STS, 16 de Julio de 2015

La entidad Fisco Poniente, S.L. interpuso los recursos contencioso-administrativos núms. 310/2008 y 2681/2008, que fueron acumulados, en los que solicitaba se declarara la nulidad radical del procedimiento administrativo instruido por haber sido tramitado inaudita parte y, subsidiariamente, que se anulara y dejara sin efecto, por hallarse la demandante sujeta al criterio de caja en la imputación de rendimientos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades; de forma alternativa pide que se anule el acto impugnado por hallarse sujeta la operación al régimen de operaciones con precio aplazado, o bien, que se deje sin efecto el acto recurrido por constar pagada la factura de "Fadesa Inmobiliaria, S.A." por el sujeto pasivo en el ejercicio 2007, interesando asimismo la anulación de la sanción.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada, dictó Sentencia el 10 de diciembre de 2013 , desestimando el recurso interpuesto contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 23 de noviembre de 2007, expediente núm. NUM000 , y de 25 de septiembre de 2008, expediente núm. NUM000 My , que confirma en sus términos por ser ajustadas a derecho.

Notificada la sentencia, mediante escrito presentado el 26 de diciembre de 2013, la representación procesal de la sociedad interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que «la sentencia cuya casación se pretende rompe [...] la unidad jurisprudencial y se aparta de la correcta interpretación del ordenamiento jurídico en detrimento del principio de seguridad jurídica garantizado por el artículo 9.3 de la Constitución » (pág. 25), aportando como sentencias de contraste las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2013 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 1342/2013), de 24 de octubre de 2013 (rec. cas. núm. 4609/2011), de 4 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 593/2000), y de 29 de enero de 2013 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 3195/2012).

El Abogado del Estado, por escrito de 2 de mayo de 2014, formuló oposición interesando su inadmisión por entender que se esta alegando error de hecho en la apreciación de la prueba, no revisable en vía casacional, además de no cumplirse los requisitos necesarios para este tipo de recurso al no existir la triple identidad exigida entre la sentencia impugnada y las de contraste, amén de que no se efectúa por la recurrente tal justificación.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 15 de julio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Se impugna mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina la Sentencia de 10 de diciembre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede de Granada), desestimatoria del recurso núm. 310/2008 y su acumulado núm. 2681/2008 , deducidos frente a dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, Sala de Granada, una de 23 de noviembre de 2007, expediente núm. NUM000 , que desestima la reclamación instada contra el acto de liquidación tributaria núm. NUM001 , girado por la Delegación de Almería de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, del que resultaba una deuda a ingresar de 67.009,54 euros; y otra de 25 de septiembre de 2008, expediente núm. NUM002 que, a su vez, rechazó la reclamación dirigida contra la sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria leve, consecuencia del procedimiento de liquidación, que impuso una multa de 32.352,49 euros, equivalente al 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar.

Debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta » [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que « [c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [FD Segundo; en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Expuestas las exigencias del presente recurso, el análisis de la Sentencia de 10 de diciembre de 2013 -que hoy se recurre-, y de las Sentencias de 4 de mayo de 2005 y 14 , 24 de octubre y 29 de enero de 2013 -dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo -, pone de manifiesto, más allá de la inexistencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se impugna, la pretensión de la actora de revisar la valoración de la prueba efectuada en la instancia, a la cual le corresponde ese menester de manera exclusiva.

Y es que la sentencia de instancia, respecto a las cuestiones planteadas por la actora, se basa única y exclusivamente en apreciaciones fácticas para desestimar el recurso formulado por la recurrente, señalando lo siguiente:

El examen del expediente administrativo desdice lo argumentado en la demanda dado que en él figura un apoderamiento apud acta en modelo oficial, fechado el 15 de marzo de 2006, en el que el Sr. Carlos Miguel actuando como administrador de la mercantil demandante, otorga poder en favor de Dª. Lucía , empleada en su asesoría, y se la apodera para actuar ante los órganos de gestión de la Agencia Tributaria con las facultades que se relacionan en el propio documento de apoderamiento. No existe constancia de que esas facultades quedaran limitadas en ese o en cualquier otro documento, a facilitar al órgano de gestión la información de que la sociedad actora estaba sujeta al criterio de caja, sin perjuicio de que para informar de ese dato a estos órganos hubiera bastado con un escrito de la demandante sin necesidad de específico apoderamiento.

Consta en el expediente que con fecha 31 de marzo de 2006, se notifica a la Sra. Lucía la propuesta de liquidación para alegaciones, que se formulan el 5 de abril de 2006 en escrito que aparece firmado por la citada representante. El día 5 de mayo de 2006 se notifica por correo certificado la resolución conteniendo el acto de liquidación tributaria en la persona de la mandataria, y el día 31 de ese mismo mes y año el administrador de la mercantil, Don. Carlos Miguel , presenta recurso de reposición en nombre de la demandante y en él se tiene expresamente por notificado del acto de liquidación con fecha 5 de mayo de 2006. Consecuentemente, "Fisco Poniente, S. L." no ha sufrido ningún tipo de indefensión por la causa alegada en el escrito de demanda, al margen de que en caso de que se hubiera producido, la indefensión tendría que quedar revestida de un contenido material para provocar la nulidad radical del acto administrativo, no meramente formal, que tan sólo provocaría la falta de eficacia del acto de liquidación tributaria viciado en su notificación, per nunca su falta de validez, según doctrina del Tribunal Constitucional en sentencias 116/1997 y 140/1997 , entre otras más

(FD Cuarto).

[...]

No existe constancia de que la Administración tributaria haya aprobado para la mercantil "Fisco Poniente, S. L." ningún criterio diferente al de devengo para la imputación de sus ingresos y gastos, como tampoco consta que ésta haya optado por un criterio de imputación conforme a los requisitos que se establecen en la disposición reglamentaria citada, por lo que todo ello debe llevar a la conclusión evidente de que los ingresos y gastos obtenidos por la demandante deben quedar imputados al ejercicio en que se devengan unos y otros, razón por la que aquellos ingresos que la actora facturó a "Fadesa Inmobiliaria, S. A." por prestación de servicios en factura fechada en el año 2004, solamente, pueden quedar imputados a dicho ejercicio impositivo, de manera que la pretensión de la demanda de que lo sean al de 2007 con fundamento en criterios de imputación de ingresos diferentes al de devengo, carece de toda consistencia y ha de quedar desestimada la pretensión formulada en tal sentido

(FD Quinto).

[...]

Con carácter subsidiario, defiende la demanda que el pago de la factura emitida por la actora a "Fadesa Inmobiliaria, S. A." se ha efectuado en cuatro plazos y pide que ese régimen de pagos aplazados sea el aplicable al caso, lo que supondría la anulación de la liquidación confirmada por la resolución recurrida que imputa los ingresos así facturados en su totalidad al ejercicio 2004 del Impuesto sobre Sociedades.

El Texto refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 19.4 prevé la imputación temporal en la base imponible del tributo de las operaciones aplazadas o con precio aplazado, y sostiene que las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la sociedad se incline por aplicar el criterio del devengo. Siendo así, la parte actora no ha aportado prueba alguna que acredite que, en efecto, la prestación de servicios a "Fidesa Inmobiliaria, S. A." lo fue en régimen de precio aplazado a lo largo de los ejercicios impositivos de 2004 a 2007, como tampoco hay prueba alguna de que a lo largo de dichos ejercicios imputara los supuestos pagos aplazados en las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, de modo que la falta de prueba en tal sentido impide atender la pretensión de la demanda, que en este particular ha de seguir la misma suerte desestimatoria que sus anteriores pretensiones

(FD Sexto).

En cuanto a la alegada falta de culpabilidad, que impediría la sanción impuesta, «la mercantil demandante no se acogió a ningún criterio específico para la imputación de ingresos y gastos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, razón por la que el único criterio a seguir a esos efectos debía ser el de devengo, lo que le obligaba a declarar los ingresos facturados a "Fadesa Inmobiliaria, S. A." en el ejercicio de 2004, de manera que no existiendo causa alguna que excepcione la responsabilidad de la conducta punible seguida por la actora al dejar de ingresar deuda tributaria en dicho ejercicio impositivo, las consecuencias previstas en el artículo 191.2 LGT deben recaer sobre la conducta negligente de la demandante, y habida cuenta de que la sanción impuesta lo ha sido en su grado mínimo, no hay razón para cuestionar la proporcionalidad de la así determinada, que, por lo tanto, debe quedar confirmada en sus términos, desestimandose, también, en este particular el presente recurso contencioso-administrativo» (FD Séptimo).

Como puede apreciarse, en relación a las cuestiones planteadas por la actora, la Sala de instancia: a) niega que exista indefensión porque el " examen del expediente administrativo desdice lo argumentado en la demanda dado que en él figura un apoderamiento apud acta en modelo oficial", en el que el administrador de la mercantil demandante otorga poder bastante en favor de la persona con la que se siguieron las actuaciones inspectoras; b) declara, frente a lo que mantiene la actora, que "[n]o existe constancia de que la Administración tributaria haya aprobado para la mercantil "Fisco Poniente, S. L." ningún criterio diferente al de devengo para la imputación de sus ingresos y gastos, como tampoco consta que ésta haya optado por un criterio de imputación conforme a los requisitos que se establecen" en la norma; c) afirma que "la parte actora no ha aportado prueba alguna que acredite que, en efecto, la prestación de servicios a "Fidesa Inmobiliaria, S. A." lo fue en régimen de precio aplazado a lo largo de los ejercicios impositivos de 2004 a 2007, como tampoco hay prueba alguna de que a lo largo de dichos ejercicios imputara los supuestos pagos aplazados en las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, de modo que la falta de prueba en tal sentido impide atender la pretensión de la demanda"; y d) aprecia la existencia de culpabilidad a la luz de la conducta de la recurrente.

En suma, en todas las cuestiones la Sala de instancia rechaza las pretensiones de la actora, bien con base en las pruebas que obran en el expediente, bien con fundamento en la inexistencia de pruebas que correspondía aportar a la recurrente. Y este es motivo suficiente para no estimar el presente recurso porque no hay que olvidar que el recurso de casación para la unificación de doctrina no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría en este caso el planteamiento de la recurrente. Se introduciría, así, una nueva vía de revisión en casación por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, conforme a la cual « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia » [véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero]. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Como quiera que la queja de la representación procesal de la mercantil FISCO PONIENTE S.L. no rebasa el ámbito propio de la decantación de los hechos del litigio mediante la apreciación de la prueba, sin que ni siquiera alegue que la Sala de instancia haya incurrido en alguno de los vicios que justificarían que este Tribunal Supremo se adentrara en tales ámbitos, este recurso no debe prosperar.

A mayor abundamiento, del examen comparado de la sentencia impugnada y las de contraste, se advierte la no concurrencia de las identidades requeridas en esta modalidad casacional. Como bien apunta el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, las Sentencias invocadas como contradictorias o examinan cuestiones diferentes a las planteadas en el presente recurso o no establecen una doctrina diferente a la sentencia impugnada. Así, la Sentencia de 14 de octubre de 2013 , resuelve un RCUD en el que únicamente se planteaba la cuestión de "la falta de notificación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras dentro del periodo de un año del inicio de las mismas y prescripción del derecho a liquidar como consecuencia de ello" (FD Primero). La Sentencia de 29 de enero de 2013 decide acerca de si "la adquisición de la planta modelo PDM-636 C de la marca ASTEC/BARBER GREENE, útil para la fabricación de aglomerado asfáltico, supone o no la adquisición de una rama de actividad, a los efectos de determinar si se encuentra no sujeta al IVA" (FD Primero) y confirma la sanción impuesta a la sociedad recurrente porque existía "una apreciación de culpabilidad por parte de la Sala de instancia que hay que respetar", en la medida en que, al contrario de lo que sostiene la entidad recurrente, considera que concurre "una interpretación interesada de unas normas cuya oscuridad no acredita" (FD Quinto). Las Sentencias de 4 de mayo de 2005 y de 24 de octubre de 2013 , además de otros temas que nada tienen que ver con los suscitados en este proceso, se pronuncian sobre el régimen de las operaciones con precio aplazado (en ambas, FD Cuarto), pero no contienen sobre el particular una doctrina contradictoria con la de la Sentencia aquí impugnada, porque esta última se limita a rechazar que resulte aplicable dicho régimen porque la parte actora no ha aportado prueba alguna que acredite que existió " precio aplazado a lo largo de los ejercicios impositivos de 2004 a 2007, como tampoco hay prueba alguna de que a lo largo de dichos ejercicios imputara los supuestos pagos aplazados en las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades". Y, en fin, la citada Sentencia de 24 de octubre de 2013 se pronuncia sobre la falta de motivación de una sanción (FD Tercero) y no, como la sentencia recurrida en esta sede, acerca de la alegada ausencia de culpabilidad.

En este sentido, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

Procede hacer imposición de costas a la parte recurrente ( arts. 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el art. 139.3, fija en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,