninguna aportación con cargo a los Presupuestos de la Administración a otros en la que ésta colaborará financieramente en la ejecución, en la explotación o en ambos momentos.

   Tras reproducir el contenido de los arts. 224, 236 TRLCAP y 145 más el art. 49.5 deduce que no estamos ante una subvención puesto que la cantidad aportada por la Administración tiene como finalidad el pago de una obra, clara contraprestación por la aportación de la Administración a la que no solo esta obligada la mercantil adjudicataria sino que además la titularidad de dicha obra corresponde en todo caso a la Comunidad Autónoma de Cantabria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 5/2004, de 16 de noviembre, de Puertos de Cantabria , amen de lo ya señalado en el propio pliego de cláusulas administrativas particulares.

   Arguye gozaría, en cambio de carácter subvencional si dicha aportación se constituyera para una construcción, cuya titularidad correspondiera a la entidad empresarial o la misma se constituyera para el ejercicio de su actividad profesional, por ejemplo el caso en que la subvención se concediera a una entidad para la construcción de un pabellón agrícola para el ejercicio de su actividad empresarial.

   A mayor abundamiento destaca que las aportaciones se producen en la fase de construcción de la obra y en ningún caso se prevén dichas aportaciones en la fase de explotación donde podrían tener el carácter de subvención (art 247 del TRLCAP),

   Tras la cita de la cláusula 32 concluye, que las aportaciones del Gobierno de Cantabria no tienen la naturaleza de subvención de capital de las reguladas en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de subvenciones, por los siguientes motivos:

   Las aportaciones del Gobierno de Cantabria a la construcción de la obra se financian CO cargo al Capitulo 6 "Inversiones reales, aplicación presupuestaria 04.045.454A.601, denominada Inversión nueva en infraestructura y bienes destinados al uso generar. En el supuesto de que fueran subvenciones, tendrían que financiarse con cargo al CapItulo 7 denominado "Transferencias de capital".

   Existe una clara contraprestación directa por el concesionario, consistente en la entrega de un proyecto, que como ha quedado expuesto anteriormente, tiene que ser supervisado y aprobado por la Administración, mientras que en el segundo y tercer pago se entrega una infraestructura a la Administración, que una vez recibida se inscribe en Inventado General de Bienes y Derechos con anotación del régimen concesional.

   Subraya la denominación del expediente de contratación concesión de obra publica para la construcción del nuevo puerto pesquero, recreativo. deportivo en Laredo y explotación de las dársenas recreativo-deportivas y aparcamiento de vehiculos. Y de ello concluye que, el proyecto tiene dos partes diferenciadas, una la construcción de la infraestructura y la otra la concesión de la explotación de parte de la misma, ya que no se cede en explotación nada más que la dársena para embarcaciones deportivas, la marina seca y talleres y el aparcamiento de vehículos.

   Sostiene que habría que diferenciar las diferentes posiciones que genere un contrato tan complejo como este.

   Resalta que, en los Presupuestos Generales del Gobierno de Cantabria, estas aportaciones financian inversiones reales, no sólo cubren la parte de la infraestructura que no se cede en concesión, sino que además financian parte de la obra que pasa a formar parte del patrimonio, en principio de la entidad pública empresarial y consecuentemente, del Gobierno de Cantabria.

   Objeta que en ningún momento de la instrucción del expediente se ha acreditado o analizado los hechos contables acaecidos y el registro de los mismos, se parte de un hecho, que la aportación comprometida por el Gobierno de Cantabria tiene los siguientes calificativos según las fuentes que han analizado el problema:

   - la totalidad de la aportación es subvención, según la opinión de diversos profesionales independientes contratados por Marina de Laredo, S.A.

   - la totalidad de la aportación corresponde a la contraprestación que recibe el ente empresarial PUERTOS DE CANTABRIA, como es la titularidad de las obras realizadas con dichas aportaciones.

   - Según por último, la Inspección, hay que distinguir entre la parte de obra que corresponde a infraestructura que no se concede a la explotación, y aquella que si que se concede, siendo en este último caso considerada la aportación como subvención, mientras que en el primero parece clara la contraprestación, según opinión del actuario.

   Entiende que las tres posiciones generarían diferentes tratamientos contables. Aduce conocemos el tratamiento contable dado en el ente empresarial PUERTOS DE CANTABRIA, coherente con la aplicación de los principios que han conformado todo el proyecto, contabilizando la contrapartida de las aportaciones realizadas, como adquisición de inmovilizado material susceptible de explotación y amortización.

   Objeta se desconoce el tratamiento contable dado en la compañía mercantil Marina de Laredo, S.A. a las percepciones recibidas del Gobierno de Cantabria. Estamos ante una operación de circulante, es decir, ejecución de obra encargada por un tercero y no venta del propio inmovilizado. En ningún caso, tendría sentido la emisión de una factura para cobrar una subvención, el reconocimiento de que los cobros recibidos y comprometidos por el Gobierno de Cantabria en la ejecución del proyecto es una subvención, debería de figurar en los balances de Marina de Laredo, S.A en las cuentas de fondos propios adecuadas, con el reconocimiento del efecto fiscal correspondiente y contabilizando el activo derivado del derecho de cobro de una subvención reconocida. Todos estos hechos contables desconocidos por la parte recurrida, corroborarían la consideración por parte de Marina de Laredo. SA de que los compromisos de pago adquiridos por el Gobierno de Cantabria tienen el tratamiento de subvención y de contraprestación de una obra a realizar.

   Rechaza exista identidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que invoca la recurrente, de 29 de marzo de 2007 (Caso Aktiebolaget NIM contra Skatteverke ).

4. Un cuarto motivo al amparo del art. 88.1.d) LJCA por infracción del art 248 del Real Decreto Legislativo 2/2000 , en conexión con los arts. 1228 y 1285 del CC y el 88.1 de la Ley 37/1992 .

   Critica que la sala de instancia fundamente su fallo en el párrafo de la propuesta económica que es producto de aplicar este último art. -referente a la inclusión el IVA en la propuesta económica- pero dándole un significado distinto del que resulta de su ámbito de aplicación y además, contrario al que resulta de otros párrafos íntimamente vinculados de la misma propuesta, resultado de lo cual ha sido la ruptura del equilibrio económico acordado en el contrato.

   Arguye que Marina de Laredo no incluyo el IVA en su propuesta económica sobre la aportación a realizar por el Gobierno de Cantabria. Se apreciaban examinando el expediente de contratación en toda su extensión y no parcialmente, lo que, -siendo obligado por los artículos 1228 del Código Civil ("los asientos, registros y papeles privados hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en lo que le perjudiquen") y 1285 del mismo ("las cláusulas de los contratos deberán interpretarse las unas por las otras, atribuyendo a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de todas")-, la Sentencia recurrida no ha hecho, limitándose a apreciar sólo lo invocado por la demandada.

   Y como resultado, si no se previó que la aportación económica del Gobierno de Cantabria solicitada incluyera el IVA al entenderse no sujeta al tributo, y ahora, conforme a la Sentencia recurrida, Puertos Cantabria, EPE se beneficiaria de un monto equivalente, se rompería el equilibrio económico-financiero de la concesión que, precisamente, constituía la justificación de dicha aportación. Marina de Laredo, SA se vería impedida para obtener ese equilibrio, sólo alcanzable plenamente con el total monto solicitado, mientras que Puertos de Cantabria, EPE pasaría a enriquecerse injustamente con el importe de la quita producida, pues habría sido indebidamente ingresado por Marina de Laredo, S.A. en la AEAT y, sin embargo, devuelto, no a ésta, sino a aquella entidad.

   Se vulneraría el artículo 248 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio , referente al mantenimiento del "equilibrio económico del contrato en los términos que fueron considerados para su adjudicación", lo que sólo puede remediarse mediante el total reintegro a Marina de Laredo, SA del importe devuelto a Puertos de Cantabria, EPE por la AEAT, junto a los intereses de demora devengados por el tiempo en que permaneció en su poder.

   4.1. También se opone la administración autonómica.

   Califica de mala fe contractual la conducta de Marina de Laredo ingresando el importe del IVA en la AEAT para luego solicitar su devolución a Puertos de Cantabria que no fue parte en el acuerdo con la AEAT.

   Defiende que el único fin de este procedimiento tributario era lograr una rentabilidad económica para la concesionaria, y se concreta en el objetivo de conseguir el reintegro de unas cantidades en concepto de IVA que, con la aclaración dada por Marina de Laredo, SA. mediante escrito de fecha 14 de septiembre de resultaban cuestión pacífica y consentida por el licitador.

   Aduce que este razonamiento se pone de manifiesto si se cotejase el requerimiento de aclaración efectuado por el Secretario General de la Consejería de Obras Públicas y Vivienda con fecha de 5 de agosto de 2005 con la literalidad de la respuesta de Marina de Laredo, S.A.

   A mayor abundamiento hace una serie de consideraciones:

   En relación con el Plan económico- financiero que se debía presentar en la licitación según el PCAP (en virtud de lo establecido en el artículo 233 del TRLCAP), indica que el mismo no era valorable para la adjudicación del concurso, ya que no figura entre los criterios incluidos en el apartado L del Cuadro de características especificas del PCAP del contrato.

   Tras invocar el contenido del artículo 227.1 del TRLCAP señala que el estudio de viabilidad refleja que la aportación económica es aportación al Precio de la obra y no subvención.

   Por Resolución del Consejero de Obras Públicas y Vivienda de 28 de octubre de 2004 fueron aprobados el Estudio de Viabilidad y el Anteproyecto de construcción y del Nuevo puerto de Laredo, los cuales previamente fueron sometidos a pública en sendos anuncios publicados en el DOC el 10 de junio de 2004.

   La licitación de la concesión de obra pública del asunto se publicó en el Boletín Oficial de la Comunidad de 2 de diciembre de 2004 y la documentación que estuvo a disposición de los licitadores fue el PCAP, el Anteproyecto de la obra y el Estudio de Viabilidad de la concesión citados, documentos de carácter evidentemente técnico desde el punto de vista ingenieril y económico-financiero.

   La interrelación entre el PCAP del concurso de la concesión y el Estudio de Viabilidad correspondiente de la Administración (del año 2004) es tan evidente que en la cláusula 1 bis del PCAP mencionado aparece ya, en relación con las obras objeto de concesión, "... .las cuales se señalan gráficamente en el plano n° 25 del Estudio de Viabilidad.

   Sostiene que como figura en el Estudio de Viabilidad aprobado para la licitación, la aportación económica de ésta ha de calificarse de aportación al precio de la obra y en modo alguno puede calificarse de subvención, además de por los motivos de índole jurídico, por el hecho de que así quedaba perfectamente reflejado en el Estudio de Viabilidad que estuvo a disposición de los licitadores.

   Literalmente en el Estudio de Viabilidad se dice:

   Páginas 4 y 5 de 5 del Anexo VI, "Bien entendido que se precisa la aportación por parte de la Comunidad Autónoma de Cantabria de un tota! de 31.843.878,22 euros, correspondientes 11.612.809,38 euros a la construcción de la zona pesquera, y 20.231.068,84 euros a la construcción de la parte proporcional de la zona de protección que corresponde a la dársena pesquera".

   Páginas 32 y 33 de 46 de la Memoria, "Es evidente que la magnitud de la inversión necesaria para abordar la totalidad de las obras no puede repercutirse sobre la concesión y rentabilidad económica del Puerto Deportivo".

   Por otra parte, la ejecución de las obras de la dársena pesquera, y la parte proporcional del coste de las obras de abrigo y protección de la misma, deberá correr por cuenta de la Comunidad Autónoma.

   Repartiendo el coste de las obras de protección, proporcionalmente a los costes de las zonas pesquera y deportiva, resulta que el 52% de dicho coste corresponde a la zona pesquera, esto es 20.231.068,84 euros, y el resto 48%, 18.674.832,78 euros corresponden a la zona deportiva.

   Corresponde, por consiguiente, financiar por cuenta de la Comunidad Autónoma 20.231.088,84 euros de la zona de protección, y 11.612.809,38 euros de la zona pesquera, lo que asciende a un total de 31.843.878,22 euros".

   Página 36 de 48 de la Memoria. "Bien entendido que se precisa la aportación por parte de la Comunidad Autónoma de Cantabria de un total de 31.843.878,22 euros, correspondientes 11.612.809,38 euros a la construcción de la zona pesquera, y 20.231.068,84 euros a la construcción de la parte proporcional de la zona de protección que corresponde a la dársena pesquera".

   Página 37 de 48 de la Memoria. "En definitiva es necesario establecer los cauces necesarios para que el concesionario pueda obtener de la Administración la aportación de un importe total, no superior a 31.843.878,2.2 euros, necesarios para poder iniciar y completar las obras del espigón de abrigo y de la dársena pesquera"

   Por tanto, como se ha indicado anteriormente, el Estudio de Viabilidad de la concesión puesto a disposición de los licitadores establece claramente que la construcción de la zona pesquera y de la parte proporcional de las infraestructuras de protección, son prestaciones directas que se ejecutan por el concesionario y se entregan a la Administración y de ahí la necesidad de la aportación económica para la financiación por ésta de su importe.

   Esta premisa se refleja en el PCAP en la cláusula 10, Sobre B, letra d) donde se indica claramente que "la Administración" aporta "una parte del presupuesto necesario para la ejecución de las obras", por lo que (en la oferta del licitador) "se deberá indicar la propuesta de financiación con cargo a recursos públicos, en cifra y porcentaje", siendo por tanto considerada como una aportación a la construcción y no como una subvención a la explotación.

   Una vez se ejecuten la totalidad de las obras del Nuevo Puerto de Laredo por Marina de Laredo, S.A. la superficie total construida del puerto ascenderá a 278.377 m2 habiendo sido únicamente superficie concesional en la adjudicación aproximadamente 92.996,39 m2, es decir, la diferencia entre 278.377 m2 y los 92.996,39 m2 son objeto de gestión directa por Puertos de Cantabria (Administración) y engloban la dársena pesquera, viales, el dique y contradique, entre otros elementos, que no están bajo la gestión del concesionario, y que sin embargo si ha construido, luego es erróneo lo que dice Marina de Laredo de que no existe entrega de bienes, pues es contrapartida directa la entrega de la dársena pesquera, viales, dique y contradique, entre otros elementos, una vez se produzca la recepción de las obras (cláusula 19 del PCAP) y en esta cláusula que rige la entrega del bien (obra construida) el PCAP dice textualmente "una vez finalizadas las obras de construcción, se formalizará acta administrativa de recepción de la misma por el Gobierno de Cantabria, inscribiéndose en el Inventario General de Bienes y Derechos del Gobierno de Cantabria con anotación del régimen concesional. El plazo de garantía para las obras se establece por un plazo de un año desde la recepción", con lo cual en la licitación la Administración optó por Recepción de las Obras (art. 147) en vez de por lo expuesto en el articulo 241 de TRLCAP que se refiere a Acta de comprobación únicamente, lo cual seria factible en caso de que no hubiese ninguna entrega de bien, es decir, que toda la obra construida fuese explotada por el concesionario, lo cual evidentemente no es el caso.

En los tres primeros motivos combate la recurrente la interpretación que la Sala de instancia realiza respecto a quién debe soportar el IVA.

Para ello se apoya en una determinada interpretación de la legislación tributaria realizada respecto a Marina de Laredo, SA por la A.E.A.T. en una controversia en la que no fue parte Puertos de Cantabria SA.

Y olvida que lo suscitado ante la Sala de instancia fue la procedencia o no del reintegro del IVA satisfecho por Marina de Laredo SA a la AEAT en razón de la interpretación de las cláusulas del contrato administrativo denominado "concesión de obra pública para la construcción del nuevo puerto pesquero recreativo deportivo en Laredo, así como para la explotación de las dársenas recreativo deportivas y aparcamiento de vehículos".

Bajo tal marco la Sala consideró, en los fundamentados razonamientos más arriba expuestos, en especial los comprendidos entre los OCTAVO y DECIMOQUINTO, que, a tenor de las cláusulas contractuales, asimismo recogidas en la sentencia, las cantidades consignadas en las proposiciones económicas (redacción del proyecto, ejecución de las obras, aportación económica solicitada al Gobierno de Cantabria, canon de explotación) incluían el IVA independientemente de que la licitadora hubiera entendido que la aportación del Gobierno de Cantabria era una subvención no sujeta al IVA.

Y justamente el procedimiento tributario deslindó las aportaciones del Gobierno de Cantabria a la construcción de las obras, en un 79,48 % (penúltimo inciso del punto segundo del fundamento segundo de la sentencia que recoge los antecedentes relevantes) como subvenciones de capital no sujetas a IVA, mientras el 20,52 % estaba destinada a anticipar la retribución de la obra del puerto pesquero.

Tras lo dicho hemos de recordar que los preceptos invocados como quebrantados en su interpretación o como vulnerados por su falta de aplicación en la sentencia no puede ser esgrimidos por vez primera en sede casacional.

Está vedada la introducción de cuestiones no suscitadas previamente ya que ello conduce a la inadmisión del motivo como reiteradamente mantiene este Tribunal (por todas STS de 28 de noviembre de 2011, recurso de casación 6316/2009 ). Quiero ello decir que tampoco es factible en sede casacional subsanar omisiones acontecidas en instancia introduciendo cuestiones nuevas ( Sentencia de 7 de marzo de 2011, recurso de casación 3097/2009 ).

Significa, pues que la invocación del art. 17.4 de la LGT 58/2003, debe inadmitirse al no haberse suscitado cuestión alguna respecto al mismo en instancia.

No prospera el primer motivo.

Los preceptos invocados como infringidos por la sentencia en el segundo ya fueron aducidos con similares argumentos en instancia sin que muestren incidencia para resolver la cuestión expuesta por referirse a creación de la AEAT ( art. 103 Ley 31/1990 ), ámbito espacial de aplicación del impuesto ( art. 3 Ley 37/1992 ), 46.2 Ley 21/2001 (gestión estatal del IVA).

Aquí no se cuestiona por un contribuyente una liquidación de la administración tributaria sino los efectos de una liquidación tributaria entre dos sujetos, uno de los cuales, ciertamente es administración pública (que no fue parte en el procedimiento administrativo del que deriva la pretensión), razón que determina el conocimiento del litigio por este orden jurisdiccional que debe atender al marco contractual suscrito por las partes.

Tampoco prospera el segundo.

Para resolver el tercer motivo hemos de recordar que el recurso de casación tal cual aparece regulado en la vigente LJCA 1998, artículo 86 y siguientes , sigue la línea formalista y restrictiva que lo ha caracterizado tradicionalmente desde su ya lejana implantación en la jurisdicción civil .

No ha perdido la razón de ser que, desde siempre, le atribuyó la doctrina. Es decir, por un lado la función de protección o salvaguarda de la norma legal mediante la sumisión de los jueces y tribunales al imperio de la ley, entendida como el ordenamiento jurídico en su conjunto lo que comporta la inclusión bajo tal concepto no sólo de la ley en sentido estricto sino también de las disposiciones generales de rango inferior a la ley. Y, por otro, la función uniformadora de la jurisprudencia en la interpretación del derecho a fin de lograr la unidad del ordenamiento jurídico.

Por tal razón no es suficiente lanzar al Tribunal un conjunto corto o amplio de sentencias sin proceder a analizar como ha sido quebrantada la doctrina en ellas sentada respecto al concreto supuesto impugnado.

Resulta preciso desgranar su doctrina con relación a la sentencia cuyos criterios se combate que ha de guardar relación directa con la razón de decidir de la sentencia, pues en caso contrario sería improsperable ( STS 20 de julio de 2010, recurso de casación 5477/2008 ). Es decir se precisa demostrar la similitud de los casos resueltos en las sentencias traídas a colación con el que se resuelve en la resolución impugnada en el recurso ( Sentencia 8 de octubre de 2014, recurso casación 2467/2013 , 15 de diciembre de 2014, recurso casación 2459/2013 ).

En el tercer motivo bajo el argumento de quebranto de un conjunto de preceptos de la Ley del IVA, de la Directiva de la que deriva y de sendas Sentencias del TJ Unión Europea, que no analiza como corresponde en un recurso de casación, en realidad de lo que discrepa es de la interpretación que del contrato ha realizado la Sala de instancia a partir de la conducta desarrollada por la administración contratante y la licitadora.

Por ello, resulta oportuno recordar que la interpretación de los contratos y negocios jurídicos celebrados entre las partes es tarea que corresponde a los tribunales de instancia. Este Tribunal, tanto en su Sala Primera (Sentencia de 22 de diciembre de 2010, recurso de casación 1181/2006 ) mantiene que interviene si incurren en arbitrariedad ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, como en esta Tercera ( Sentencia de 8 de octubre de 2009, recurso de casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º , 20 de abril de 2015, recurso de casación 4540/12 , FJ 6º).

Volvemos a insistir que este litigio no se refiere al procedimiento liquidatorio del IVA sino si procede o no un reintegro de un IVA soportado por un licitador respecto de la administración contratante ateniéndose a lo pactado en el contrato.

No prospera tampoco.

Finalmente el cuarto motivo gira también sobre la interpretación contractual, con amparo en los arts. 1228, documentos privados y 1285, interpretación contractual, ambos del C. civil engarzados con el art. 88.1 de la Ley 37/1992 , inclusión del IVA en las propuestas económicas, más el 248 del RDL 2/2000, equilibrio económico.

Aquí procede reiterar lo dicho en el motivo anterior respecto a la interpretación de los contratos máxime cuando la argumentación actora no muestra error o arbitrariedad en la interpretación de las cláusulas efectuada por la Sala de instancia en las que claramente consta que el IVA, si procediera, estaba incluido en los importes concertados.

No estamos en el ámbito de un contrato civil en que pudiera discutirse la existencia de cláusulas abusivas sino frente a un contrato administrativo debidamente publicitado respecto al que, internamente, la Sala de instancia no entendió procedente la pretensión de reequilibrio económico.

No prospera.

Las valoraciones anteriores obligan, conforme a lo dispuesto en el articulo 95 de la Ley de la Jurisdicción , a declarar no haber lugar al recurso de casación, con expresa condena en costas a la parte recurrente, a tenor del apartado tercero del art. 139 LJCA , la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte éstas o hasta una cifra máxima". Y al amparo del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción se señala como cantidad máxima a reclamar por todos los conceptos enumerados en el art. 241.1 de la L.E. Civil , la cantidad de 6000 euros.

Obviamente sin perjuicio de que el Letrado pueda interesar de su cliente la cantidad que estime proceda.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,